最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一二四二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一二四二號

上訴人

台灣妮芙露股份有限公司

代表人

甲○○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月三十一日臺北

高等行政法院九十年度訴字第四四六六號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報前五年核定虧損扣除額新台幣（下同）一四、五一七、五六九元，經被上訴人初查以上訴人八十二年度支付佣金應辦理扣繳而未辦理，卻以非實際交易對象之發票充抵，乃以其帳證不完備，否准八十二年度虧損自八十三年度純益額中扣除。惟所得稅法第三十九條但書盈虧互抵之「會計帳冊簿據完備」要件，僅申報扣除年度完備即可，而不及於虧損年度。縱兼指申報扣除年度及虧損年度，上訴人八十二年度（虧損年度）並未短漏營利事業所得額，自應符合前行政法院八十四年判字第二二七八號判決及財政部八十五年十月二日台財稅第八五一九一八○八六號函釋，視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍可適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定。況上訴人八十二年度銷售佣金之實際支付對象為營利事業，並已取得對方開立之統一發票為佣金支出之憑證，並非無支付事實而取得憑證列報，被上訴人縱認定係對個人支付、應辦理扣繳，此乃「支付對象」觀念上之差異，惟其對當年度課稅所得額不生影響。上訴人縱於帳務之處理有誤，亦屬無心之過，況公司負責人亦已受罰，被上訴人原核定竟以扣繳事件認定上訴人帳證不完備，否准自本八十三年度純益額中扣除，再行核課，尚有未合。且有違司法院釋字第五○三號解釋；不重復處罰以保障人民權利之行政處分原則。再以，被告援引與「短漏所得稅稅額」或「課稅所得稅額」無關之佣金支出發票或佣金支出扣繳之費用支出或其營業稅，混淆前揭財政部函釋僅僅規定「短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元」或「漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五」之條件限制，一如刑法結果犯、行為犯之觀念，不論結果是否有短漏報所得稅，均不准盈虧互抵，顯已逾越租稅法律主義，並牴觸財政部八十三年七月十三日台財稅第八三一六○一一七五號函釋規定。為此，求為訴願決定及原處分均撤銷等語。

被上訴人則以：上訴人八十二年度支付佣金三八四、二四八、七六九元，其中一一二、七○二、二三七元，係支付直銷會員個人，非為法人會員，應取得佣金受領人開立之憑證及辦理佣金所得扣繳申報而未辦理，以非實際交易對象之營利事業開立之發票，作為列報佣金費用之憑證，係未依法取得憑證，且為上訴人所不爭，其未依所得稅法相關規定及商業會計法取得憑證，自不符合所得稅法第三十九條所稱「會計帳冊簿據完備」之規定，亦不符財政部五十二年台財稅發第八二一○號令對有關「會計帳冊簿據完備」一語之釋示，是被上訴人原核定未准其盈虧互抵，自無不合。而財政部五十二年台財稅發第八二一○號令係財政部基於稅務主管機關職權，本於法令原則所為之解釋。本案縱不援用上述財政部函令，依據所得稅法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及商業會計法等相關法令，仍足堪認定上訴人八十二年度之會計帳冊簿據並非完備。又其取得非交易對象發票金額高達一一二、七○二、二三七元，其短漏給付系爭佣金支出之扣繳稅款計一一、二七○、二二三元（復查決定變更為一一、二六九、○二一元），另有關短漏營業稅部分依調查報告所載亦移台北市稅捐稽徵處論處，短漏相關稅額巨大，自無比附援引上訴人所引最高行政法院八十四年判字第二二七八號判決及財政部八十三年台財稅第八三一六○一一七五號函釋之餘地。至所得額之計算規定，並無涉會計帳冊簿據是否完備等語，資為抗辯。

原審審理結果，以：本件上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為三○、三七七、六七三元，前五年核定虧損扣除額一四、五一七、五六九元，課稅所得額為一五、八六○、一○四元，經被上訴人初查以上訴人八十二年度支付佣金三八四、二四八、七六九元，其中一一二、七○二、二三七元，應辦理扣繳而未辦理，卻以非實際交易對象之發票充抵，乃以其帳證不完備，否准自本八十三年度純益額中扣除等情，有上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報書、財政部八十六年七月二十九日台財稅第八六一九九二六八三號函、被上訴人八十七年十一月九日財北國稅法字第八七○四五一四六號復查決定書等影本可稽，並為上訴人所不否認，是上訴人有以營利事業開立之發票作為列報直銷會員個人佣金費用之憑證，而有未依法取得憑證之事實即堪以認定。第以系爭八十二年度上訴人未依法辦理所得扣繳及取得非實際交易對象發票扣抵銷項稅額之金額高達一一二、七○二、二三七元，情節重大，其既未依所得稅法第二十一條第二項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條暨商業會計法第十四條等規定取得憑證，其八十二年度會計帳冊簿據即屬不完備，況其除短漏給付系爭佣金支出之扣繳稅款計一一、二七○、二二三元（復查決定變更為一一、二六九、○二一元）外，另逃漏營業稅金額亦高達五、六三五、一一一元，自與以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之要件該當，是被上訴人以上訴人八十二年度帳冊簿據不完備，否准於八十三年度盈虧互抵，即非無據。又財政部八十三年台財稅第八三一六○一一七五號函釋之適用，以具備帳證完備及非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐二要件為前提，而最高行政法院八十四年判字第二二七八號判決並未排除上開二要件，上訴人所稱殊有誤解。至上訴人八十二年度營利事業所得稅核定所得額一節，因所得額之計算規定，並未涉及會計帳冊簿據是否完備，只要營利事業實際發生，並符合所得稅法及相關查核規定者，即得據以認列，是上訴人八十二年度營利事業所得額之核定，於法並無不合。從而本件被上訴人以上訴人八十二年度支付佣金三八四、二四八、七六九元，其中一一二、七○二、二三七元，係支付直銷會員個人，非為法人會員，應取得佣金受領人開立之憑證及辦理佣金所得扣繳申報而未辦理，卻以非實際交易對象之營利事業開立之發票，作為列報佣金費用之憑證，係未依法取得憑證，為帳證不完備，乃否准自本八十三年度純益額中扣除，揆之所得稅法第三十九條規定，並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

上訴論旨略謂：所得稅法第三十九條但書規定之「會計帳冊簿據完備」，係指申報扣除年度，不及於虧損年度。原判決逕以虧損年度會計帳冊簿據不完備，否准申報年度盈虧互抵，明顯違反所得稅法第三十九條但書規定。縱所得稅法第三十九條但書規定之「會計帳冊簿據完備」，兼指申報扣除年度及虧損年度，則上訴人八十二年度（虧損年度）並未短漏營利事業所得額，且佣金支出是否取具發票或應予扣繳，僅是事實認定問題，與詐術或其他不正當方法逃漏稅捐無關；詎原判決不論本件是否短漏報所得稅，將短漏營業稅亦列入限制，逕自擴張所得稅法第三十九條但書所無之限制；且毫無法律依據，逕自推斷上訴人八十二年度會計帳冊簿據不完備，原判決明顯違背法令。另本案應比照案情相同之最高行政政法院八十四年度判字第二二七八號判決，惟原判決逕自駁回，顯已牴觸平等原則等語。

本院按司法院釋字第四二七號解釋指明；所得稅法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度。故所稱「會計帳冊簿據完備」，應包含虧損年度及申報扣除年度。蓋虧損年度之會計帳冊簿據，倘未依同法第三章第二節、商業會計法等法令設置帳簿，且依法取得憑證者，有違建立誠實申報納稅制度，自不得享受有關盈虧互抵之待遇。至於本院八十四年度判字第二二七八號判決係以該案納稅義務人因取具非交易對象開立之統一發票作為進項憑證，被認為帳冊簿據不完備，然其金額僅占全年度進項憑證金額千分之○．九，符合財政部八十三年七月一十三日台財稅第八三一六○一一七五號函釋之要件，應免按會計帳冊簿據不完備認定等情為其理由。上訴人並未舉證證明本案與本院前開判決情節相同，其主張比照援引，核無足採，原判決殊無違反平等原則之可言。此外上訴論旨復重述原判決予以指駁不採之主張，據為上訴理由，指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴