最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第192號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第192號

上訴人

中正大飯店有限公司

代表人

陳軒冠

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年4月7日高雄高等行政法院97年度訴字第784號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人係經營旅館住宿業，經人檢舉其旅館之營業收入，未依規定開立統一發票，案經被上訴人查獲，認定上訴人於民國（下同）94年1月至95年4月間漏開統一發票，並漏報銷售額計新臺幣（下同）18,940,348元（不含稅），逃漏營業稅947,017元，除核定補徵營業稅947,017元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,841,000元（計至百元），上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵營業稅超過925,588元及罰鍰超過2,776,764部分均撤銷；其餘之訴駁回後，上訴人猶未甘服，提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：本件檢舉人所提供之資料，形式上並無任何上訴人之印文，無法認為係屬上訴人之內部文件，亦無其他憑證足資證明文件記載內容為真實。又上訴人代表人陳軒冠鹽埕簡易分行帳戶之銀行存款往來資料，僅係其個人資金之提取及存入，與上訴人營業收入及支出，並無直接之關聯性，自不能將陳軒冠該帳戶存入之金額，遽論為上訴人之營業收入。且該帳戶內同一天當中有多筆現金存入，倘均係上訴人營業所得，上訴人大可一次存入，無須分為多筆為之，是足證至少其中一筆並非上訴人營業收入，被上訴人將全部認定係上訴人營業所得，尚有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人係經營旅館住宿業，95年間經人檢舉涉嫌未依規定開立統一發票交付買受人，逃漏稅捐。案經被上訴人查核結果，上訴人旅館營業收入款項均存入代表人陳軒冠之銀行帳戶，其於94年1月至95年4月間，旅館住宿收入漏開統一發票，並漏報銷售額計18,940,348元（不含稅），致逃漏營業稅947,017元，事證已臻明確，上訴人復無法舉證推翻，除核定補徵營業稅947,017元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,841,000元，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依檢舉人所提供有關上訴人內部帳冊內容，16筆金額中，除95年1月31日帳載Ｍ＝26,757，與上訴人代表人陳軒冠位於鹽埕簡易分行帳號000000000000之個人帳戶內往來資料無法勾稽外，其餘15筆金額，均可相互勾稽；且依上訴人現場負責人邱垂琪於被上訴人鹽埕稽徵所之證詞，上訴人之營業收入確有存入陳軒冠帳戶無訛，而參照陳軒冠94年度之收入總額約329萬元，與其上揭個人帳戶於94年度存入款項高達3,300萬元，二者顯不相當，則被上訴人認定檢舉帳冊應為上訴人每日營運真實帳載資料，上訴人係將每日營運收入存入陳軒冠個人帳戶，尚無不合。又上訴人就關於陳軒冠上開帳戶個人資金往來係屬陳軒冠私人理財行為乙節，未能提出相關資金流向證據資料以供被上訴人查核，顯未盡協力義務，是上訴人主張陳軒冠個人帳戶之銀行存款往來資料，僅係其個人資金之提取及存入，與上訴人營業收入及支出，並無直接之關聯性云云，自不可採。再上訴人雖主張陳軒冠上開帳戶同日多筆現金存款至少有一筆非上訴人營業收入，惟如94年1月3日、1月10日等星期一之日期，其餘筆數款項，應為上訴人星期六、日之現金收入，此從金額數目均為萬元以上，差異不大自明，至其餘同日多筆現金存款，僅為小額存款，依一般常理，陳軒冠應不會為個人小額私款特至銀行存入，故該等小額存款亦應屬上訴人公款性質，且上訴人亦不能提出該等金額流向證明，則被上訴人核認該等現金係上訴人現金收入，亦無違誤。至於陳軒冠於95年2月6日自高雄銀行臺南分行帳戶存入其上揭鹽埕簡易分行個人帳戶450,000元之現金，該筆款項顯非上訴人營業收入，則該筆金額自應剔除，經扣除該筆金額，本件應補徵營業稅925,588元，原處分超過此部分金額者，應予撤銷。是本件上訴人於系爭期間短漏開統一發票並漏報銷售額合計43,899,906元，逃漏營業稅925,588元，違章事證足堪認定，且上訴人藉他人帳戶逃漏其違反行政法上義務之行為，自屬故意，而有應歸責事由，自應從重就逃漏稅部分受處行政罰，原處分既按所漏稅額處以3倍之罰鍰，則本件上訴人之罰鍰應為2,776,764元，被上訴人原處分罰鍰在此範圍之部分，應予維持，而被上訴人原處分罰鍰2,841,000元超過64,236元部分，亦應予以撤銷等語，資為論斷。

五、上訴意旨略以：系爭檢舉資料乃所謂「檢舉人」向被上訴人所為片面主張之書面資料，核屬私文書，既經上訴人否認係上訴人旅館營運資料，此項私文書未經被上訴人證明其形式為真正前，尚難認有實質之證明力，原判決先採信系爭檢舉資料之實質內容記載，顯有違背論理法則之違背法令情事。又檢舉人所提供之資料自外觀上並無從看出是上訴人之內部帳冊資料，且其上所載各項資料，均無任何憑據可佐，其上數據是否正確，顯已乏證可憑。況檢舉人所提供者，僅為94年1月份起至95年4月止之各月末日共僅16日之報表，並非包含94年1月至95年4月之各日報表，然94年1月至95年4月共有476天，而其中檢舉資料固列有95年1月31日當日存入銀行26,757元，但陳軒冠上開帳戶於隔日即95年2月1日並未存入同樣之金額，足見檢舉資料未必與事實相符，原審未命被上訴人負舉證責任，已有認定事實不憑證據之違法。再者，依據檢舉人提出之日報表所記載之94年1月份至95年4月份間累計金額，亦與陳軒冠上開帳戶於同期間之存入金額並不相符，檢舉人所提出之資料並不正確，原判決竟以之為判決之基礎，自有判決違背經驗及論理法則之違誤。又陳軒冠之帳戶縱有供上訴人使用，但陳軒冠之帳戶每月均有現金支出或匯出之情形，而被上訴人並無證據證明上開現金支出或匯出係供上訴人營業開銷之用，則陳軒冠帳戶內之現金收入亦不能推定均為上訴人之營業收入。且上訴人縱未能提出陳軒冠上開帳戶現金存入之資金來源，亦僅有科處罰鍰之問題，不能以上訴人未能提出該等資金來源資料，即推定上訴人有將現金收入存入陳軒冠上開帳戶而逃漏營業稅之違章事實，原判決有判決適用法則不當及認定事實不憑證據之違法。況系爭銀行帳戶之存款均為陳軒冠個人之所得，陳軒冠以自有資金，多次於該帳戶辦理存入及領取之作業，係為創造上訴人經營成果優異之假象，以利轉讓經營權，此項主張，攸關上訴人究竟有無短報銷售額而逃漏營業稅之判斷，與判決之結果非無影響，原判決自應加以論駁，惟原判決對此摒棄不採，亦未說明其不採之理由，自有判決不備理由之違誤云云。

六、本院查：

㈠駁回部分（本稅部分）：

⒈按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第44條所明定。再按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」、「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。1年內經查獲達3次者，並停止其營業。」分別為行為時營業稅法第51條第3款及第52條所規定。復按「前項違反行政法上義務行為，．．．但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第2項但書所規定。

⒉又按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。況稅務行政訴訟有關事實之爭執，因所得稅法第83條第1項已明定納稅義務人協力提示帳證資料之義務，其未能提示者即生稽徵機關得就該部分依查得資料核定其所得額之效力規定。是知該項效力規定，於最後復查決定作成時即已發生，除有法定理由外，自不容任意變更，因之所得稅法事件其事實之認定時點，原則上應以系爭處分作成時之事實為斷，始符所得稅法第83條第1項效力規定之意旨。經查：

⑴本件上訴人經人檢舉其旅館之營業收入，未依規定開立一發票，檢舉人所提供有關上訴人內部帳冊內容，列有總房間數180間、每月月底當日住宿、休息房間數、整月當日總計收入、開出發票金額及存入銀行金額等，且自94年1月至95年4月止，共計16筆金額，除95年1月31日帳載Ｍ＝26,757，與上訴人代表人陳軒冠位於鹽埕簡易分行帳號000000000000之個人帳戶內往來資料無法勾稽外，其餘15筆金額，均可相互勾稽之事實，已經原審依職權調查取捨證據，依辯論結果認定事實詳予論斷在案，並詳述其認定理由在判決書第7-10頁。

⑵況上訴人於原審言詞辯論時亦承認其代表人陳軒冠帳戶有提供予上訴人營業收入使用，且其上訴狀（原審98年5月19日收文日期戳章）第5頁亦記載「上訴人於原審已主張陳軒冠上開帳戶存入之現金，固有部分係屬上訴人之營業收入．．．」等文字，是知上訴人並不否認其系爭期間（94年1月至95年4月）之營業收入，有存入其代表人陳軒冠上開帳戶之事實。基此，上訴人依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第2條規定本應設置帳簿，包括「日記帳及總分類帳」等，以利上訴人及其代表人所屬財務及帳務之劃分管理。對此，為釐清上訴人及其代表人財務劃分情形，上訴人對於課稅要件事實依上述所得稅法第83條規定及說明自負有協力義務，而被上訴人曾先後以95年9月1日、同年6月23日及96年10月31日財高國稅鹽營業字第0950007531Ａ號、第0950006882Ｂ號及第0960015607號等函，函請上訴人提出相關資金流向資料證據以明之。然上訴人並未據實提出，以供被上訴人查核。

⑶原審因而審酌被上訴人所查得之證據資料及上訴人現場業務負責人邱垂琪於95年10月3日在被上訴人鹽埕稽徵所之談話筆錄內容；另參考上訴人代表人94年度收入總額約為329萬元，但其上開銀行之鹽埕分行帳戶94年度存入款項卻高達3,300萬元，相差甚鉅，尚非正常，而檢舉人所提供之帳冊16筆資料，其中除一筆金額26,757元，與代表人上開銀行之鹽埕分行之帳戶資料無法勾稽，應予剔除外，其餘均能勾稽，因而認定檢舉人所提供之檢舉帳冊資料，除查證其中26,757元有誤外，其餘為上訴人每日營運真實帳載資料，上訴人係將每日營運收入存入上揭鹽埕分行個人帳戶，應屬可信。其認事用法，核與論理及經驗法則無違，難認有上訴人所稱認定事實違反論理及經驗法則、判決有適用法規不當及理由不備之違背法令情形。

⒊再者，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。查上述帳戶既係上訴人營業上使用，而上訴人經營旅館業，依經驗法則，除信用卡簽帳收入外，必有現金收入，且現金收入金額依常情應存入銀行帳號，上訴人所未提其他帳戶無法作為現金存入之帳戶，是本件既經被上訴人在上訴人使用銀行帳戶內查獲上述現金收入之事實，依一般經驗法則，上訴人有漏報銷售額逃漏營業稅之事實，已達合理可疑之程度，應認被上訴人之查核已盡其合理之舉證責任。上訴人主張該帳戶收入非上訴人營業收入，則其就系爭期間之營業收入依法即負有協力義務，有如上述，而此項課稅要件事實之協力義務與課稅要件事實之舉證責任固屬獨立存在，惟兩者間常存有密不可分之關係。上訴人之營業收入既有併入其代表人個人帳戶之事實，則上訴人更負有詳予釐清之協力義務與舉證責任，以明該帳戶金錢之歸屬。上訴人主張原判決未盡調查之能事，未說明其各筆存款來源之說明及舉證如何不足採等，有違舉證責任之法則等語，忽略其上開使用代表人帳戶為營業收入，所形成混用帳戶所致外界無法明瞭金錢歸屬，其依法就此負有盡協力義務及舉證責任以釐清實際營收情形，暨未於被上訴人通知提出相關證據資料時，按時甚至於訴願前提示資金流向等證據資料供核，以明事實之義務與責任，而其尚無法證明其資金非上訴人所有。故被上訴人依上開查得資料，核認上訴人營業收入，自無違誤。上訴人對此容有誤解法令情形，難認可採。

⒋又上訴人經被上訴人通知提示相關資金流向證據資料供核，卻遲至原審準備程序期間始簡略提示彰化銀行中華路分行顧客基本資料及帳號查詢資料，可見上訴人並未適時於核定、復查及訴願程序中提示相關資金流向證據資料供核，參酌本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議理由之意旨，已有可議；況該等訴訟中所提示之簡式資料是否客觀明確可採，原判決已記載：「．．．另查，陳軒冠於95年2月6日自高雄銀行台南分行帳戶存入其前揭鹽埕簡易分行個人帳戶45萬元之現金，該筆款項顯非原告（即上訴人）營業收入，則該筆金額自應剔除，經扣除該筆金額，本件應補徵營業稅92萬5,588元，此亦有被告（即被上訴人）之更正表附於本院（指原審）卷可稽，是被告（即被上訴人）原處分補徵營業稅在此範圍之部分，應予維持，然被告（即被上訴人）原處分補徵原告（即上訴人）營業稅94萬7,017元，其超過2萬4,129元部分自應予以撤銷。」可知係採用上訴人98年2月18日之準備書狀第項主張所為之論述，又自原判決此部分後段之論述，亦可得知原判決並未採取上訴人有關其餘剔除金額之主張。原判決尚無上訴人所稱有未予調查違反舉證責任之證據法則、判決理由不備之違法。是原判決以上訴人使用其代表人之帳戶資為營業收入戶頭，因未能盡其協力義務，並舉證責任證明其實際營業收入金額，除採取其代表人陳軒冠於95年2月6日自高雄銀行台南分行帳戶存入其前揭鹽埕簡易分行個人帳戶45萬元之現金外，不採其餘剔除之主張，為原審本於職權調查認定之事實，且於判決中對證據之取捨已詳為論斷，並就維持原處分及訴願決定之部分所持理由，敘明其判斷之依據及得心證之理由，經核於法尚無違誤。上訴意旨無非重述其在原審業經主張，而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，以其主觀歧異之法律見解，泛言原判決適用法規不當、判決不備理由、判決理由矛盾等，均無可採。

⒌綜上所述，原判決就本件本稅部分認原處分認事用法，除誤計上訴人代表人陳軒冠於95年2月6日自高雄銀行台南分行帳戶存入其前揭鹽埕簡易分行個人帳戶45萬元之現金外，其餘金額尚無不合，認原處分就本稅部分關於核定超過應補營業稅92萬5,588元部分，有違誤，訴願決定就此部分未予糾正，尚有未洽，而駁回上訴人在原審其餘之訴，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決就此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決就此部分有違背法令之情形。上訴人此部分之上訴為無理由，應予駁回。

㈡廢棄部分（罰鍰部分）：

⒈查上訴人於系爭期間短漏開統一發票並漏報銷售額合計4,389萬9,906元，逃漏營業稅92萬5,588元，原審因認其違章事證堪予認定，且上訴人藉他人帳戶逃漏其違反行政法上義務之行為，核屬故意，有應可歸責事由，依上開規定與說明，應從重就逃漏稅部分裁處行政罰，而原處分既按所漏稅額處以3倍之罰鍰，則本件上訴人之罰鍰應為277萬6,764元，被上訴人原處分罰鍰在此範圍之部分，應予維持，而被上訴人原處分罰鍰284萬1,000元超過6萬4,236元部分，應予以撤銷，固非無見。

⒉然按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明定。該法條所稱之「裁處」，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件被上訴人據以從重裁罰之營業稅法第51條第3款「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．短報或漏報銷售額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（行政院100年1月31日院臺字第1000005685號令發布自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．短報或漏報銷售額者。．．．」其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1之規定，本件關於裁罰部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第3款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，容有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此部分為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴為有理由。又本件為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且原處分機關仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，由被上訴人重新依法行使裁量權而處以罰鍰處分，且罰鍰處分部分其裁罰權係單一而不可分，上訴人之上訴效力應及於原判決關於罰鍰部分之全部，以免裁罰權割裂，爰將原判決關於罰鍰部分全部廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人就此部分另為適法之處分。

七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異