最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1288號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1288號

上訴人

光進建設股份有限公司

代表人

林秀枝

訴訟代理人

吳金柱

訴訟代理人

吳忠德 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8月12日臺北高等行政法院99年度訴字第861號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）7,120,579元。被上訴人初查以上訴人取具非實際交易對象開立之統一發票1,685,591元，核定前5年核定虧損本年度扣除額0元，應補稅額1,769,869元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠上訴人96年度營利事業所得稅依法如期申報，被上訴人核定補徵上訴人營利事業所得稅1,770,144元，其補稅之理由，依據被上訴人填發之「96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書」所載係謂：「貴公司當年度未依法取得憑證，取得涉嫌虛設行號亞聯資通股份有限公司（下稱亞聯公司）及佳瓏有限公司（下稱佳瓏公司）開立之統一發票金額分別計835,000元及850,591元，不符情節輕微要件，依財政部76年5月28日台財稅第7621746號函（下稱76年函）及83年7月13日台財稅第831601175號函（下稱83年函）不得盈虧互抵。」。惟被上訴人遲至於復查階段，卻補充財政部52年11月22日台財稅發第8210號函作為決定之依據；然查，原處分並未以前開52年函釋為核定之依據，足見原處分與復查決定隨意增減引用法令依據，法令適用完全淪於恣意，有違禁反言原則。

㈡被上訴人係以「不符情節輕微要件」為主要理由，而否准上訴人盈虧互抵。惟按「情節輕微要件」，依據前開83年函，必須公司同時具有：(1)短漏所得稅稅額情事，(2)短漏所得稅稅額超過100,000元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例超過5％，方非屬「情節輕微」，而稽徵機關始得否准盈虧互抵。然而，上訴人申報96年度營利事業所得稅，經被上訴人核定，據核定通知書顯示，上訴人並無短漏所得稅稅額情事，更未有短漏所得稅稅額超過100,000元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例超過5％之情事，從而何來調整法令及依據說明書中所稱之上訴人「不符情節輕微要件」？原處分與復查決定違反其所引用之財政部83年函，係屬違法之行政處分，應屬無效等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：

㈠上訴人96年度列報前5年核定虧損本年度扣除額7,120,579元，經被上訴人以上訴人96年度進貨取具非實際交易對象佳瓏公司及亞聯公司開立之統一發票銷售額合計1,685,591元，占本年度進項憑證金額7,213,114元之比例高達23.37％，違章情節非屬輕微，依前揭函釋規定不得盈虧互抵，乃核定前5年核定虧損本年度扣除額0元。

㈡上訴人取得非實際交易對象發票之同一事實營業稅部分，因上訴人未依法申請復查，已告確定在案；且亞聯公司係犯罪集團或不法份子基於幫助他人逃漏稅捐之虛設公司行號，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，以該公司代表人王文亮違反稅捐稽徵法聲請簡易判決處刑，並經臺灣板橋地方法院刑事簡易判決有罪在案，而該等公司實際上無營業行為，自無可能存在銷售貨物與上訴人之事實，而上訴人既無向渠等公司進貨之事實，卻取得渠等公司開立之統一發票作為進項憑證，則上訴人之會計帳據，即屬欠缺完備。

㈢所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」，係指公司組織之營利事業已依同法第3章第2節（即第21條至第23條）、商業會計法及財政部對帳簿憑證之有關規定設置帳簿，並依法取得憑證，且如期誠實、正確申報者，始有同條但書盈虧互抵之適用。上訴人於96年間取得非實際交易對象佳瓏公司及亞聯公司開立之統一發票，作為進項憑證，雖不影響該年度所得額，惟仍屬取得非實際交易對象開立之發票作為憑證，又營利事業或有不慎取得非實際交易對象發票之情形，惟上訴人取得非實際交易對象開立之統一發票合計1,685,591元，占該年度進項憑證金額7,213,114元之比例高達23.37％，違章情節非屬輕微，縱上訴人確有向第三人進貨之事實，然取得非實際交易對象開立之發票作為憑證，尚不足為實際交易之證明，而有憑證單據授受欠缺完備之情形，自不得適用行為時所得稅法第39條但書規定，享有扣除前5年內各期虧損之待遇，有本院95年度判字第612號判決可參。

㈣財政部83年函規定短漏所得稅稅額輕微者得免按會計帳冊簿據不完備認定，係針對漏稅罰所為之解釋，倘公司組織之營利事業取具非實際交易對象開立發票作為憑證，皆不問金額大小，一律援引該函釋規定免按會計帳冊簿據不完備認定，實有違租稅正義及公平原則，復查決定係援引財政部76年函規定，以上訴人取具非實際交易對象進項憑證，不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之租稅優惠，否准扣抵以往年度虧損，即屬有據，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：兩造之爭點：㈠上訴人是否取具虛設行號開立之統一發票作進項憑證？㈡上訴人未短漏所得稅稅額，並無短漏報課稅所得額占全年所得額之比例超過5％，或短漏報課稅所得稅稅額超過100,000元，是否屬於財政部83年函所稱之「短漏報情節輕微」？

㈠上訴人係取具虛設行號開立之統一發票作為進項憑證：上訴人取得非實際交易對象發票之同一事實營業稅部分，因上訴人未依法申請復查，已告確定在案；且亞聯公司係犯罪集團或不法份子基於幫助他人逃漏稅捐之虛設公司行號，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，以該公司代表人王文亮違反稅捐稽徵法聲請簡易判決處刑，並經臺灣板橋地方法院刑事簡易判決有罪在案，亞聯公司自非僅「涉嫌」虛設行號而已，上訴人主張並非取得「虛設行號」所開立之統一發票云云，尚不足採。

㈡上訴人雖未短漏所得稅稅額，且無「短漏報課稅所得額占全年所得額之比例超過5％，或短漏報課稅所得稅稅額超過100,000元」情事，但仍非屬於財政部83年函所稱之「短漏報情節輕微」：

⒈財政部83年函所稱「短漏報情節輕微」，除須符合「短漏所得稅稅額不超過新臺幣100,000元」、「短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5％」之條件外，尚須「非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，因所得稅法第39條本為「租稅優惠」之條文，其立法理由明白揭示「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重……為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。」，若營利事項取用不實之統一發票用為進項憑證，已難謂「帳冊齊全，申報正確」，但又為優惠納稅義務人，於此「帳冊簿據不完備」之情形下，財政部83年函更例外為「短漏報情節輕微」之解釋，該函釋所認定「短漏報情節輕微」之情形，乃優惠中之優惠，其解釋自應從嚴。

⒉故營利事業若係取用虛設行號開立之統一發票充為進項憑證，而逃漏「營業稅」，縱未逃漏營利事業所得稅，亦屬「以詐術或其他不正當方法逃漏『稅捐』」。蓋故意取用虛設行號開立之統一發票用以逃漏營業稅，其惡性較諸使用偽造、變造統一發票，並無二致，如仍認為其「短漏報情節輕微」，顯然過度寬縱，財政部76年函因而稱：「稽徵機關……查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依左列規定辦理：……（6）不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。」，自有其必要，難謂係「隨意增減引用法令依據」。

⒊惟營利事業或有「不慎取得」虛設行號發票之情形，若無論該虛設行號發票金額占全部進項憑證之比例高低，均認有財政部76年函之適用，未免過苛，故實際適用時，仍應視營利事業所取用虛設行號發票金額及其他不實交易對象發票金額占全部進項憑證之比例，而個別具體認定是否為「短漏報情節輕微」。本件上訴人96年度進貨取具非實際交易對象佳瓏公司及亞聯公司開立之統一發票銷售額合計1,685,591元，占本年度進項憑證金額7,213,114元之比例高達23.37％，且其中亞聯公司復屬虛設行號，是上訴人取具虛設行號及非實際交易對象之統一發票金額比例頗高，難認是不慎取得，自非「違章情節輕微」，被上訴人因而認定上訴人有「會計帳冊簿據不完備」情事，不予適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之租稅優惠，並核定前5年核定虧損本年度扣除額為0元，尚無違誤。

㈢從而，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠原判決對於財政部83年函之適用範圍，解釋包括營業稅，卻未說明何以不同稅法規範範圍間可以跨界比附援用，有法規適用不當及判決不備理由之違法：依文義解釋方法，上開函釋既然是就所得稅法第39條規定而為之解釋，則所稱之「稅捐」，應僅限於營利事業所得稅，但原判決擴張解釋，表示該條件所稱之「稅捐」也包括營業稅等云云，其理由卻僅比較了故意取用虛設行號開立之統一發票，與使用偽造、變造統一發票之行為，其惡性並無二致等云云，卻未說明何以所得稅案件逕得以營業稅法之規定為適用之前提要件。原判決顯有適用法規不當及判決不備理由之違法。尤有進者，本案上訴人96年度「並無逃漏營利事業所得稅」情事，此亦為被上訴人所明知，是則，原審法院憑何而認定上訴人「有以詐術或其他不正當方法逃漏營利事業所得稅」？其認定之理由何在，原判決無隻字交代或說明，其判決有不備理由之違法，彰彰明甚。

㈡原判決引用之財政部76年函，援引營業稅法違章情節而限制所得稅法第39條盈虧互抵規定之適用，等於是增加適用法律本身所無之限制，有違法律保留原則，顯有適用法律不當之違法：查財政部83年函未說明該等情節應禁止適用所得稅法第39條之法律依據為何？其次，原審法院也認為上訴人取得亞聯公司所開之發票而逃漏營業稅，依前開函釋，應無所得稅法第39條關於盈虧互抵之適用。但查，原審法院並未說明該限制適用之依據為何，則該函釋是否合法，不無疑問，且此無異是增加適用法律本身所無之限制，有違法律保留原則，顯有適用法律不當之違法等語。

六、本院按：

㈠本件上訴爭點內容及其處理法規範之說明：

⒈針對上訴人96年度營利事業所得稅之報繳，可否依所得稅法第39條之規定列報「前5年核定虧損額之扣除額7,120,579元」，爭訟兩造發生爭議。被上訴人否准上訴人之扣除申請，而原判決亦維持被上訴人在上開否准基礎下所為之補稅處分，為此上訴人提起本件上訴。

⒉而做為處理上開爭點之法規範則可列明如下：

⑴按所得稅法第39條明定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」。而依上開法規範之規定內容觀之，營利事業欲適用盈虧互抵者，需滿足以下4項要件，缺一不可，即：

①公司組織之營利事業。

②會計帳冊簿據完備。

③虧損及申報扣除年度均使用：A.第77條所稱藍色申報書。B.經會計師查核簽證。

④如期申報。

⑵但因上開法規範之規定內容太過剛硬，在個案中適用往往缺乏彈性（實證上之原因詳後所述），容易造成「法重情輕」之不准扣抵結果。稅捐主管機關為緩和上開法律適用之僵固性，財政部於83年函，對上開法規範架構之嚴格構成要件予以放寬（實際上是對會計帳證可信度標準為更細緻之界定，後詳），其函釋全文為：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣100,000元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」針對此一函釋之規範定位及其內容，亦有以下之法律觀點必須先予說明：

①此一函釋之發布，從法律的形式邏輯觀之，乃是將某些「情節輕微」之「會計帳冊不完備」情形，仍准其適用盈虧互抵之法律效果。從表面看來，此一函釋似與稅捐法定原則之要求有所差距，不過該函釋一則有利於納稅義務人，且會計帳證到何程度才能算是「完備」，在個案中仍有具體化之空間（後詳），所以上開函釋內容之規範適格性與其規制作用，仍應被完全肯認。

②又在承認上開函釋內容之規範資格後，其在規範體系上即與所得稅法第39條但書之規定形成「補助規範與主要規範」間之法條競合關係，因此特定個案之事實即使不符合所得稅法第39條但書所定之構成要件，但符合該函釋所揭示之規範構成要件者，仍得產生所得稅法第39條但書所定「得扣除前期虧損」之法律效果（即「視為短漏報情節輕微」，「免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同」）。

③而該函釋所揭示「許可扣除前期虧損」之構成要件要素則可分述如下：A.該公司組織之營利事業雖有短漏報所得稅之客觀事實，但短漏之稅額，其絕對金額不超過100,000元，或其相對金額（即占全年所得額之比例）不超過5％。B.且該營利事業無「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為存在。

④而在此必須特別予以說明者為：該83年函所稱「視為短漏報『情節輕微』」，乃是法律效果之描述，而非獨立於前開「構成要件」要素以外之「特別（且不確定）」構成要件要素。換言之，如果個案事實符合上開③所列之二項構成要件要素，即可認構成要件合致，而導出「視為短漏報情節輕微」之法律效果。但不能謂：「個案事實雖然完全符合前開③所述之二項構成要件要素，但因為其他情況事證之考量，認其情節不輕微，而排除上開函釋之適用。

⒊上開規範結構下，爭訟兩造均不否認「上訴人96年度營利事業所得稅之報繳，外觀上不符合所得稅法第39條但書規定構成要件」之客觀事實（因為上訴人有「取具非實際進貨交易對象佳瓏公司及亞聯公司所開立、依法不得據為合法進項憑證之統一發票（銷售額合計1,685,591元）」之違章事實存在，是其會計帳冊簿據即難謂為「完備」）。但雙方所爭執之重點在於：該等客觀事實是否符合前開83年函所揭示補充規範之構成要件，而仍可得出所得稅法第39條但書所定「許可扣除前期虧損」之法律效果。

⒋原判決維持被上訴人之否准決定，而駁回上訴人在原審之起訴，其所持之理由則可簡言如下：

⑴從實證層面言之：

①上訴人取得、不得扣抵銷項稅額之違法進項憑證，其開立者亞聯公司為涉及稅捐犯罪集團之成員（虛設行號），且該公司代表人王文亮亦因此遭刑事追訴及處罰。

②另外本件上訴人96年度進貨取具非實際交易對象佳瓏公司及亞聯公司開立之統一發票銷售額合計1,685,591元，占當年度上訴人進項憑證總金額（7,213,114元）之比例高達23.37％，亞聯公司復屬虛設行號。

⑵而從規範層面言之：

①83年函所稱之「短漏報情節輕微」，其解釋應該從嚴，是以參酌財政部76年函意旨（其函文內容為「稽徵機關...查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依左列規定辦理：……（6）不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇」），而認當營利事業有「取用虛設行號開立之統一發票充為進項憑證，而逃漏『營業稅』時，縱未逃漏『營利事業所得稅』，亦屬「以詐術或其他不正當方法逃漏『稅捐』」。

②當然在營利事業只是「不慎取得」虛設行號發票之情形，若不論「該虛設行號發票金額占全部進項憑證之比例高低」，一律認為有財政部76年函之適用，即屬過苛。但是在本案之情形，由於上訴人當年度違規進項金額比例過高（23.37％），即可判定為「情節不輕微」，而不符合上開83年函要求之構成要件，故不得盈虧互抵。

⒌上訴意旨之具體論點亦可簡述如下：

⑴上開處理規範之財政部83年函中所稱之「逃漏稅捐」，應限制在「營利事業所得稅之逃漏」。

⑵而上開財政部76年函，引用營業稅法之違章事實而限制所得稅法第39條但書規定之適用，違反法律保留原則。

㈡本院對前開上訴有無理由之判斷說明：

⒈首先必須指明，本院認為上訴理由中所提出之各項論點，與法規範之客觀規範本旨不符，難謂於法有據。爰說明如下：

⑴上開財政部83年函中所稱之「稅捐逃漏」，其稅捐種類不應限定在「營利事業所得稅」之範圍內，也應包括其他各項種稅捐。而此等法律觀點之正當性則在於：

①所得稅法第39條但書之所以會要求「會計帳冊簿據完備」，其立法上考量即是：所得稅為週期稅，但各週期所得流量數額，往往與前後各期間之正負流量數額間具有連動性，因此做為檢證某期流量之帳證必須具有可信度，方能取信於稅捐機關。若因主觀上有可歸責於納稅義務人之事由，或因其他客觀事證之存在，以致存在瑕疵，可信度因而嚴重貶損者，稅捐機關自然可合理懷疑，其他各期帳證資料之可信度，而否准各期盈虧之互抵。

②但「會計帳冊簿據是否完備」本來即是層升概念，具有程度性之特徵，而沒有「一刀二斷」式之絕對判準，若帳證雖不完備，但情況輕微，卻因之而完全否認其帳證整體結構之可信度，即屬過於嚴苛。因此有必要對「會計帳冊簿據」的完備性為更精準的界定。可是所得稅法第39條但書規定本身所使用的文字卻缺乏彈性，無法允當承當上開精細界定之規範需求。如此才有上開83年函補充規範之產生。

③而依前開83年函之規範意旨所示，有關「主觀上可歸責於納稅義務人」之事由，是用「施用詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」行為來加以具體化。而「其他客觀事由」，則用短漏稅額之絕對金額數量或其相對金額比例來加以具體化。換言之，其乃是分由主觀之行為及客觀之結果二個層面來界定「情節輕微」，且必須「行為輕微」與「結果輕微」二構成要件要素同時具備，才算是「情節輕微」，而許可產生所得稅法第39條但書之法律效果（而這裏要再次強調，「情節輕微」是構成要件合致後所生法律效果之描述，而不是獨立於行為構成要件要素與結果構成要件要素以外之第三構成要件要素）。

④依本院所信，任何稅捐逃漏行為都會造成逃漏稅捐者信用之貶損，其所制作或保存帳證之可信度當然也會一併受到懷疑，進而影響稅捐機關對其各期連動損益正確性之信賴，在這樣的情況下，將之判定為「可歸責於納稅義務人之事由，導致帳證之可信度被破壞」即屬合理，此時即不符合該83年函所稱之「情節輕微」，而不得主張所得稅法第39條但書所定盈虧互抵之法律效果。

⑵另外財政部76年函意旨，亦只是將後來在83年函中所提出、不得有「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」行為之構成要件，先就營業稅部分之逃漏預為規範而已，在前開83年函釋發布後，其規範作用已完全為該83年函所取代，其間並無違反法律保留原則之議題存在。

⒉但即使上訴人主張之上訴理由並不可採，但原判決仍因對本案相關法規範之解釋有誤，致對影響判決結果之重要事實未予調查，而有發回原審法院，重為事實調查之必要。爰說明如下：

⑴原判決將83年函所稱之「短漏報情節輕微」，解為「依該函釋規範，例外適用所得稅法第39條但書規定所需具備之構成要件要素」。但正如前述，前開函釋用語「短漏報情節輕微」，僅是對產生「許可適用所得稅法第39條規定」法律效果之客觀文字描述，而不應解為其構成要件之一部。而在這樣的錯誤解釋基礎下，原判決復謂：「因為上訴人當年度不實進項占全部進項之比例過高（23.37％），故情節不輕微，不符合上開83年度函釋要件，而不得依所得稅法第39條為盈虧互抵」云云。其實「不實進項比例占用全部進項比例多寡」之客觀事實，核與前開83年函規範之構成要件是否合致全然無關，此等論斷實與本案之勝負判斷無涉。

⑵而依前開83年函所揭示之構成要件，本案真正有必要進行事實認定進而為法律判斷之事項實為：上訴人在本案中到底有無「以詐術或其他不正當方法逃漏上開進項不實所生之營業稅」行為存在。就此而言，尚有以下之事實認定及法律適用議題有待查明。

①按這裏所稱之「逃漏稅捐」是否包括「未遂」情形，又稅捐法上之單純「行為違章」是否也構成上開「逃漏稅捐」法律概念之範圍內，即有進一步為深究之必要。

②但就本案而言，上訴人取具非實際交易對象之不實進項統一發票，雖然依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款之規定，不得扣抵銷項稅額，但是該等事實是否構成逃漏營業稅結果，還是僅單純處於行為違章狀態，而應依稅捐稽徵法第44條之規定處以行為行政罰，仍有進一步調查，再為法律適用之必要。

③事實上就本案所涉及之營業稅事項，處分卷中僅有上訴人出具之「違章承諾書」（第180頁），稅捐機關制作之報告表（第179頁，載明擬依稅捐稽徵法第44條或營業稅法第51條第5款擇一從重處斷，但無最終處理結果記載）、裁處書稿（第150頁，書稿建議依稅捐稽徵法第44條裁處）、核定稅額繳款書（第147頁，但無裁罰之諭知），查核報告表（第145頁，建議處以行為罰）等書據，但最終有無裁罰及裁罰之法律依據，卷內均無記載，本院無從查明，而有重為調查審認之必要。

㈢總結以上所述，原判決其認事用法尚有違誤，且影響裁判結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，又因本案事實尚有不明，全案仍有續為事實調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異