最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1249號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1249號

上訴人

王婉穎（兼王婉綺、王婉儒、王騰毅、羅春月之被選定當事人）

訴訟代理人

張福源

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年7月14日臺北高等行政法院98年度訴字第1178號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人王惠元於民國83年5月28日死亡，經被上訴人核定應納遺產稅新臺幣(下同)160,567,129元，繳納期限至86年7月15日，嗣經更正本稅為97,475,848元；上訴人分別於87年9月21日、88年9月2日申請以繼承南亞塑膠工業股份有限公司(下稱南亞公司）等5家公司股票36,924,338元、臺北及藍鷹等2家高爾夫俱樂部會員證（下稱臺北高爾夫會員證、藍鷹高爾夫會員證）各1,720,000元、1,200,000元及勝泰工業股份有限公司債權9,000,000元抵繳應納遺產稅。嗣本件被繼承人遺產稅案，經被上訴人依本院96年度判字第2097號判決撤銷意旨，重行核定遺產稅為84,141,437元，致產生溢繳稅額9,133,260元，因原抵繳實物中除藍鷹高爾夫會員證尚未變價外，餘南亞公司等5家公司股票及臺北高爾夫會員證業已變價，被上訴人乃於97年12月29日以財北國稅徵字第0970259488號函請上訴人於98年1月20日前以書面回復是否同意優先退還藍鷹高爾夫會員證，其餘依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，按溢繳比例退還價額。上訴人於98年1月5日具文主張不同意優先退還藍鷹高爾夫會員證，且擇定南亞公司股票為本案辦理退還標的，並請求依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息退還。案經被上訴人以98年1月14日財北國稅徵字第0980212504號函回覆略以，將依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，就賣得價款，按抵繳時價額超過應納稅額部分佔抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額，另依財政部89年12月15日臺財稅字第0890456942號函釋，以實物抵繳遺產稅於行政救濟確定後發生溢繳情事，亦無須加計利息退還納稅義務人等語。上訴人提起訴願經決定駁回後，對於被上訴人退還之稅額未依稅捐稽徵法第38條第2規定加計利息不服，提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）本件遺產稅退稅事件，係屬稅捐稽徵法第38條第1項規定之行政救濟案件，依同法條第2項規定應按退稅額，按日加計利息，一併退還，此權利係屬法律明定之事項。詎被上訴人援引財政部89年12月15日台財稅第0890456942號函釋為據，否准上訴人所請。惟查，上揭函釋並無法律之授權，依法豈能剝奪或限制人民之權利外，亦已牴觸稅捐稽徵法第38條第2項規定，依行政程序法第158條第1項第1款及第2款規定，應屬無效。（二）上揭函釋已明示規範之前提條件，係「以繼承土地抵繳遺產稅」者，方有適用，本件實物抵繳內容係股票及高爾夫俱樂部會員證，並無「以繼承土地抵繳遺產稅」之情形，自無上開函釋規定之適用。（三）上開函釋說明三略以：「如該土地登記為國有期間另有所取得之收益……得否返還乙節，按本部國有財產局接管抵稅土地並未收取天然孳息，至租金等法定孳息，依本部訂頒『抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點』第12點規定，扣除各項稅捐、規費及管理費用後……計算其金額，退還納稅義務人。」是以，系爭函釋縱係規範「以繼承土地抵繳遺產稅」者，其仍明確指出應探究「天然孳息及法定孳息」等因素，並非全然不退孳息。而上訴人僅請求自實物抵繳嗣後變價為「現款」繳入國庫之日起，按日加計利息給付上訴人，經核亦無違背上開財政部函釋之規定。（四）按中央法規標準法第5條第2款、第6條所規定，系爭行政救濟事件應退還稅款者，是否應「加計利息」，係關人民權利之事項，依法應以法律定之，不得以命令定之，故被上訴人就擇定已變價之抵繳實物之南亞股票及臺北高爾夫會員證為退還標的計算退還上訴人之稅額10,092,435元，應依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按各筆實物變價日起至98年2月17開立國庫支票日止，依變價日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息一併退還等情等語，求為判決被上訴人應給付上訴人利息4,386,928元。

三、被上訴人則以：（一）本案抵繳實物中除藍鷹高爾夫會員證尚未變價外，餘南亞公司等五家公司股票及臺北高爾夫員證業已變價，被上訴人乃限期函請上訴人以書面回覆是否同意優先退還藍鷹高爾夫會員證，其餘依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，按溢繳比例退還價額。上訴人主張不同意優先退還藍鷹高爾夫會員證，且擇定南亞公司股票為本案辦理退還標的，並依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息退還，被上訴人遂以原處分函覆將依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，就賣得價款，按抵繳時超過稅額部分佔抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額，另依財政部89年12月15日臺財稅字第0890456942號函釋規定，以實物抵繳遺產稅於行政救濟確定後發生溢繳情事，亦無須加計利息退還納稅義務人，於法尚無不合。（二）稅捐稽徵法所規範之繳納稅捐，係指現金繳納，故同法第38條第2項有關經行政救濟確定有應退稅款者，應加計利息一併退還之規定，旨在彌補納稅義務人溢繳現金之利息損失，實物抵繳遺產稅並無現金移轉國庫致有利息損失情事，是該退還溢繳部分之實物，依前述財政部89年函釋，無加計利息退還。（三）現行遺產稅及贈與稅可以實物抵繳稅款，係依遺產及贈與稅法第30條之規定，而非稅捐稽徵法，且稅捐稽徵法並無相關實物抵繳退還之規範，審諸稅捐稽徵法第1條規定，現行遺產及贈與稅法及其施行細則已有明確規範實物抵繳之退還方式，且該施行細則第48條規定，並無加計利息退還之規定，故被上訴人就退還抵稅實物之價款不加計利息退還，並無違誤。（四）本案遺產稅經行政救濟重核，致生溢繳稅額9,133,260元，因抵繳之部分實物已變價，無法返還原物予上訴人，經被上訴人上開抵繳實物之賣得價款44,028,792元，依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，按抵繳時超過稅額部分佔抵繳實物全部價額39,844,338元之比例，計算其應退還之價額為10,092,435元退還予上訴人，已返還渠等原應持有該溢繳部分抵稅實物之全部利益，且依國有財產局臺灣北區辦事處函覆前述股票及高爾夫俱樂部會員證於國有期間並無收取現金股利及股票股利，併予敘明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）稅捐稽徵法第38條第2項、第3項之立法理由在於根據各稅法，納稅義務人逾限繳納之稅捐有加徵滯納金並加計利息之規定，乃明定對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。（二）納稅義務人申請用以抵繳之實物之價額，未必剛好符合應納稅額，可能有多有少，稽徵機關估算價額超過應納稅額之抵繳實物，於日後實際處理變賣時，因經濟情勢變遷、物價波動或其他因素，致其賣得之價款可能高於或低於稽徵機關原估算之價值，故基於衡平原則，對於稽徵機關估算其價額超過應納稅額之抵繳實物，應就其變價所賣得之價款按比例計算應退還納稅義務人之價額，為遺產及贈與稅法施行細則第48條第1項所定。（三）行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定，納稅義務人於現金繳納確有困難時，得申請以實物抵繳稅額，其目的在於彌補現金繳納之不足，避免納稅義務人因遺產不易變現造成之困擾，故實物抵繳應以現金不足繳稅部分為範圍。而溢繳稅款之退還，係因人民繳納法律所無之租稅，屬公法上之不當得利，故應返還其溢繳稅額，人民原以現金繳納而發生溢繳者，應以現金返還；如人民原以實物抵繳致生溢繳者，稽徵機關應將抵繳實物返還與納稅義務人，若該實物已處分變價者，應償還其價額。財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函之釋示，並未詳究返還溢繳稅款之法律性質為公法上不當利得之返還，亦未區別納稅義務人繳納現金或抵繳實物移轉國有之清償時點，稽徵機關受領該現金或抵繳實物抵繳之稅額，是否超過其依法應納之稅額而構成不當得利，逕以實物抵繳在於彌補現金繳納不足部分，故如發生應退稅額情事，即應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物優先退還，於法無據，自應不予適用。（四）上訴人原繳納之遺產稅93,274,697元，經被上訴人依上開本院再審判決撤銷意旨，重行核定應納稅額為84,141,437元，致生溢繳稅額9,133,260元，已構成公法上之不當得利，被上訴人應將該溢繳稅款返還予上訴人，上訴人並非一次以現金繳納完竣上開遺產稅，而係依行為時遺產及贈與稅法第30條第1項規定，申請經被上訴人核准以上開實物抵繳稅額及分次以現金繳納稅款，自應按上訴人各次具體清償時點，就被上訴人於該次受領渠等繳納之現金或抵繳實物移轉國庫所抵繳之稅款，加計其以前已繳納之稅額合計是否逾其應納稅額而構成不當利得之法律事實狀態，據以認定被上訴人應返還之標的為何次(期)繳納之現金或抵繳實物。（五）被上訴人就上訴人溢繳之稅額9,133,260元，除未變價之最後一期抵繳實物藍鷹高爾夫會員證部分，應原物返還予上訴人外；其餘應退還之現金稅款7,933,260元，依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計上述利息1,835,727元，合計被上訴人應退還上訴人之稅款及利息為9,768,987元。被上訴人依財政部上揭92年5月28日函釋規定，並參照遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，就賣得價款按抵繳時超過稅額部分佔抵繳實物全部價額之比例，計算此部分應退還之價額為10,092,435元，於法固有未洽，惟因其中抵繳實物南亞公司股票變價之金額高於原核定之課徵價值，故被上訴人依上揭函釋規定計算而退還予上訴人之稅額10,092,435元，較之依法應退還上訴人之稅款及利息合計9,768,987元，顯有利於上訴人，上訴人主張被上訴人就此部分退還之稅額10,092,435元，應按各筆實物變價日起至98年2月17開立國庫支票日止，分別依稅捐稽徵法第38條第2項規定按日加計利息4,386,928元，一併退還，於法洵屬無據，亦違反公平原則。至於未變價而依法原應「原物」返還上訴人之抵繳實物藍鷹高爾夫會員證部分，被上訴人雖以上訴人表示不同意原物返還，另依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定辦理，且因該實物尚未變價，而未退還此部分溢繳稅款，揆諸前揭說明，固有未當，惟上訴人於訴訟中已表示因上開抵繳實物尚未變價及上訴人未退還稅款，無法據以計算加計利息起算日，故不在本件起訴爭訟範圍內，自非屬本案審理之範圍，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再補充論斷如下：

(一)本件被繼承人之遺產稅經重行核定為84,141,437元，上訴人溢繳稅額9,133,260元，且自上訴人第一次於88年12月30日以現金9,000,000元繳納稅款起算，於90年7月24日繳納現金4,000,000元時，累計繳納稅額達87,644,338元，已逾被上訴人重行核定應納遺產稅額84,141,437元，而被上訴人於該次受領上訴人所繳納現金4,000,000元，其中3,502,901元及其後於90年10月8日、90年11月27日分別受領之現金4,000,000元、430,359元，暨90年12月31日移轉登記為國有而尚未變賣之抵繳實物藍鷹高爾夫會員證，均已構成公法上之不當得利等情，乃原審本於職權調查認定之事實，且為兩造所不爭，自得執為本院判決之基礎，合先敘明。(二)如前所述被上訴人自應將該溢繳稅款返還上訴人，惟因上訴人並非一次以現金繳納完竣上開遺產稅，而係依行為時遺產及贈與稅法第30條第1項規定，申請經被上訴人核准以上開實物抵繳稅額及分次以現金繳納稅款，原審遂認應按上訴人各次具體清償時點，就被上訴人於該次受領繳納之現金或抵繳實物移轉國庫所抵繳之稅款，加計其以前已繳納之稅額合計是否逾其應納稅額而構成不當利得之法律事實狀態，據以認定被上訴人應返還之標的為何次(期)繳納之現金或抵繳實物。而依原審判決附表一所示上訴人各期繳納現金及上開抵繳實物移轉登記國有日期之記載，被上訴人應將上述溢繳之現金7,933,260元及未變賣之抵繳實物藍鷹高爾夫會員證原物返還予上訴人等繼承人；且依稅捐稽徵法第38條第2項規定，被上訴人就上述應退還之溢繳稅款7,933,260元，應自上訴人繳納該等稅款之日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，分別依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息合計1,835,727元(詳如原審判決附表二所示)，一併退還之。從而，被上訴人就上訴人等繼承人溢繳之稅額9,133,260元，除未變價之最後一期抵繳實物藍鷹高爾夫會員證部分(原核定課徵價值1,200,000元)，應原物返還予上訴人外；其餘應退還之現金稅款7,933,260元，經依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計上述利息1,835,727元，合計被上訴人應退還上訴人之稅款及利息合計為9,768,987元，自屬於法有據。惟被上訴人以本件應退還之稅款，應以抵繳實物優先退還，認除未變價之藍鷹高爾夫會員證應原物返還予上訴人外，其餘抵繳實物南亞公司等五家公司股票及臺北高爾夫會員證業經變價處分，因無法原物退還，參照遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，就賣得價款按抵繳時超過稅額部分佔抵繳實物全部價額之比例，計算此部分應退還之價額為10,092,435元，較之上述依法應退還上訴人之稅款及利息合計9,768,987元，顯有利於上訴人等繼承人，因認上訴人主張被上訴人就退還之稅額10,092,435元，應按各筆實物變價日起至98年2月17開立國庫支票日止，分別依稅捐稽徵法第38條第2項規定按日加計利息4,386,928元，一併退還，於法無據，而駁回上訴人在原審之訴，於法悉無不合。上訴人其餘主張業經原判決敘明不可採之理由在案，或因與判決結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述，經核原判決尚無理由不備之違誤。(三)本件既係公法上給付之訴，訴訟標的為「公法上不當得利返還請求權」。本於上開請求權，上訴人請求返還公法上不當得利依法得請求返還之金額，尚低於被上訴人實際上返還之稅款金額，已如前述，其請求自乏論據。上訴人主張本件之訴訟標的為「稽徵機關核定之退稅，是否應再加計利息退還」，並無爭議「稽徵機關究應核定退稅若干」；原判決係就當事人並無爭議「稽徵機關究應退稅若干」之事項為判決基礎，顯已變更上訴人於原審起訴之訴訟目標云云，實屬對法律之誤解，併予指明。(四)至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異