臺北高等行政法院判決

100年11月10日辯論終結

原告

光進建設股份有限公司

代表人

林秀枝（董事長）

訴訟代理人

吳金柱 會計師

訴訟代理人

吳忠德 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

吳定陽

　顏利真

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2 月23日台財訴字第09800646110 號（案號：第09803550號），提起行政訴訟，經本院99年度訴字第861 號判決原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1288號判決將原判決廢棄，發回本院更審，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5 年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）7,120,579 元。被告初查以原告取具非實際交易對象開立之統一發票1,685,591 元，核定前5 年核定虧損本年度扣除額0元，應補稅額1,769,869 元。原告不服，申請復查，經被告98年9 月28日財北國稅法一字第0980227610號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以99年度訴字第861 號判決將原告之訴駁回（下稱前程序判決），原告不服，提起上訴，經最高法院第100 年度判字第1288號判決將前程序判決廢棄，發回本院更為審理。發回意旨略以：「原判決仍因對本案相關法規範之解釋有誤，致對影響判決結果之重要事實未予調查，……⑴前程序判決將83年函所稱之『短漏報情節輕微』，解為『依該函釋規範，例外適用所得稅法第39條但書規定所需具備之構成要件要素』。……，前開函釋用語『短漏報情節輕微』，僅是對產生『許可適用所得稅法第39條規定』法律效果之客觀文字描述，而不應解為其構成要件之一部。……原判決復謂：『因為上訴人當年度不實進項占全部進項之比例過高（23.37 ％），故情節不輕微，不符合上開83年度函釋要件，而不得依所得稅法第39條為盈虧互抵』云云。其實『不實進項比例占用全部進項比例多寡』之客觀事實，核與前開83年函規範之構成要件是否合致全然無關，此等論斷實與本案之勝負判斷無涉。⑵而依前開83年函所揭示之構成要件，本案真正有必要進行事實認定進而為法律判斷之事項實為：上訴人在本案中到底有無『以詐術或其他不正當方法逃漏上開進項不實所生之營業稅』行為存在。就此而言，尚有以下之事實認定及法律適用議題有待查明。①……所稱之『逃漏稅捐』是否包括『未遂』情形，又稅捐法上之單純『行為違章』是否也構成上開『逃漏稅捐』法律概念之範圍內……。

②……上訴人取具非實際交易對象之不實進項統一發票，雖然依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第1 款之規定，不得扣抵銷項稅額，但是該等事實是否構成逃漏營業稅結果，還是僅單純處於行為違章狀態，而應依稅捐稽徵法第44條之規定處以行為行政罰，仍有進一步調查，再為法律適用之必要。③事實上就本案所涉及之營業稅事項，處分卷中僅有上訴人出具之『違章承諾書』，稅捐機關制作之報告表、裁處書稿、核定稅額繳款書，查核報告表等書據，但最終有無裁罰及裁罰之法律依據，卷內均無記載，本院無從查明，而有重為調查審認之必要。……」等語。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定、原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告前因明知其進貨對象非亞聯公司及佳瓏公司，卻取具該2 家公司開立之統一發票充作進項憑證；遭被告以違反稅捐稽徵法第44條，及營業稅法第51條第5 款規定（擇一從重處漏稅罰）補稅裁罰確定後，是否仍符合行為時所得稅法第39條「盈虧互抵」之規定？

四、兩造主張之理由：

（一）原告主張之理由：

１、本件原告並無「以詐術或其他不正當方法逃漏本件訟爭進項不實所生之營業稅」：

⑴按被告作成不准原告「盈虧互抵」處分，乃是認為原告涉有財政部83年7 月13日台財稅第831601175 號函所稱之「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之情事。然而，所謂「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」究係何指，該釋函並未進一步說明其涵義。

⑵查「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」一詞，在我國現行稅法中，僅見於稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第41條及第42條，遺產及贈與稅法第46條等。其中稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款是關於稅捐核課期間之規定，第42條是關於違反代徵或扣繳義務罪之規定，遺產及贈與稅法第46條是關於逃漏遺產稅、贈與稅之規定，均與本案無關。至於稅捐稽徵法第41條是關於納稅義務人「逃漏稅捐罪」之規定，則與本案當有法律適用上之關聯。

⑶復查，稅捐稽徵法第41條文規定，設如被告認定原告之申報進項稅額，已有「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之情事，則即應依照稅捐稽徵法第41條規定移送檢察機關追訴刑事責任，方始正確適用法律。然而，原告並未如此辦理，而是依照稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1 項第3 款裁處「租稅行政罰」之罰鍰，而該二規定之租稅行政罰均未以「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」為處罰之構成要件，是則，何以能指摘原告有「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之情事？

⑷況且，就亞聯公司之交易，原告已提出工程承攬合約書、匯款委託書等資料，以證明原告確實有交易事實，原告如何知道該公司為所謂虛設行號而虛報進項稅額呢？被告並未舉證證明；而就佳瓏公司之交易，原告也是開立支票支付貨款，票背有佳瓏公司蓋章為憑，試問，原告之行為有何詐術或不當之處？

２、本案最高行政法院發回更審之理由另謂：一、所稱之「逃漏稅捐」是否包括「未遂」情形，又稅捐法上之單純「行為違章」是否也構成上開「逃漏稅捐」法律概念之範圍內……。二、本案原告取具非實際交易對象之不實進項統一發票，雖然依營業稅法第19條第1 項第1 款之規定，不得扣抵銷項稅額，但是該等事實是否構成逃漏營業稅結果，還是僅單純處於行為違章狀態，而應依稅捐稽徵法第44條之規定處於行為行政罰，最終有無裁罰及裁罰之法律依……。然查被告（中南稽徵所）就原告之申報進項稅額，在本案之前已作成二個裁罰，其裁罰內容均未涉及有所謂「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之情形，分述如下：

⑴97年10月13日處分書編號Z0000000000000，違章事實略以：取得非交易對象佳瓏有限公司開立之發票850,591元，虛報進項稅額42,529元等。適用法條及應處罰鍰：

(1)依稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰42,529元。(2)有進貨事實，除追繳稅款及處行為罰外，免處漏稅罰。本件僅裁處行為罰，未裁處漏稅罰；裁處行為罰之法律依據為稅捐稽徵法第44條，然而該條並未以「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」為處罰之構成要件。

⑵97年12月8 日處分書編號Z0000000000000，違章事實略以：取得涉嫌虛設行號亞聯資通股份有限公司開立之發票835,000 元，虛報進項稅額41,750元等。適用法條及應處罰鍰：稅捐稽徵法第44條之行為罰，與營業稅法第51條第5 款之漏稅罰，擇一從重處罰50,100元。查，本件僅擇一裁處漏稅罰，裁處漏稅罰之法律依據為行為時營業稅法第51條第5 款，然而，該條款並未以「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」為處罰之構成要件。

３、原告認為所謂「逃漏稅捐」不包括「未遂」情形，稅捐法上之單純「行為違章」也非屬上開「逃漏稅捐」法律概念之範圍內：

⑴按行政罰法第4 條之規定，原告認為作為行為前階段的未遂行為，應以法律有明文規定需處罰時，方得依法處罰。

⑵況且，以稅捐法上規範程度最重的稅捐稽徵法第41條即逃稅罪而言，文字上並無處罰未遂之規定，基於文義解釋與舉重明輕之法理，逃漏稅捐行為應指有發生稅捐機關無法收到稅捐之結果，行為未遂並未有此逃漏稅捐之結果，概念上自不應包括在內。

４、按被告當初裁罰之原因，係在營業稅法上認定原告取具非實際交易對象之不實進項發票，有違反營業稅法第19條第1 項第1 款之作為義務規定，因而，被告以稅捐稽徵法第44條之規定，就原告之未取得憑證之行為裁處行為罰，並未涉及是否逃漏營利事業所得稅之部分。故，本件營利事業所得稅部分與營業稅法第19條第1 項第1 款之規定，並無直接之關連性，且被告就本件違規事實，亦僅係就違反營業稅法上作為義務之行為，施以處罰，顯見即使連被告本身，自始也沒有未視原告有逃漏稅捐之情事，因此，本件於營業稅法上應僅係單純違章。

５、查被告所提出的營業稅違章卷宗內所載資料中，沒有原處分機關載明最終裁罰之認定及依據，亦未明白認定原告有何漏稅事實或逃漏多少稅額，僅指述原告原告有虛報進項稅額，最後便直接寄達違章裁處書上，通知原告受到被告中南稽徵所處以罰鍰處分。

６、進一步言，就前開違章卷宗中所謂「查核營業人取得虛設行號開立之統一發票案件報告表」、「違章案件查核告表」，也僅載明中南稽徵所皆原則上係以稅捐稽徵法第44條之規定，除補稅外（非逃稅），僅就原告之「未取得憑證之行為」裁處行為罰，此即表示，即使連處分機關中南稽徵所也未認定原告有刻意漏稅額之行為而進行裁罰。

７、更進一步言，細譯原告兩份裁處書內容，可知：

⑴原告係被指控以非實際交易對象之佳瓏公司所開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，但仍有進貨事實及開票人報繳營業稅之行為，而僅以稅捐稽徵法第44條規定，處以行為罰，顯見就佳瓏公司之部分，並無應予處罰之漏稅行為可言。

⑵原告與亞聯公司之部分，總是因被告認定亞聯公司為所謂虛設行號之公司，原告與亞聯公司之交易並非真實，致使原告虛報進項稅額而遭處以漏稅罰。惟查，按此部分所漏營業稅額僅41,750元，而被告竟然以此為由，否准原告盈虧互抵，進而應補稅額高達1,769,869元之營業事業所得稅。衡諸原告所漏稅額與被告因此所補稅額，竟相差42倍，則原告所受之不利益處分根本嚴重失衡，已嚴重違反比例原則，被告之原處分顯然已違反行政程序法第7條之規定。

（二）被告主張之理由：

１、參照改制前行政法院84年度判字第2278號判決意旨，以「取具不實進項之金額占全年度進項憑證金額」之計算來觀察取具不實憑證之嚴重性，將之判定為「可歸責於納稅義務人之事由，導致帳證之可信度被破壞」即屬合理。因此被告之計算方式，為原告96年度取得非實際交易對象開立之統一發票合計1,685,591 元，占該年度進項憑證金額7,213,114 元之比例高達23.37%（1,685,591 元÷進項總額7,213,114 元），而認定違章情節非屬輕微，自屬有據。

２、最高行政法院判決理由有關本案所涉及營業稅之裁罰及裁罰法律依據之待證事實：

⑴查：

①原告於96年10月間進貨，取具虛設行號亞聯資通股份有限公司（以下簡稱亞聯公司）開立之不實統一發票1 紙銷售額835,000 元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額41,750元，經被告依稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5 款規定擇一從重處漏稅罰50,100元。

②原告於同年11月間進貨，另取具非實際交易對象佳瓏有限公司（以下簡稱佳瓏公司）開立之不實統一發票2 紙銷售額合計850,591 元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額42,529元，經被告依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰42,529元，以上裁處書稿為被告所留存於檔案，而裁處書係送達於被處分人（即原告），被告僅保存裁處書抄本，且上述裁處書稿（代審查報告）並非如最高行政法院判決所稱「建議」依稅捐稽徵法第44條裁處，而是明確載明適用法條，最高行政法院判決顯有誤解。

⑵次查原告以非實際交易對象亞聯公司及佳瓏公司開立之不實統一發票稅額分別為41,750元及42,529元，業已於96年10月及96年12月營業人銷售額與稅額申報書（以下簡稱營業稅申報書），作為進項憑證扣抵銷項稅額，已列報扣抵，並非未遂。原告96年12月營業稅申報書申報本期（月）應實繳稅額88 ,563 元，即原告列報系爭不實進項憑證扣抵銷項稅額，已造成實質逃漏營業稅84,279元（41,750元＋42,529元）。

３、按加值型及非加值型營業稅及營利事業所得稅制係採憑證制度，憑證之正確性關乎整體租稅健全與公平性，是訂定首揭法令，以維護租稅之徵收與稅制之秩序，本件原告96年11月間取具佳瓏公司2 紙統一發票，卻於97年1 月25日及同年月30日開立2 紙未具票據受款人之支票（支票號碼CA0000000 、CA0000000 ）支付系爭款項，前揭2 紙票據反面為周大超簽章，足證原告對實際銷貨之人知之甚詳，原告明知其進貨對象，卻以不實憑證充作實際銷貨人之銷貨憑證，顯有故意幫助實際銷貨人逃漏稅捐及以不正當方法逃漏營業稅（以不實憑證扣抵銷項稅額）。原告明知其進貨對象非亞聯公司及佳瓏公司，卻連續於96年10月及11月間取具該2 家公司開立之不實憑證，難謂其情節輕微。

４、被告敘明原處分裁罰之法律依據：

⑴本件加值型及非加值型營業稅（以下簡稱營業稅）裁罰之依據：查1.原告於96年10月間進貨，取具亞聯公司開立之不實統一發票1 紙銷售額835,000 元，於96年9-10月營業稅申報時作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額41,750元，經被告依稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5 款規定擇一從重處漏稅罰50,100元。2.原告於同年11月間進貨，另取具佳瓏公司開立之不實統一發票2 紙銷售額合計850,591 元，於96年11-12 月營業稅申報時作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額42,529元，經被告依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰42,529元。

⑵本件營利事業所得稅核定之依據：依行為時所得稅法第39條第1 項規定並參照改制前行政法院84年度判字第2278號判決之意旨，以「取具不實進項之金額占全年度進項憑證金額」之計算來觀察取具不實憑證之嚴重性，將之判定為「可歸責於納稅義務人之事由，導致帳證之可信度被破壞」即屬合理。因此被告之計算方式，為原告96年度取得非實際交易對象開立之統一發票合計1,685,591 元，占該年度進項憑證金額7,213,114 元之比例高達23.37%（1,685,591 元÷進項總額7,213,114 元），而認定違章情節非屬輕微，不得適用盈虧互抵規定。

５、關於本件原告有無「以詐術或其他不正當方法逃漏本件訟爭進項不實所生之營業稅」之行為？本件原告96年11月間取具佳瓏公司2 紙統一發票，卻於97年1 月25日及同年月30日開立2 紙未具票據受款人之支票（支票號碼CA0000000 、CA0000000 ）支付系爭款項，前揭2 紙票據反面為周大超君簽章，足證原告對實際銷貨之人知之甚詳，原告明知其進貨對象，卻以不實憑證充作實際銷貨人之銷貨憑證，顯有故意幫助實際銷貨人逃漏稅捐及以不正當方法逃漏營業稅（以不實憑證扣抵銷項稅額）。又原告明知其進貨對象非亞聯公司及佳瓏公司，卻連續於96年10月及11月間取具該2 家公司開立之不實憑證，難謂其情節輕微。

６、對上開「逃漏稅捐」是否包括「未遂」？及單純「行為違章」是否亦屬上開「逃漏稅捐」？查本件原告於96年10月間取具亞聯公司開立之不實統一發票1 紙銷售額835,000元，於96年9-10月營業稅申報時作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額41,750元，又於同年11月間取具佳瓏公司開立之不實統一發票2 紙銷售額合計850,591 元，於96年11-12 月營業稅申報時作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額42,529元，原告96年11-12 月營業稅實繳60,501元，前述虛報進項稅額全數已扣抵銷項稅額，自屬逃漏稅捐既遂案件，有改制前行政法院87年度判字第105 號判決可稽。是本件就「逃漏稅捐」部分並非「未遂」，亦非屬單純「行為違章」案件，係屬既遂之逃漏稅捐案件。

７、本件與營業稅法第19條第1 項第1 款間關連？是否為上開逃漏稅捐？亦或單純違章狀態僅依稅捐稽徵法第44條裁罰補稅：

⑴營業稅法第19條第1 項第1 款即規範營業人購進貨物或勞務應依規定取得交易對象之憑證，係維持租稅交易秩序，防杜侵蝕租稅稅基，亦為營業稅課徵之主要支柱，如無該條規定，營業稅之課徵將崩潰瓦解，而營業稅為營利事業所得稅之基礎，其憑證亦為營利事業所得稅課稅、抵稅之依據，至關緊要，是營利事業所得稅查核準則第67條第1 項即規範依法取得正確之原始憑證。

⑵原告取具非實際交易對象佳瓏公司開立之不實統一發票，經被告依稅捐稽徵法第44條規定處罰，係依行為時財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋（財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令廢止）規定辦理，該函釋成就之條件係依「開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，……」，係就國家整體稅收而論，非據以認定原告僅為「行為違章」，原告之違章行為，應就其違章結果之事實論斷，其列報系爭不實進項憑證扣抵銷項稅額，已造成實質逃漏營業稅84,279元（41,750元＋42,529元）已如前述，是本件原告連續於96年9-10月及96年11-12 月逃漏營業稅41,750元及42,529元，尚非僅單純行為違章。

８、原告96年度取具案關亞聯公司及佳瓏公司不實憑證，經被告處以罰鍰事件是否已確定，說明如下：

⑴查原告於96年10月間進貨，取具亞聯公司開立之不實統一發票1 紙銷售額835,000 元，於96年9-10月營業稅申報時作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額41,750元，且無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，有原告97年11月24日承諾書可稽，經被告依稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5 款規定擇一從重處漏稅罰50,100元，原告係於97年11月27日繳納系爭營業稅補徵稅額41,750元，復於97年12月22繳納系爭營業稅罰鍰50,100元，且未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，依同法第34條第3 項第1 款規定核屬確定案件。

⑵原告於96年11月間進貨，取具佳瓏公司開立之不實統一發票2 紙銷售額合計850,591 元，於96年11-12 月營業稅申報時作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額42,529元，有原告97年11月24日承諾書可稽，經被告依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰42,529元，原告係於97年9月17日繳納系爭營業稅補徵稅額42,529元，復於97年11月20繳納系爭營業稅罰鍰42,529元，且未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，依同法第34條第3 項第1 款規定核屬確定案件。

９、原告取具不實進項憑證有無情節輕微乙節：

⑴被告依行為時所得稅法第39條第1 項規定，並參照改制前行政法院84年度判字第2278號判決之意旨，以「取具不實進項之金額占全年度進項憑證金額」之計算來觀察取具不實憑證之嚴重性，本件原告取得非實際交易對象開立之統一發票合計1,685,591 元，占該年度進項憑證金額7,213,114 元之比例高達23.37%，自非屬違章情節輕微。

⑵況原告96年11月間取具佳瓏公司2 紙統一發票，卻於97年1 月25日及同年月30日開立2 紙未具票據受款人之支票（支票號碼CA0000000 、CA0000000 ）支付系爭款項（詳原告提示之未經向金融機構提兌支票正反面影本），前揭2 紙票據反面為周大超君簽章，足證原告對實際銷貨之人知之甚詳，原告明知其進貨對象，卻以不實憑證充作實際銷貨人之銷貨憑證，顯有故意幫助實際銷貨人逃漏稅捐及以不正當方法逃漏營業稅（以不實憑證扣抵銷項稅額），又原告明知其進貨對象非亞聯公司及佳瓏公司，卻連續於96年10月及11月間取具該2 家公司開立之不實憑證，難謂其情節輕微，自不得適用盈虧互抵規定。

理由

一、本件應適用之法律及本院見解：

（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「（第1 項）營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：（第1 款）一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「（第5 款）納稅義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」行為時所得稅法第21條、第39條及營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款分別定有明文。

（二）再按司法院釋字第427 號解釋明示：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度……」，因此主張行為時所得稅法第39條可於一定時間內「盈虧互抵」之前提要件，乃營利事業『誠實申報納稅』應足證明。而財政部52年11月22日台財稅發第8210號令函略以：「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3 章第2 節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件。」財政部76年5月28日台財稅第7621746 號函釋略以：「稽徵機關……查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依左列規定辦理：……（6 ）不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。」（下稱76年函釋）又財政部83年7月13日台財稅第831601175 號函釋略以：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣100,000 元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」（下稱83年函釋）上開函釋均為主管機關對所得稅法第39條規定，依其職權所為解釋，核對納稅義務人有利（詳如下述），被告援為適用之依據，本院予以尊重。另解釋及適用上開83年函釋所稱「……情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」有利納稅義務人，且屬39條之例外規定時，即應從嚴解釋，並應將判斷基準專注於『誠實申報納稅』之要件，以免偏離所得稅法第39條之立法意旨。

（三）再按行政訴訟法第260 條第3 項規定：「……（第3 項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」因此下列最高行政法院就適用行為時所得稅法第39條之法律判斷，本院即應據為判決之基礎。

１、適用行為時所得稅法第39條，即營利事業欲適用盈虧互抵者，需滿足以下4 項要件，缺一不可，即：

①公司組織之營利事業。

②會計帳冊簿據完備。

③虧損及申報扣除年度均使用：A.第77條所稱藍色申報書。B.經會計師查核簽證。

④如期申報。

２、但因上開法規範之規定內容太過剛硬，在個案中適用往往缺乏彈性（實證上之原因詳後所述），容易造成「法重情輕」之不准扣抵結果。稅捐主管機關為緩和上開法律適用之僵固性，財政部於83年函，對上開法規範架構之嚴格構成要件予以放寬（實際上是對會計帳證可信度標準為更細緻之界定），其法律觀點說明如次：

①此一函釋之發布，從法律的形式邏輯觀之，乃是將某些「情節輕微」之「會計帳冊不完備」情形，仍准其適用盈虧互抵之法律效果。從表面看來，此一函釋似與稅捐法定原則之要求有所差距，不過該函釋一則有利於納稅義務人，且會計帳證到何程度才能算是「完備」，在個案中仍有具體化之空間，所以上開函釋內容之規範適格性與其規制作用，仍應被完全肯認。

②又在承認上開函釋內容之規範資格後，其在規範體系上即與所得稅法第39條但書之規定形成「補助規範與主要規範」間之法條競合關係，因此特定個案之事實即使不符合所得稅法第39條但書所定之構成要件，但符合該函釋所揭示之規範構成要件者，仍得產生所得稅法第39條但書所定「得扣除前期虧損」之法律效果（即「視為短漏報情節輕微」，「免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同」）。

③而該函釋所揭示「許可扣除前期虧損」之構成要件要素則可分述如下：A.該公司組織之營利事業雖有短漏報『所得稅』之客觀事實，但短漏之稅額，其絕對金額不超過100,000 元，或其相對金額（即占全年所得額之比例）不超過5％。B.且該營利事業無「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為存在。

④而在此必須特別予以說明者為：該83年函所稱「視為短漏報『情節輕微』」，乃是法律效果之描述，而非獨立於前開「構成要件」要素以外之「特別（且不確定）」構成要件要素。換言之，如果個案事實符合上開③所列之二項構成要件要素，即可認構成要件合致，而導出「視為短漏報情節輕微」之法律效果。但不能謂：「個案事實雖然完全符合前開③所述之二項構成要件要素，但因為其他情況事證之考量，認其情節不輕微，而排除上開函釋之適用。」

３、因此任何稅捐逃漏行為都會造成逃漏稅捐者信用之貶損，其所制作或保存帳證之可信度當然也會一併受到懷疑，進而影響稅捐機關對其各期連動損益正確性之信賴，在這樣的情況下，將之判定為「可歸責於納稅義務人之事由，導致帳證之可信度被破壞」即屬合理，此時即不符合該83年函所稱之「情節輕微」，而不得主張所得稅法第39條但書所定盈虧互抵之法律效果。

二、兩造對事實概要欄記載及下開事實並不爭執，原告提出之處分書( 處分書編號：Z0000000000000、Z0000000000000) ；及被告提出之原處分卷、本院調取之訴願卷，及本院調取之原告公司營業稅裁罰處分卷，另兩造於本件所提出之其他證據資料附卷可查，自足認為真實。

（一）原告於96年10月間進貨，取具亞聯資通股份有限公司（下簡稱亞聯公司）開立之不實統一發票1 件銷售額835,000元，於96年9-10月營業稅申報時作為進項憑證扣抵銷項稅額，「虛報」進項稅額41,750元，經被告依稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5 款規定擇一從重處漏稅罰50,100元（即漏稅額1.2 倍之罰鍰，詳原告96年度營業稅違章案件卷第２頁裁處書稿及所附資料），即被告認定原告並未支付進項稅額予實際銷貨之營業人，應補繳營業稅41,750元；原告亦於97年11月27日繳納畢；嗣原告於97年11月24日出具承諾書，承諾繳清罰鍰（營業稅卷第7 頁）；另於97年12月22日繳納系爭營業稅罰鍰50,100元畢，均未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，依同法第34條第3 項第1 款規定自屬確定案件。

（二）原告於96年11月間進貨，另取具佳瓏有限公司（下簡稱佳瓏公司）開立之不實統一發票2 件銷售額合計850,591 元，於96年11-12 月營業稅申報時作為進項憑證扣抵銷項稅額，「虛報」進項稅額42,529元，經被告依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰42,529元（詳原告96年度營業稅違章案件卷第38頁裁處書稿及所附資料）。此部分被告認定原告具有營業稅法第19條第1 項規定情事，即有進貨事實，但取具不實交易之統一發票，充作進項憑證。原告於97年9 月17日繳納補徵營業稅42,529元，另同年11月20日繳納本部分營業稅罰鍰42,529元，且未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，依同法第34條第3 項第1 款規定亦屬確定案件。

（三）再查原告「虛報」亞聯及佳瓏公司進項稅額，被告前開原處分，均以有進貨事實，但取得非交易對或虛設行號之發票。詳原告營業稅原處分卷之裁罰處分書等資料即明。

三、經查，原告96年度營利事業所得稅之申報（繳），因原告有「取具非實際進貨交易對象佳瓏公司及亞聯公司所開立、依法不得據為合法進項憑證之統一發票（銷售額合計1,685,591 元）」之違章事實存在，並經被告裁罰補徵營業稅確定（詳如上開本院認定之事實），復為兩造所不爭執；參照前述最高行政法院發回意旨之法律見解，原告之會計帳冊簿據，在外觀上本不符合所得稅法第39條但書規定構成要件之客觀事實（按不符合行為時所得稅法第39條，即營利事業欲適用盈虧互抵者，需滿足之「②會計帳冊簿據完備」要件）。因此參照最高行政法院發回意旨指示，本件原告主張仍可適用行為時所得稅法第39條但書規定之盈虧互抵云云，即顯無理由。同理，被告提出（附本院卷第84頁以下）相類似案件中，最高行政法院100 年度裁字第2264號裁定、100 年度裁字第2025號裁定、99年度裁字第2264號裁定及92年度判字第1242號判決，均採相同見解。

四、再按司法院釋字第337 號解釋意旨亦明載：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不在援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」上開解釋理由亦明確載明，依稅捐稽徵法第44條規定裁罰（營利事業有進、銷售事實，但不直接向交易當事人索取或開立統一發票，不符合現行營業稅法第19條第1 項規定，即不得扣抵銷項稅額），屬行為罰；與依營業稅法第51條第1 項第5款之規定，以無進貨事實，取具虛設行號之統一發票作為進項憑證（即不符合現行營業稅法第15條第1 項）之行為，認屬漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者係以有漏稅事實為要件者，非必為一事。其違反義務之行為係漏稅之先行階段者，如處以漏稅罰已足達成行政上之目的，兩者應否併罰，乃為適用法律之見解及立法上之問題。至單純之行為罰，並非漏稅罰，自無所謂「逃漏稅捐」，亦無須續論逃漏稅捐是否「既、未遂」情形，應併敘明。

（一）經查最高行政法院發回意旨指明本院應查明之事實，詳如事實概要欄記載後段。

（二）次查本件通知被告，就本件查察亞聯公司、佳瓏有限公司開立之不實統一發票交由原告申報扣抵進項稅額，有關原告營業稅應予裁罰案件全卷後，查明之事實，詳如理由二（一）（二）所示。

（三）由上開本院調查認定事實可知，被告當初就原告96年10月間進貨，取具亞聯開立之不實統一發票部分，乃併依稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5 款規定擇一從重處漏稅罰，故此部分行為核屬漏稅罰，且原告明知亞聯公司為虛設行號，核有故意「逃漏稅捐」行為，且原告對於被告核定補繳營業稅及罰鍰部分處分均已確定，因此原告逃漏營業稅部分業已確定，應予敘明。至原告進貨，而向非銷貨交易對象佳瓏公司取具之不實統一發票部分，被告僅依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰理由，乃遵循行為時財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋（財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令廢止）規定，即依「開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，……」辦理結果，並非謂原告無逃漏稅捐行為。因此本件原告取得亞聯公司、佳瓏公司之不實進項憑證統一發票，並進而全數扣抵銷項稅額，就國家整體稅收實質言，原告逃漏稅捐之行為已經「既遂」，且如上述原告對被告就亞聯、佳瓏二公司不實進項憑證之補稅及罰鍰處分均已確定，且原告亦均繳納完畢（詳上述本院認定之事實），故被告主張原告上開所為，應就其違章結果之事實論斷，原告列報系爭不實進項憑證扣抵銷項稅額，已造成實質逃漏營業稅84,279元（41,750元＋42 ,529 元），即本件原告連續於96年9-10月及96年11-12 月逃漏營業稅41,7 50 元及42,529元，顯已既遂等語，即非無據；告主張就佳瓏公司僅依稅捐稽徵法第44條處行為罰，並無漏稅云云，並無可採。

五、再如前述，本院認定之事實，與本院前程序判決認定之事實並不一致詳如上述（理由四），因此：

（一）參照前述本院法律見解，原告就96年10月、11月間進貨，取具不實統一發票部分為進項憑證，抵充銷項稅額部分，已嚴重違反「誠實申報納稅」之義務，核與行為時所得稅法第39條，即營利事業欲適用盈虧互抵者，需滿足之「會計帳冊簿據完備」要件不符；故原處分不准原告申報提列之盈虧互抵，而核定虧損本件度扣除額為0 元之原處分，參照首開本院法律見解，核並未違法。

（二）最高行政法院發回理由亦載明：「而在這樣的錯誤解釋基礎下，原判決復謂：『因為上訴人當年度不實進項占全部進項之比例過高（23.37 ％），故情節不輕微，不符合上開83年度函釋要件，而不得依所得稅法第39條為盈虧互抵』云云。其實『不實進項比例占用全部進項比例多寡』之客觀事實，核與前開83年函規範之構成要件是否合致全然無關，此等論斷實與本案之勝負判斷無涉。」等語，核與本院前開見解即財政部83年函令，只有在營利事實經稽徵機關查獲短漏『所得稅』稅額不超過……時，方有適用，結論並無二致。而本件原告遭查獲補稅及罰鍰部分，皆為營業稅，並非83年函釋所指之（營利事業）所得稅，就依法納稅之稅捐公平性言，此種實質減免（准以往年度虧損可於本年度彌補之例外）本應從嚴解釋適用之說明。

（三）承上，本件被告認為原告取具亞聯公司、佳瓏公司開立之不實進項憑證，營業稅部分遭補稅裁罰，因認原告之「會計帳冊簿據『不』完備」，不符合行為時所得稅法第39條但書得盈虧互抵之要件，歷述如上；因此被告主張原告前開營業稅部分之裁罰，根本不符合83年函釋所特定適用之『營利事業所得稅』前提事實，故本件原告無適用83年函釋可能，即不能認為可進一步適用該函釋所稱「……稅額不超過新臺幣100,000 元或……得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定……」，參照前開本院法律見解，核自屬有據。被告原處分適用財政部76年函釋（詳本院法律見解），核未違法。

（四）同理，本件原告對上開營業稅補稅及裁罰處分確定事實不爭執，仍執詞主張本件仍可適用83年函釋，被告應准其適用行為時所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定云云，核屬對事實及法律解釋適用（或涵攝）過程，有所誤解，亦應敘明。

六、原告雖主張並無「以詐術或其他不正當方法逃漏本件訟爭進項不實所生之營業稅」，因此96年10月、11月間，自亞聯公司、佳瓏公司取具之統一發票之事實，雖遭裁罰確定，但仍屬違章情節輕微，有財政部83年函釋之適用，應准予適用盈虧互抵云云；經查有關原告此部分理由並不足採詳如上述，茲再就所得稅法第39條立法理由，申明如下：

（一）所得稅法第39條立法理由「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對『帳冊齊全』，『申報正確』者，予以優待。」「（詳見78年12月30日修正之立法理由）將但書規定得扣除之前三年虧損放寬為前五年，以提高企業競爭能力及促進稅制公平合理。並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者，始可適用以資周延。」顯見所得稅法第39條所稱之「會計帳冊簿據完備」及「如期申報」，係指公司組織之營利事業已依同法第3 章第2 節（即第21條至第23條）、商業會計法及財政部對帳簿憑證之有關規定設置帳簿，並「依法」取得憑證，且如期「誠實」、「正確」申報者而言，因此並非僅以「有無短漏所得」為唯一判斷標準，即寓有鼓勵納稅義務人力行「依法」取得進貨憑證之國家政策，俾利國家查稽稅捐之用意。

（二）查本件如前述本院認定事實記載，原告96年度就取具亞聯公司進項憑證部分，確有逃漏營業稅如上述。而原告不論是從亞聯公司或、佳瓏公司取具之進項憑證，均非「依法」（按營業稅法第19條規定）取得之憑證，且比例達全年度進項總額之23.371﹪亦為兩造所不爭執，其未力行國家依法取得進貨憑證之政策，不利於國家查稽真正進貨人之稅捐，核非屬情節輕微。縱參酌財政部83年函釋「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新台幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過百分之5 ，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。……」規定，惟適用所得稅法第39條之優惠，除了要「如期申報」（短漏報情節輕微）外，還須要「會計帳冊簿據完備」（力行國家依法取得進貨憑證之政策），非僅以「短漏所得額之比例」為唯一判斷標準，納稅義務人若有未依法取得憑證之情形，縱使自己沒有短漏報稅捐，也需要未依法取得憑證之「情形輕微」（例如未依法取得之憑證僅占全年度進項憑證金額千分之0.9 ，最高行政法院84年度判字第2278號判決參照），方值得給予所得稅法第39條之優待。本件原告96年度未依法取得憑證已逾10萬元，且占全年進項總金額達23.371﹪，已使真正進貨人逃漏營業稅，且情節非輕，自不得主張享有所得稅法第39條之盈損互抵之租稅優待。

（三）原告雖另主張未逃漏稅捐，至多僅是被告認定亞聯公司部分虛報進項稅額而遭處以漏稅罰，但此部分所漏營業稅額僅41,750元，被告以此為由，否准原告盈虧互抵，進而應補稅額高達1,769,869 元之營業事業所得稅，原告所漏稅額與被告因此所補稅額，相差42倍，致原告所受之不利益處分根本嚴重失衡，已嚴重違反比例原則云云。然查：原告未「依法」取得進項憑證（詳如上述本院認定之事實），既足使真正進貨人逃漏營業稅，其間接損害到國家對真正進貨人營業稅及營利事業所得稅之查稽；且上開營業稅之補稅及裁罰處分早經確定；至本件訟爭乃原告是否合於所得稅法第39條法定盈虧互抵之優惠，參照前開說明，乃原告帳冊簿據是否完備問題；與前此之補徵營業稅及罰鍰之金額無涉，從而原告上開主張原處分違反比例原則云云，推論之基本事實及適用之法律均有誤解（即原告將不准盈虧互抵後應補稅額，以與取具亞聯公司不實進項統一發票遭裁罰金額相較），容對訟爭事實及法律之構成要件及涵攝過程，均有誤會，實無足採，應併敘明。

七、綜上，原告取具亞聯公司、佳瓏公司開立之不實進項憑證，致營業稅部分經被告核定補稅（及裁罰）確定，因此原處分（含復查決定）適用76年函釋，認原告之「會計帳冊簿據不完備」不符合行為時所得稅法第39條但書規定，而核定原告前5 年虧損額本件度扣除額為0 元之處分，並未違法；訴願決定予以維持，核無違誤。原告主張本件符合財政部83年函令仍可主張行為時所得稅法第39條但書盈虧互抵之規定云云，核有誤會且不足採，因此原告訴請撤銷如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭審 判 長 法 官　 黃清光