最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1322號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1322號

再審原告

展業投資股份有限公司

代表人

黃世雄

訴訟代理人

卓隆燁

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國99年2月11日本院99年度判字第157號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）0元、營業收入淨額（出售有價證券收入）2,038,510元、投資收益淨額0元及停徵之證券交易損失37,667,101元，再審被告所屬大安分局初查將其逾2年應付未付費用90,524,126元（包括應付利息90,452,604元、應付交際費21,522元及應付薪資50,000元，下稱系爭應付費用），轉列其他收入，核定其他收入為90,524,126元，並按總額法將投資收益3,000,000元及租賃收入761,904元併計營業收入，核定營業收入淨額5,800,414元，就其無法明確歸屬之營業費用及利息支出，按收入比例計算出售有價證券收入應分攤36,457,433元，投資收益應分攤53,653,060元，核定投資收益淨額負50,653,060元及停徵之證券交易損失37,671,474元；另92年度股東可扣抵稅額帳戶列報「繳納經調查核定補繳之稅額」382,121元，經核定為80,225元，乃以95年3月1日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，核定應補稅額為19,406,572元。再審原告不服，申請復查（嗣後於95年10月23日撤回股東可扣抵稅額部分之復查）。案經再審被告審理，以95年12月1日財北國稅法字第0950246648號復查決定追認投資收益淨額367,577元及追減停徵之證券交易損失249,770元，變更核定投資收益淨額為負50,285,483元及停徵之證券交易損失37,421,704元，其餘復查駁回。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院99年度判字第157號判決（下稱原確定判決）駁回後。再審原告仍不服，認其有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由，對之提起再審之訴。

二、再審原告再審意旨略以：壹、關於其他收入部分：㈠、系爭逾2年尚未給付應付未付之利息費用，既係財政部專案紓困及依「中華民國銀行公會會員自律性債權債務協商及制約機制」由彰化商業銀行等債權金融機構債權人同意可延期繳納，展延其給付日期，與所得稅法施行細則第82條第3項所規範之一般情形應付未付利息費用截然不同，應依財政部92年4月9日台財稅第920450052函釋（下稱財政部92年函釋）規定意旨，該等展延給付之應付未付利息，不適用所得稅法施行細則第82條第3項規定，轉列其他收入，至為明灼。惟原確定判決未審就系爭應付未付利息展期本質，逕予認定與財政部92年函釋案情不同，無適用該函釋免列其他收入，原確定判決顯有應適用財政部92年函釋之法規未予適用及消極的不適用財政部92年函釋情形，依司法院釋字第177號解釋適用法規顯有錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用，應予廢棄。㈡、本件系爭應付利息係因政府專案企業紓困，債權人及債務人與政府機關三方面協商，將部分應付利息部分先行按年利率1.5％計收，其餘部分才暫掛帳各債權金融機構展息，並非全額未收取利息及無償免除再審原告債務，以達贈與目的，與司法院釋字第657號針對債權人單方面不給付利息或債務人不收取利息，適用所得稅法施行細則第所得稅法施行細則第82條第3項規定轉列其他收入之法理解釋及宣告於1年內失其效力之時空背景及事實狀況均不相同，應無比擬適用，原確定判決顯有違反行政程序法第6條對於事物本質上不相同的事件作不相同的處理行政法理，亦有違同法第9條及第36條，對當事人有利及不利事項一律注意之規定，及未考量案件相關證據判斷事實差異性，違背行政訴訟法第189條之規定，原確定判決顯有司法院釋字第177號解釋，應適用之法規未予適用及違背本院79年第1次民事庭會議決議之依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷論理法則之適用法規不當，判決適用法規顯有錯誤，應予廢棄。貳、關於投資收益淨額部分：㈠、原確定判決將再審原告長期持有價證券之投資收益3,000,000元，誤認為短期買進賣出有價證券之買賣期間衍生之投資收益，而併計到出售有價證券收入核算買賣有價證券為業之比率86.86﹪，與事實明顯不符，原確定判決亦未探究證券交易出售標的之來源屬性為再審原告長期持有，亦未考量證券交易之次數、金額及營業收入結構，即擅斷再審原告為「以有價證券買賣為專業」之營利事業，計算分攤營業費用及利息支出，核定投資收益淨額為負50,285,483元及證券交易損失37,421,704元，其認事用法，顯有違本院81年10月份庭長評事聯席會議所為「非以買賣有價證券為專業者」，應就營利事業實際營業情形，核實認定之⑴實際上從事『龐大有價證券買賣』。⑵其非營業收入『遠超過』營業收入，即買賣有價證券金額『遠超過』非買賣有價證券金額要件，判決誤解法令、誤用法令情事，依司法院釋字第177號解釋，當屬適用法規顯有錯誤之範圍，有行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用，應予廢棄。㈡、按所得稅法之條文結構觀之，有關營利事業所得稅及個人綜合所得稅之免稅規定，均編列於第1章「總則」之第1節「一般規定」項下，分別為所得稅法第4條、第4條之1、第4條之2及第4條之3等條次，而觀之投資收益不計入所得係規定於所得稅法第42條，該法條編列於第3章「營利事業所得稅」之第3節「營利事業所得額」項下，顯見投資公司所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非為「免稅」項目，而僅係「不計入」所得額課稅之「應稅」項目，其意涵甚明。再按所得稅法第42條所規範之股利淨額或盈餘淨額係指股利總額或盈餘總額減除可扣抵稅額後之淨額；所指「不計入」所得額課稅，係指「取自國內轉投資企業」之轉投資收益而言，且該轉投資收益係未扣除「成本」、「費用」之毛額，足見上開所得稅法並未規定該投資收益相關之「成本」、「費用」亦「不計入」所得額課稅；據此，再審被告將投資收益列入財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋列入計算分攤營業費用及利息支出計算投資收益之應分攤營業費用及利息支出，於投資收益項下減除，亦即再審被告將投資收益相關之「成本」、「費用」亦視為「不計入」所得額課稅之項目，與租稅法定主義顯有未合。㈢、原確定判決未予究明，所得稅「應稅」所得與「免稅」所得，兩者性質不同、法源亦不同，投資收益為不計入所得額課稅之「應稅」項目，並非屬「免稅」所得，不應適用財政部83年函釋計算分攤之營業費用及利息支出，並將投資收益減除分攤之營業費用及利息支出後之淨額於「免稅所得」項下減除，原確定判決卻予適用；又再審原告既非以有價證券買賣為專業之營利事業，投資收益所得計算，應適用財政部92年令示規定，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息，惟原確定判決卻不適用。原確定判決有司法院釋字第177號解釋之應適用之法規未予適用，不應適用之法規誤予適用之判決適用法規顯有錯誤情事，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，應予廢棄。爰請廢棄原確定判決、原審判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

三、再審被告答辯意旨略謂：原審法院96年度訴字第2222號判決，經本院原確定判決以認事用法尚無違誤，並以本件事證已明確，依法作成判決，並無適用法規錯誤情形，從而自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告仍執前詞，無非以法律上見解之歧異，執前程序為主張，並為原確定判決所不採之事由再行爭執，已非可採，再審原告各節，難謂為再審之事由等語，資為抗辯。

四、按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。經查：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」、「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」行為時所得稅法第24條第1項、第22條第1項前段及第4條之1分別定有明文。且「獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」等情，業由本院81年10月份庭長評事聯席會議決議在案。而本院81年10月份庭長評事聯席會議決議亦經司法院釋字第420號為合憲性解釋，並未違反獎勵投資條例第27條之規定，更未牴觸憲法第19條租稅法律主義；且因實現實質課稅之公平原則，亦被認為未悖離現行停徵證券交易所得稅之立法意旨。上開決議既係本於租稅法律主義、經濟上之意義及實質課稅之公平原則所作成，則其所演繹而生有關「是否以有價證券買賣為專業」之原理原則，自亦可適用於各種類型之稅捐申報。再審原告主張原確定判決將再審原告長期持有價證券之投資收益3,000,000元，併計出售有價證券收入核算買賣有價證券為業之比率，與事實明顯不符，且原確定判決擅斷再審原告為以有價證券買賣為專業之營利事業，計算分攤營業費用及利息支出，顯有違本院上開決議等語，容有誤解，尚無可採。況查本件原確定判決係略以：「㈠、其他收入部分：1.按所得稅法施行細則第82條第3項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」及行為時營利事業所得稅查核準則第108條之1規定（按已於98年9月14日經財政部發布修正刪除）：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開2規定是否有違租稅法律主義，為本件首要之爭議。就上開爭議，司法院業已於98年4月3日作成解釋略以：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經解釋在案（司法院釋字第443號、第620號、第622號、第640號、第650號解釋參照）。所得稅法第22條第1項前段及修正前第24條第1項規定，係就公司組織之營利事業，應採用之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算方式，以法律明定之，並未規定營利事業帳載應付未付之費用，倘經過一定期間未為給付，不問債務是否消滅，即一律應轉列營利事業之其他收入，而費用轉列收入涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用。所得稅法施行細則第82條第3項規定及營利事業所得稅查核準則第108條之1規定，關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項；況以行政命令增加2年之期間限制，就利息而言，與民法關於消滅時效之規定亦有不符。雖上開法規分別經52年1月29日修正公布之所得稅法第121條，及所得稅法第80條第5項之授權，惟該等規定僅賦予主管機關訂定施行細則及查核準則之依據，均未明確授權財政部發布命令，將營利事業應付未付之費用逕行轉列為其他收入，致增加營利事業法律所無之租稅義務（司法院釋字第650號解釋參照），已逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義等語，本院同此見解，上訴意旨就此部分之指摘，非屬無據。然查，上開解釋並未同時宣告該2規定無效或立即失效，而係宣告「應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力」，且上開查核準則之規定固已經財政部修正刪除，惟上開施行細則之規定尚未經修正或刪除，則就本件而言，本院自應依司法院釋字第657號解釋之意旨，不得逕排除該規定之適用，亦不得因此認原判決有適用法規不當之情事，上訴意旨就此部分之指摘，仍不能採。2.又按財政部92年4月9日臺財稅第920450052號函釋及93年2月10日台財稅第930450978號函釋，核均係秉持其在所得稅法施行細則第82條第3項之立場所為就公司因法院重整事件而為之例外規定。本件上訴人（即本件再審原告，下同）既非經法院重整，則自無上開2函釋之適用，此業經原判決論述甚詳，原審判決以本件非屬法院重整而不適用上開2函釋，並無上訴意旨所稱不適用法令或理由矛盾之違背法令情事。至上訴意旨指摘此不適用之結果顯與司法院釋字第496號、第420號及本院81年度判字第2124號判決所明示之實質課稅及公平課稅原則有違，自有適用法令不當而違背法令之情一節，核此乃適用上開所得稅法施行細則第82條第3項所生之問題，上訴意旨混為一談，尚非可採。㈡、關於投資收益淨額部分：1.依行為時所得稅法第24條第1項、第4條之1之規定，自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；又按修正前所得稅法第42條第1項公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。故財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，乃為貫徹前揭收入與成本費用配合原則，於法並無牴觸，業經司法院釋字第493號解釋予以肯認。2.按實施兩稅合一制實施前，即修正前所得稅法第42條係規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」舊法之所以准予列支投資收益相關費用，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），此觀立法理由中所述「……轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明，是乃為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支。)嗣兩稅合一制實施即86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項係規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」即已明白規定轉投資收益已廢除原百分之八十免稅（暨轉投資有關各項費用悉准予列支）之規定，改為全數免予計入所得額課稅，而上項營業費用及利息支出為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，故原審判決認上訴人既係以買賣有價證券為專業，其投資收益自應計算減除可直接歸屬及應分攤之營業費用及利息支出，方符合收入與成本、費用配合原則，核無違誤，並無上訴意旨所指適用法規不當之違背法令情事。3.至於在適用財政部83年函釋時，何謂「以有價證券買賣為專業之營利事業」，原審判決依本院81年10月份庭長評事聯席會議決議之意旨以為判斷依據，核非無稽。查原審判決以再審原告公司登記之營業項目，已包括有價證券之買賣，系爭92年度出售有價證券收入2,038,510元及投資收益3,000,000元，合計5,038,510元，占營業收入淨額86.86﹪，因認上訴人實際上從事有價證券買賣，且其非營業收入遠超過營業收入，足證其係以買賣有價證券為主要營業，核亦無違誤，且按諸所得稅法第4條之1證券交易所得停止課徵所得稅並無長短期投資收益、來源屬性、交易次數之分，是上訴人主張原審判決未考量上開因素即為擅斷，有判決不備理由及適用法規不當之違法情事，顯非可採，㈢、綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分不利於上訴人部分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。原審判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。」等語為得心證之理由，判決駁回再審原告之上訴。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與判例、函釋、解釋意旨亦無相牴觸之情形。再審原告以其法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原判決所不採之事由再行爭執，揆諸前開說明，應認其再審之訴為顯無再審理由。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段規定，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異