最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1683號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1683號

上訴人

茂盛金屬有限公司

代表人

李光華

訴訟代理人

楊山池 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年11月18日臺北高等行政法院99年度訴字第966號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國97年1月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）30,338,272元，經被上訴人所屬三重稽徵所查獲，除依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第43條第1項第4款規定，核定補徵上訴人營業稅額1,516,914元外，並依同法第51條第3款裁處上訴人罰鍰4,548,987元。上訴人不服，迭經復查、訴願，均遭駁回；上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：

㈠、稽徵機關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，負舉證之責；而納稅義務人之協力義務的履行，乃彼職權調查過程中之一環，未履行協力義務或履行瑕疵，應僅發生程序法上效力，僅被上訴人足以參酌之課稅資料受限制，而非其調查義務之結束，更非被上訴人可逕以推計課稅之方式核定稅額。本件被上訴人對上訴人有無短報、漏報系爭銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，並未盡其舉證責任，僅以上訴人之「帳面成本（非時價）」推計短漏報銷售額，有失公平合理，更違背租稅公平原則。且其對上訴人申請調查之臺中庫存存貨，漏未調查，亦違背證據法則，致認定事實有誤，更違背行政程序法第9條、第36條、第37條、第102條及訴願法第67條第1項、第2項等規定。

㈡、退而言之，上訴人自86年以後即鮮少進貨，是其96年12月31日資產負債表帳列存貨（絕大多數均係呆廢存貨）之時價，顯已遠低於30,338,272元，被上訴人核定補徵銷售貨物（呆廢存貨）之銷售額，應以「時價（零元）」為準，其逕以新品之時價核定本案之銷售額，且參考項目不同之同業得康醫療器材股份有限公司（下稱得康公司）聽診器單價，復未提示任何有關「包材、氣墊、上下蓋及按鍵、血壓計、布套、機板、標準錶、主機板及膜座」等存貨，即逕依「同業相同商品平均單價計算存貨價值」方式，遽以估算上訴人截至盤點日帳上存貨時價金額為30,591,462元，顯然違背營業稅法施行細則第19條第1款、營利事業所得稅查核準則第22條等規定及「舉證責任分配原則」，暨臺北高等行政法院97年度訴字第397號判決、臺中高等行政法院94年度訴字第76號判決等意旨等語。爰求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：

㈠、被上訴人所屬三重稽徵所派員於97年1月24日至上訴人營業地址實地盤點庫存存貨，查期末存貨明細表列載之商品品名及數量與實際盤點結果迥異。上訴人雖主張尚有庫存品存放於臺中，惟被上訴人於97年1月14日函請上訴人提示庫存存放地點說明書及相關租約影本，其並未提示，又盤點人員親至現場勘查時，會勘人員亦未表明另有其他庫存地點，嗣以說明書主張其尚有96年度期初存貨未存放於現場，惟並未說明實際存放地點及提出客觀佐證資料證明確有其他庫存。現場盤查存貨之意義，係著重於靜止狀態的查核比對，旨在發現真實之情形，上訴人既未於調查當時表明貨品存倉地點，嗣後徒以推諉之詞爭執，更無從另行盤查認定，況如許上訴人漫無界限之表示盤查數量不足存有差異或尚有其他存貨存放他處等，則已失現場盤點靜態的發現真實情形之意義，更何況無從查對認定所謂存放他處之商品是否確為上訴人之存貨。

㈡、另有關本案盤點日所清點存貨價值之認定，被上訴人查對盤點日庫存計有22項商品與上訴人提示之96年10月及96年12月31日期末存貨明細表品項及數量均差異甚大，其中8項商品以96年12月31日庫存表所列之商品單價計算外，其餘品項乃依營業稅法第43條及營利事業所得稅查核準則第22條第2項及第3項第2款、第3款規定，以同業（得康公司，該公司營業項目及販售商品與上訴人相同，且有相關之進貨來源，上訴人並曾向該公司進貨）帳載貨品之平均單價計算認定，並非推計。又上訴人主張帳上存貨為呆廢存貨，其實際價值遠低於帳面價值乙節，依營利事業所得稅查核準則第50條前段規定，存貨帳面價值如確已低於實際價值，上訴人應作會計處理，提列存貨跌價損失準備，惟經檢視上訴人86年至95年間之資產負債表，均無提列存貨跌價損失準備，上訴人既怠於帳務處理，未於相關會計帳務表報予以表達，則被上訴人依帳面價值認定存貨金額，即屬有據，於法亦無違誤。是被上訴人除補徵上訴人系爭漏稅外，並按其所漏稅額1,516,329元（應補稅額1,516,914元－累積留抵稅額585元）裁處3倍罰鍰4,548,987元並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由係以：

㈠、上訴人96年12月31日資產負債表帳列存貨金額30,605,451元，經被上訴人於97年1月24日派員至其營業處所實地盤點存貨結果，存貨僅餘253,191元，因97年1月1日至同年月24日盤點日止，上訴人銷貨僅有2筆，參考同業得康公司期末商品盤存明細表單價，計算其銷售電阻及電材（1000型零件）與聽診器之銷貨成本為13,989元，被上訴人爰依查得短少存貨金額253,191元，核定上訴人漏報銷貨額為30,338,272元（正確應為30,605,451元-13,989元-253,191元=30,338,271元，此差距可能是累算小數點以下四捨五入之故），補徵上訴人營業稅額1,516,914元，並依營業稅法第51條第3款規定，按其所漏稅額1,516,329元（計算式：應補稅額1,516,914元-累積留抵稅額585元=1,516,329元），處以3倍之罰鍰計4,548,987元，應屬有據，並無違誤。

㈡、又被上訴人所屬三重稽徵所函請上訴人提示92年至96年間進銷項資料、庫存明細及相關帳簿憑證等資料進行調查，已明確表示上訴人所檢陳之相關資料無法說明「銷項、庫存」之數據。上訴人既不盡協力義務，針對上訴人「帳列存貨金額30,605,451元」，被上訴人僅得清查庫存，因被上訴人於97年1月14日函請上訴人提示庫存存放說明書、租約影本、庫存及存貨照片，未據其陳報或提示庫存所在，被上訴人僅得派員至上訴人公司進行實地盤點存貨。衡之常情，倘上訴人於公司所在地外別有其他庫存倉庫，自應陳報並要求同時進行實地盤點，否則在不同時間出現於不同場所之貨物，尚須鑑別貨物之同一性，乃增加課稅成本且無端擾民。故上訴人距被上訴人盤點日近4個月後之97年5月16日，以說明書主張其尚有96年度期初存貨未存放於現場，自屬無稽。另上訴人庫存存貨係經被上訴人會同上訴人指定之人員張慧容共同盤點，帳面及實際庫存數量之差距，上訴人自當知悉，不可指摘被上訴人未進一步提醒，而認其協力義務未履行或瑕疵，應僅發生程序法上的效力。本件原處分就證據責任之分配及上訴人應盡之協力義務，及要求上訴人盡協力義務前相關告知程序，應屬完足，而且也符合課稅經濟原則，程序上堪認無誤。

㈢、再盤點日所清點存貨價值之認定，係被上訴人查對盤點日庫存計有22項商品，比對上訴人所提示之96年10月及96年12月31日期末存貨明細表品項及數量均差異甚大，其中8項商品以96年12月31日庫存表所列之商品單價計算外，其餘品項乃依營業稅法第43條及營利事業所得稅查核準則第22條第2項及第3項第2款、第3款之規定，以同業得康公司（公司負責人同上訴人，且上訴人曾向之進貨）帳載貨品之平均單價計算庫存商品之價值為253,191元，該價值即為存貨時價之認定，屬實際查核之結果，並非推測估計，上訴人稱被上訴人推計認定時價不當者自無可信。復參照營利事業所得稅查核準則第50條前段之規定，若存貨帳面價值如確已低於實際價值，上訴人應作會計處理，提列存貨跌價損失準備，惟上訴人86年至95年間之資產負債表，均無提列存貨跌價損失準備，堪見上訴人主張其帳上存貨為呆廢存貨，其實際價值遠低於帳面價值云云，屬臨訟卸責之詞等語。

五、上訴意旨略以：

㈠、銷貨事實之認定部分：依行政程序法第36條、第37條前段及第102條規定，本件原處分之日期為98年6月，距被上訴人盤點日期相隔有1年6個月，其間自應本於職權調查事證並給予上訴人陳述之機會，但被上訴人於作成處分前，除未依上訴人請求而至臺中上揭地點實地盤點，復未令上訴人再為說明，故其作成本件處分顯然有程序上之違法。而依訴願法第67條第2項及第68條前段、行政訴訟法第125條第1項、第3項前段、第133條前段規定，原審除應本於職權為證據調查暨查明本案事實外，亦應依上訴人聲請為本案證據之調查，且得依行政訴訟法第139條規定，囑託臺中高等行政法院指定法官就近調查上訴人主張是否實在，但原審並未本於職權或依上訴人聲請依法調查事證，且以提出主張之時間太久為不利上訴人判決之理由，顯然與前開證據提出及證據調查之法律規定相違背。復依行政訴訟法第189條第1項前段規定，證據之調查與證據證明力之判斷原屬二事，本案原審既未為證據之調查，即並未實地查勘臺中存貨情形，如何知道臺中存貨非本案系爭存貨，原審以衡之常情、同時性等理由拒絕證據調查，顯然有未依證據與違反論理及經驗法則之失。

㈡、銷貨日期之認定部分：系爭存貨於自86年帳載至今，經被上訴人於97年1月24日派員盤點，如何認定盤點日期即為銷貨日期；又被上訴人並未就上訴人之進、銷貨資金流程加以調查、核對，如何認定有銷貨事實及銷貨日期為97年1月間。且銷貨日期之認定，攸關是否已逾稅捐核課期間之計算，原審於判決理由中隻字未提，顯然有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由」之當然違背法令。又上訴人每年度之營業額於84年起，遭大陸同類製品低價競爭下，產品滯銷日益嚴重，86年底庫存金額已達28,389,880元，原審竟未具理由逕自認定97年1月間上訴人有漏報銷售額30,338,272元之違章，其認定事實除有未依證據、未具理由外，核與行政訴訟法第189條第1項規定，裁判論斷事實之真偽，亦有違論理及經驗法則。另原審判決理由載稱，比對上訴人所提示96年10月及96年12月31日期末存貨明細表，品項及數量均差異甚大，然該減少之數量究竟是填寫、計算錯誤，抑或96年度所銷售、或仍庫存，原審並未調查或於理由中說明，亦有未依職權調查證據及判決不備理由之違法。

㈢、銷貨金額之認定部分：本件存貨係86年至今，其中涉及保存期限、產品之更新、汰換等因素，難與新品等值以論，且必然貶值，亦非當時購入價格可以比擬。原判決對於同係86年所庫存之貨品，就盤點之存貨，何以部分採86年之進價計算，而部分採現行同業且非系爭盤點庫存品項目之平均價格計算，餘者何以均以庫存表所列單價核計，並未於理由中說明，且就上訴人聲請將臺中存貨送鑑定乙事，於判決理由中隻字未提，顯有判決不依證據及不備理由之違法，復與所援引之營利事業所得稅查核準則第22條規定不合。

㈣、另被上訴人以上訴人97年1月間有銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額，並按所漏稅額處3倍罰鍰。惟上開處罰倍數所依據之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業經財政部於100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正，其中就本件銷貨時未依法開立發票且未列入申報之違章裁罰，自原規定按所漏稅處3倍修改為1.5倍罰鍰，被上訴人應依稅捐稽徵法第1條之1規定，主動更正裁罰金額等語。

六、本院查：

㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「（第1項）營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。…」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款分別定有明文。

㈡、次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537號闡釋在案，此參稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」益明。故稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。而「（第1項）銷貨價格顯較時價為低者，依下列規定辦理：…（第2項）前項第1款及第2款，其無正當理由或未能提示證明文據或經查對不符者，應按時價核定其銷售價格。（第3項）第1項所稱時價，應參酌下列資料認定之：…二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」營利事業所得稅查核準則第22條第1項、第2項、第3項第2款、第3款著有規定；核乃財政部依所得稅法第80條第5項授權制訂有關銷貨價格之認定標準，自得為其所屬稽徵機關於案件涉及銷貨價格判定時所援用，並不以所得稅之稽徵案件始得適用。

㈢、本件上訴人96年12月31日資產負債表帳列存貨金額30,605,451元，因被上訴人於97年1月14日函請上訴人提示庫存存放說明書、租約影本、庫存及存貨照片，未獲置理，被上訴人僅得於97年1月24日派員至上訴人營業處所實地盤點存貨，會同上訴人指定之人員張慧容共同盤點，發現其存貨數量及價值較之96年12月31日帳載均有短少，且自97年1月1日至同年月24日盤點日止，僅有銷售1000型零件、聽診器（此貨品不在上訴人96年12月31日期末存貨明細表之列）計2筆銷貨，經被上訴人分別參考上訴人96年12月31日期末存貨明細表及同業得康公司期末商品盤存明細表單價計算其銷售該1000型零件、聽診器之銷貨成本合計為13,989元，計算上訴人截至盤點日帳上存貨金額應為30,591,462元，則就其與實際盤點庫存存貨金額之差額即為上訴人漏報之銷售額等情，乃原審依法認定之事實。經核：⒈被上訴人於97年1月14日即通知上訴人提示庫存所在，俾其調查，惟未據上訴人說明除於其營業處所外，別有何其他存貨存放處，迨被上訴人至其營業處所會同其指派人員實施存貨盤點，亦未據會點人員陳稱另有存貨置放他處（見原處分卷第12-14頁存貨盤點紀錄表）；上訴人97年5月16日致被上訴人說明書（見原處分卷第17-18頁），亦未說明所稱別有存貨之實際置放地點；迄於申請復查，始謂另有存貨係置放臺中，仍未指明詳細之置放地址（見原處分卷第83-84頁復查申請書），是原審認上訴人於被上訴人進行存貨盤點前，未提示存貨詳細置放地點，嗣始主張別有存貨置放於臺中云云，無可採信；且未依上訴人聲請將該臺中存貨送鑑定。⒉又上訴人申報96年度營利事業所得稅時，自行製作提出於被上訴人之96年12月31日資產負債表業記載有價值30,605,451元之存貨，且為上訴人不爭當時有該等存貨之存在，別有其製作之96年12月31日期末存貨明細表在卷可憑（見原處分卷第253頁），足認上訴人於96年12月31日有價值30,605,451元之存貨存在；惟被上訴人於97年1月24日實際盤點上訴人之存貨，扣除上述97年1月間之銷貨成本為13,989元之2筆銷貨外，仍存在有鉅額貨品數量之差額，且未據上訴人提供資料說明該等貨品之去向，是原審乃認其間差額存貨係經上訴人於97年1月間（即97年1月1日至同年月24日盤點日期間）銷售。⒊再觀諸被上訴人盤點紀錄表所載存貨項目與上訴人提出之96年12月31日期末存貨明細表所載存貨品名未盡相符，而上訴人並未就品名不符之存貨單價，提出資料以供被上訴人調查，原審因認被上訴人就其盤點之上訴人存貨，其中與期末存貨明細表所載品名相符者，得依該表所載單價；品名不符者則參考同業得康公司期末商品盤存明細表同類品名者，以其進貨單價平均數為其各項庫存存貨單價，揆之前揭法令規定，原審為上述認定，固非無見。

㈣、惟按「（第1項）最高行政法院應於上訴聲明之範圍內調查之。（第2項）最高行政法院調查高等行政法院判決有無違背法令，不受上訴理由之拘束。」行政訴訟法第251條著有規定。本件原判決係以上訴人96年12月31日資產負債表所列存貨金額，扣除其97年1月間之銷貨及97年1月24日盤點尚餘之存貨價值，計算系爭漏報之銷售額，已如前述。然查，被上訴人於97年1月24日盤點上訴人之存貨計包括MS-1000上下外殼、擋板（黑）、擋板（白）等23項貨品，有當日之存貨盤點紀錄表附卷可稽（見原處分卷第12-14頁），且據被上訴人訴訟代理人於原審陳明：「…實際盤點數量卻少很多，且品項有23項。」等語無誤（見原審卷第203頁）。惟觀諸被上訴人提出之庫存金額計算表（見原處分卷第132頁），在計算該盤點之存貨價值時，僅就其中22項貨品列計其價值為253,191元，並未將其中擋板（白）乙項存貨列入計算；卻又於被上訴人就如何計算系爭盤點庫存之庫存金額計算明細表中，有關該盤點之擋板（白）應如何計算其價值，詳載應參考得康公司同種類貨品平均價格認其單價乃9.69元，盤存量總價為1,656.99元（見原處分卷第123頁），是被上訴人所計算系爭盤點庫存存貨價值253,191元，並非當日盤點所有庫存存貨價值，而漏計擋板（白）存貨乙項。故原判決認定上訴人於被上訴人97年1月24日盤點日存貨價值為253,191元，核與卷內資料不符，違反證據法則；上訴意旨雖未執此指摘，惟屬本院應依職權調查事項。因上述盤點存貨價值金額涉及系爭銷售金額之認定，前已述及，即影響系爭應補徵營業稅額及所漏稅額之計算，進而導致按所漏稅額計算之裁罰金額亦將隨之更動，是原判決此部分判決違背法令，影響系爭補徵營業稅額暨裁罰之判決結果，上訴人求予廢棄，為有理由；又因原判決違背法令影響事實之確定，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

㈤、另依稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。又營業稅法第53條之1亦規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」而原營業稅法第51條第3款規定已於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、…三、短報或漏報銷售額者。…」，並經行政院定自100年2月1日施行。其中罰鍰所依據漏稅額倍數較修正前之規定（按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰）為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53條之1規定，本件營業稅罰鍰部分應適用99年12月8日修正之營業稅法第51條第3款（現行法第51條第1項第3款）規定。然原處分（復查決定）關於罰鍰部分未及適用上開新規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，遞予維持，亦有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，上訴意旨指摘雖未及此，惟此乃法院應依職權審酌之事項，是原審法院更為審理時，就此部分應注意修正後規定之適用，爰併此指明。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異