最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1286號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1286號

上訴人

臺北市瑠公農田水利會

代表人

林錦松

訴訟代理人

黃捷琳 律師

訴訟代理人

張玲綺 律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國99年5月27日臺北高等行政法院99年度訴字第614號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人之代表人由謝松芳變更為黃素津，經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、上訴人所有臺北市○○區○○段16-8地號土地（權利範圍全，面積9,073.44平方公尺，使用分區為科技工業區（Ｃ區），下稱系爭土地），前經被上訴人所屬內湖分處核定按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣上訴人以系爭土地為臺北市政府於民國（下同）98年3月26日公告「配合捷運系統南北線機廠用地變更都市計畫辦理禁建案」之禁建範圍，禁建期間為2年，系爭土地不能為建築使用且無收益為由，於98年8月20日（收文日）向內湖分處申請減免地價稅，經該分處審認系爭土地之使用分區為科技工業區，且非屬由國防部會同內政部指定海岸、山地或重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地，與土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條、第11條之1第1項第2款規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，乃否准上訴人所請。上訴人不服，於98年10月2日第1次向臺北市政府提起訴願，嗣經被上訴人重新審查後，以其所屬分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被上訴人名義為之，而以98年10月27日北市稽內湖字第09832587900號函撤銷上開內湖分處98年8月28日北市稽內湖甲字第09832235600號函並核定系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅，且副知臺北市政府訴願審議委員會，臺北市政府乃以原處分已不存在為由，不受理上訴人之訴願。惟上訴人仍不服被上訴人以上開98年10月27日函駁回其減免地價稅之申請（下稱原處分），第2次提起訴願，復遭臺北市政府決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟。嗣經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，乃提起上訴。

三、上訴人起訴主張：系爭土地遭公告禁建之依據，為都市計畫法第81條規定；而此公告禁建實為系爭土地將來劃為公共設施保留地之先行程序。公共設施保留地依都市計畫法第50條第1項之規定，於政府徵收前尚且得申請為臨時建築使用；然而，系爭土地遭禁建後，一切建築物之新建、增建、改建及變更地形或大規模採取土石等卻均被禁止，不得為任何建築使用，系爭土地顯較公共設施保留地受到更多之限制，實質上已等同於公共設施保留地，甚至所受建築利用之限制較公共設施保留地更為嚴格。基於相同之事物應為相同處理，不應差別待遇之行政法平等原則、租稅公平原則與舉輕明重之法理，本件受禁建土地之權益保障及租稅優惠，實不應較公共設施保留地為薄，因此土地稅法第19條關於公共設施保留地地價稅予以減免之規定，於本件應予類推適用。按土地稅減免規則第11條之1至第11條之5所列舉減免地價或田賦之情形，無非係使因公共或公益需要致土地所有權人之使用收益權受限制（禁建）之土地，均享減免地價稅之優待，藉由稅賦上之減免以稍補償土地所有權人，以維公平正義。本件因將來興建公共事業之需要，受禁建而不能利用之土地，基於平等原則，亦應比照辦理。又系爭土地受禁建管制之目的，無非為將來都市計畫新訂、擴大或變更之需要，為將來發展經濟、增進福利之目的所為，自應屬土地稅法第6條規定減免範圍，尤參照土地稅減免規則第11條、第11條之1第1項第2款、第11條之3第1項第2款及第11條之4第2項規定所列舉減免地價或田賦之情形，可見因公共或公益需要致所有權人之使用收益權受限制之土地，均享有減免地價稅之待遇，本件亦應比照處理，以維課稅公平合理之原則等語，求為判決㈠先位聲明：撤銷原處分及訴願決定，暨被上訴人就上訴人所有坐落臺北市○○區○○段16-8地號土地之地價稅，自98年3月26日臺北市政府公告禁建起至解除禁建日止，應准予免徵。㈡備位聲明：撤銷原處分及訴願決定，暨確認上訴人所有坐落臺北市○○區○○段16-8地號土地，自98年3月26日臺北市政府公告禁建起至解除禁建日止，免徵地價稅。

四、被上訴人則以：依內政部87年6月30日台（87）內營字第8772176號函釋意旨，所謂公共設施保留地，須經都市計畫法劃設為公共設施用地，且尚未經各用地機關取得者，始得稱之。被上訴人所屬內湖分處為查明系爭土地是否已變更為公共設施保留地，及是否已辦理徵收或聯合開發等事宜，分別詢經臺北市政府都市發展局及該府捷運工程局，經都市發展局98年10月22日北市都規字第09837355400號及捷運工程局98年10月22日北市捷規字第09833354000號函復可知，捷運系統南北線規劃報告書刻由行政院審議中，是系爭土地尚未變更為交通用地，其使用分區仍為科技工業區，非屬土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條所稱之公共設施保留地，尚無法依該等規定准予免徵地價稅。按憲法第19條規定，國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定。土地稅減免規則第11條之1至第11條之4等規定，係屬列舉式而非概括式之減免規定。基於租稅法定原則，該等條文規定以外之情形，自無法律授權而准予類推適用減免地價稅。上訴人之主張，顯係誤解法令，核無足採等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠先位訴訟部分：上訴人所有系爭土地使用分區為科技工業區，經臺北市政府據都市計畫法第81條規定，列入該府98年3月26日府都規字第09800619200號公告「配合捷運系統南北線機廠用地變更都市計畫辦理禁建案」範圍。上述禁建計畫係為配合捷運南北線設置機廠使用，依該案計畫，未來將依都市計畫法有關規定將捷運系統相關設施用地變更為交通用地予以徵收或辦理聯合開發以利捷運系統之建設，惟目前該計畫尚未經行政院核定乙節，有都市計畫書、臺北市政府都市發展局98年10月22日北市都規字第09837355400號及捷運工程局98年10月22日北市捷規字第09833354000號函附卷可憑，而為上訴人所不爭。是系爭土地尚未依都市計畫法由科技工業區變更為交通用地，保留供捷運系統之用，洵堪認定。從而，被上訴人認系爭土地使用分區為科技工業區，並非保留供公用事業設施使用之公共設施保留地；又非屬由國防部會同內政部指定海岸、山地、重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地；復非依法劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地，或飛航管制區，不符土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條、第11條之1第1項第2款、第11條之3第1項第2款、第11條之4第1項等減免要件，而否准上訴人上開申請，於法自屬有據；被上訴人依法行政，要無何違反平等、公平原則可言。上訴人主張本件禁建情形與上述因公益致土地所有權人使用收益權受限而予稅捐減免規定，其情節並無不同，故應類推適用該等規定，予以免徵云云，乃有悖租稅法定主義，尚無可取。綜上，上訴人之主張並無可採。被上訴人否准上訴人減免地價稅之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。上訴人猶執前詞，訴請撤銷，並請求被上訴人應准就其所有系爭土地，自98年3月26日臺北市政府公告禁建起至解除禁建日止，免徵地價稅，皆無理由，均應駁回。㈡備位訴訟部分：該先位判決即已確認「上訴人對於請求作成其所申請行政處分依法並無請求權」及「被上訴人否准處分為合法」，故上訴人於備位訴訟另請求撤銷訴願決定、原處分，暨確認其所有系爭土地，自98年3月26日臺北市政府公告禁建起至解除禁建日止，免徵地價稅，乃在先位判決內容涵蓋範圍，故同無理由，皆應駁回等語，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

六、本院按：

㈠「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」、「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第6條、第14條、第15條第1項、第16條第1項、第19條分別定有明文。

㈡次依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則第4條、第11條、第11條之1第1項第2款、第11條之3第1項第2款、第11條之4第1項規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「由國防部會同內政部指定海岸、山地或重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地，減免地價稅或田賦之標準如下：…二、禁建之土地，減徵50%。但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。」、「依法劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地，減免地價稅或田賦之標準如左：…二、禁建之土地，減徵50%；但因禁建致不能建築使用而無收益者，全免。」、「飛航管制區依航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法規定禁止建築之土地，其地價稅或田賦減徵50%。但因禁止建築致不能建築使用且無收益者，全免。」

㈢復按「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。

三、市地重劃。」、「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」、「依本法新訂、擴大或變更都市計畫時，得先行劃定計畫地區範圍，經由該管都市計畫委員會通過後，得禁止該地區內一切建築物之新建、增建、改建，並禁止變更地形或大規模採取土石。但為軍事、緊急災害或公益等之需要，或施工中之建築物，得特許興建或繼續施工。」都市計畫法第48條、第51條、第81條著有明文；而「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地…。」經財政部87年7月15日台財稅第871954380號函釋有案。核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則及都市計畫法相關規定內容，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

㈣經查，原判決關於上訴人所有系爭土地使用分區為科技工業區，經臺北市政府依據都市計畫法第81條規定，列入該府98年3月26日府都規字第09800619200號公告「配合捷運系統南北線機廠用地變更都市計畫辦理禁建案」範圍，上述禁建計畫係為配合捷運南北線設置機廠使用，依該案計畫，未來將依都市計畫法有關規定將捷運系統相關設施用地變更為交通用地予以徵收或辦理聯合開發以利捷運系統之建設，惟目前該計畫尚未經行政院核定，是系爭土地尚未依都市計畫法由科技工業區變更為交通用地，保留供捷運系統之用，則系爭土地使用分區為科技工業區，並非保留供公用事業設施使用之公共設施保留地；又非屬由國防部會同內政部指定海岸、山地、重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地；復非依法劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地，或飛航管制區，不符土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條、第11條之1第1項第2款、第11條之3第1項第2款、第11條之4第1項等減免要件之事實，以及上訴人所主張先位、備位聲明如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨略謂：系爭土地遭臺北市政府公告禁建，無非為將來都市計畫新訂、擴大或變更之需要，為將來發展經濟、增進福利之目的所為，自應屬土地稅法第6條規定減免範園，惟原判決卻未適用該條之規定，亦未說明不適用之理由，自有判決不備理由之違法云云；係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，自非可採。

㈤再按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條著有規定。又該條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經司法院釋字第635、650、651號解釋在案。是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成及減免要件，除經法律或法律授權之命令明定外，行政機關並不得就法令所未規定之事項為稅捐之稽徵、或減免，否則即有違上述租稅法定主義及權力分立原則。經查，本件原判決已就被上訴人認系爭土地使用分區為科技工業區，並非保留供公用事業設施使用之公共設施保留地；又非屬由國防部會同內政部指定海岸、山地、重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地；復非依法劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地，或飛航管制區，不符土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條、第11條之1第1項第2款、第11條之3第1項第2款、第11條之4第1項等減免要件，而否准上訴人上開申請，於法自屬有據；被上訴人依法行政，要無何違反平等、公平原則可言。上訴人主張本件禁建情形與上述因公益致土地所有權人使用收益權受限而予稅捐減免規定，其情節並無不同，故應類推適用該等規定，予以免徵云云，乃有悖租稅法定主義，尚無可取等情，詳予論斷，將判斷而得心證之理由記明於判決，業如上述，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨以：系爭土地之禁建實質上已等同於公共設施保留地，甚至所受建築利用之限制較公共設施保留地更為嚴格，基於平等原則、租稅公平原則，本件應類推適用土地稅法第19條、土地稅減免規則第11條、11之1條第1第2款、11之3條第1項第2款及11之4條第1項規定，免徵地價稅，惟原判決卻仍以本案情節與形式上法規內容不符，且以租稅法定主義為由，竟認不得類推適用，自有違誤；原判決認稅捐之減免基於「稅捐法定原則」，必須以法律或法規命令之形式為之，不容由行政機關任意對納稅義務人給予減免乙節，無異阻卻行政機關依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則而為必要之釋示，且未類推適用前開有利於上訴人之土地稅法及土地稅減免規則之相關規定，自有違誤云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，且就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當云云，均非可採。

㈥從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異