最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2180號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第2180號

上訴人

七海服裝有限公司

代表人

陳承霖

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年1月27日臺北高等行政法院99年度訴更三字第14號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件經法務部調查局航業海員調查處（下稱調查局海調處）於民國（下同）82年12月30日在上訴人之營業場所查獲違章憑證計22冊，函移臺北市稅捐稽徵處審理，經原處分機關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受營業稅業務）核定上訴人於81年7月至同年10月間銷貨漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）7,656萬4,168元（不含稅），除補徵營業稅382萬8,208元外，並按所漏稅額處7倍罰鍰2,679萬7,400元（計至百元止）及按未依規定給與他人憑證金額處5%罰鍰382萬8,208元。上訴人不服，循序訴經臺北市政府84年5月12日府訴字第84021481號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」原處分機關嗣以86年5月16日86北市稽法乙字第15733號復查決定：「原處分關於按未依規定給與他人憑證之金額處5%罰鍰部分撤銷，原核定關於補徵訴願人營業稅額部分更正為287萬2,902元，應處罰鍰部分，併於更正改按訴願人所漏稅額處5倍罰鍰。」上訴人仍不服，復訴經臺北市政府86年11月18日府訴字第8606293401號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關87年6月12日北市稽法乙字第8617596300號重核復查決定：「維持核定補徵所漏稅額287萬2,902元及按漏稅額處5倍罰鍰。」上訴人續訴經臺北市政府87年11月18日府訴字第8705865101號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關88年3月12日北市稽法乙字第8717801500號重核復查決定：「維持原核定補徵稅額287萬2,902元及按所漏稅額處5倍罰鍰。」上訴人再向臺北市政府提起訴願，因營業稅改為國稅，該案移由財政部以90年11月23日台財訴字第0901356704號訴願決定：「原處分關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」上訴人不服，就駁回部分循序提起行政訴訟，遭原審法院91年度訴字第306號判決駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院94年度判字第1512號判決以原判決關於銷貨收入貸方合計總額之認定與卷附資料不符為由，將原判決廢棄發回原審法院。嗣原審法院95年度訴更一字第5號判決仍駁回上訴人之訴。上訴人提起上訴，經本院97年度判字第908號判決以原處分機關就補徵營業稅額之核定，已將原核定中關於化妝品之銷貨收入及銷貨折讓扣除，原判決仍以變更前之金額認定被上訴人漏報之銷售額，其事實認定尚有未合為由，將原判決廢棄，發回原審法院。原審97年度訴更二字第101號更為判決訴願決定及原處分（即關於補徵稅額所為重核復查決定）均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院99年度判字第3號判決以原判決未說明總分類帳關於銷貨收入之記載何以得認定係包括上訴人與訴外人可登皮件有限公司（下稱可登公司）、億緯貿易有限公司（下稱億緯公司）之銷貨收入，並未命上訴人為提出證據之協力義務為由，將原判決廢棄，發回原審法院。嗣經原審99年度訴更三字第14號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：調查局海調處於82年12月30日扣押之該「總分類帳」，僅係測試資料，尚不足證明上訴人有漏報銷貨收入。況上開帳上亦無發現被上訴人所稱9,575萬9,477元此一數字，更無所指「減除期初累計借方」500萬元。又卷附之總分類帳，有多家公司合併記載情形，上訴人代表人早在83年2月4日接受調查局海調處調查時，即已表明，嗣於申請復查及提起訴願後，亦一再表示總分類帳中有可登公司及億緯公司之營業，並將80年及81年帳冊、憑證及統一發票存根聯提供被上訴人查證，即已盡協力調查義務。另該總分類帳係一合併報表，其內容除有關上訴人之營業外，至少亦包含可登公司、億緯公司之營業，以及陳氏家族及公司股東個人之投資理財。依此，被上訴人應將總分類帳所記載可登公司及億緯公司之銷貨收入部分加以扣除，始能對上訴人核課。因被上訴人據以核課之憑據－總分類帳，其部分非屬銷貨收入（例如會錢），部分則屬合併之帳務，而被上訴人未釐清，卻將合併帳務之全部銷貨收入認定為上訴人一家公司之銷貨收入，其計算基礎自有未合等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額部分均撤銷。

三、被上訴人則以：本件查獲之帳冊資料憑證22冊，其中第11冊為總分類帳，被上訴人即憑以核計本件漏報銷售額，該總分類帳並非依據商業會計法、商業會計處理準則及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等規定所編製，係俗稱之「私帳」。因私帳非依一般公認之會計原理原則編製，自應由原編製人即上訴人善盡協力義務。次查，該被查獲之總分類帳每1頁首皆記載為「七海服裝有限公司」，且「銷貨收入」科目已明確記載，又該「銷貨收入」細目分類中，亦無可代表其他公司之記載，顯見該銷貨收入即為上訴人之銷貨收入，並不包含其他公司之收入。至其他非銷貨收入之會計科目部分，對被上訴人「銷貨收入」之計算有無影響？屬對上訴人有利之事項，自應由上訴人舉證說明。又上訴人於更審審理中，提出可登公司之彰化商業銀行北門分行，帳號為000000000000及億緯公司之彰化商業銀行北門分行，帳號為000000000000之81年9月份存摺影本，經被上訴人將此2份存摺81年9月份之收入、支出加計總額與查獲之總分類帳數額核對，均不吻合等情形，實無法證明為查扣違章證物中所記載之銀行存款「可登乙18959-1」及「億緯乙24288-8」等帳戶，是其所主張查扣違章證物為合併報表，核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：參諸所查獲憑證既係上訴人之營業資料，其表頭除「七海服裝有限公司」外，並無其他字樣，再就「銷貨收入」細目分類中查核，亦無可代表海外分公司或旗海公司之項目，被上訴人遂依該「總分類帳」上所載81年10月銷貨收入累計貸方數90,759,477元，減除該81年10月總分類帳所載累計借方數638,083元及已申報之銷售額9,729,018元（含稅）後之餘額80,392,376元（含稅）為上訴人漏開統一發票並漏報之銷售額（不含稅金額為76,564,168元）。嗣市稅處86年5月16日86北市稽法乙字第15733號復查決定，將原核定之漏報銷售額，再減除上述總分類帳載之化妝品銷貨收入（7,401,692元、12,651,595元）及銷貨折讓（8,157元），所得60,330,932元（含稅）認屬上訴人漏報之銷售額，並核定上訴人漏報之銷售額為57,458,030元（不含稅），應補徵稅額為2,872,902元，洵屬有據。次查，本件營業稅之補徵，係以上述總分類帳上關於銷貨收入部分之記載，作為認定上訴人漏報銷售額之準據，核與該總分類帳上其他收入科目及支出（除銷貨折讓外）無涉；又總分類帳關於「會錢」、「保險費」均與「銷貨收入」分列不同科目，金額亦各自獨立；而「利息支出」則屬支出項目，與銷貨收入之金額無涉，故縱此等項目涉及第三人，亦無從認定上述總分類帳上之銷貨收入科目包含其他非上訴人之銷貨收入；然從形式上觀之總分類帳銷貨收入之細項記載，並無可登公司或億緯公司銷貨收入之證明，而涉及銷貨收入之「應收帳款」、「銷貨退回」「銷貨折讓」、「銷貨溢收」及「銷貨短欠」等科目，則均無與可登公司或億緯公司有關之記載，已難認定銷貨收入部分與可登、億緯公司有關，而系爭總分類帳中雖載有「可登或億緯」或「1、2、3樓」字樣，但與該二公司相關之科目中有關「應付票據」、「預付貨款」、「應付帳款」、「進貨退回」及「進貨折讓」部分，均屬支出即進項部分，其科目之金額尚與本件「漏報銷售額」之核算無涉；且若該總分類帳確有合併記載可登公司及億緯公司收支情事，衡諸常情，其收入及支出科目之區別註記理應相同，如均為「1、2、3樓」或「可登」或「億緯」，而非支出科目有為「1、2、3樓」或「可登」或「億緯」之註記，而銷貨收入或與銷貨收入相關之科目則無類此之記載，故尚不能因此而謂關於銷貨收入科目係上訴人與可登公司、億緯公司之合併銷貨收入；另總分類帳於「銀行存款」及「應收票據」科目，雖分別有可登甲、可登乙、億緯甲、億緯乙、七海甲甚或其他銀行及個人帳戶之記載，但僅得認為該銀行帳戶有該等資金存入、存出或票據存入、兌現，但尚不能因此認定該總分類帳係上訴人與可登公司、億緯公司之合併帳簿。尤其應收票據雖分別有可登乙、億緯乙、七海等記載，但均僅「可登乙」有金額之記載，亦難認該應收票據科目所載之帳戶與營業間有相對應之關係；再總分類帳雖列有銷項稅額之科目，並分別有「事業處、七海、可登、億緯」之細項，惟均無金額之記載，亦難認該帳簿所載之銷貨收入係上訴人與可登公司、億緯公司之合併銷貨收入；且上訴人代表人陳承霖最初於83年2月4日調查局海調處訊問時係表明所查獲資料為「上訴人及旗海國際開發有限公司所有」，並未表明該總分類帳是上訴人與可登公司及億緯公司合併帳簿；再者，上訴人所提之「可登乙18959-1」、「億緯乙24288-8」二銀行帳戶存摺影本，其中81年9月30日止之借貸方金額合計數，既與系爭總分類帳中81年9月份總分類帳中銀行存款科目項下「可登乙18959-1」及「億緯乙24288-8」二帳戶之借貸方金額均不吻合，已難認定系爭總分類帳係上訴人與該二公司之合併帳簿，且系爭總分類帳涉及銷貨收入之「應收帳款」、「銷貨退回」「銷貨折讓」、「銷貨溢收」及「銷貨短欠」等科目，均無與可登公司或億緯公司有關之記載，其收入及支出科目之區別註記亦非同一方式，於銷項稅額科目復無金額之記載，均難認系爭總分類帳係上訴人與該二公司之合併帳簿，已見前述，上訴人主張系爭總分類帳係上訴人與該二公司之合併帳簿云云，尚不足採。又可登、億緯公司之銀行存款是否有其他帳戶內之收支紀錄未記入系爭總分類帳範圍之內？不得而知，故前揭二存摺影本存款數字雖與分類帳銀行存款科目項之數字不相符，亦不能反證系爭總分類帳中關於上訴人銷貨收入之部分不足採信；另總分類帳苟非上訴人之實際帳冊，而係測試之用，何以未見有任何之有關「測試」之註記？何以列印日期均在各該月份之次月，而非一次印好？何以未見上訴人之代表人陳承霖於83年2月4日甫遭扣押時即予表明？上訴人復未能提出所測試之原始資料以供驗證確有「測試」情事，其主張系爭總分類帳係測試報表云云，亦不足採。再查，上訴人10月份累計銷貨收入貸方應為95,432,761元，然上開分類帳關於7月份銷貨收入25,506,328元，貸方金額25,506,328元，8月份銷貨收入19,270,874元，此際正確累計貸方應為44,777,202元，惟該總分類帳誤累計為40,103,918元，致減少4,673,284元；再9月份銷貨收入26,054,698元累計貸方66,158,616元，10月份銷貨收入24,600,861元，累計貸方90,759,477元，此則與81年10月份總分類帳累計貸方90,759,477元之金額相符，是被上訴人以此金額核定累計銷貨收入貸方之金額，而不以該4月份銷貨收入貸方之加總95,432,761元為據，對於上訴人顯較有利。另查，本件原認定銷貨收入貸方發生數合計即為90,759,477元，已如所述，至所稱含期初累計借方為5,000,000元部分，業經被上訴人自承係誤將81年7-10月貸方合計數誤植為9「5」,759,477元，正確應為9「0」,759,477元，惟此一筆誤並不影響被上訴人所為銷貨收入貸方發生數合計為90,759,477元之結論。又總分類帳係上訴人所自行制作，何故產生上訴人所稱數額不相符之問題（包括前述8月份銷貨收入累計貸方短少4,673,284元），尚非被上訴人所能代上訴人說明，自不能因此而謂上開總分類帳中有關上訴人銷貸收入之部分不足採信。再者，本件被上訴人既已就上訴人81年7-10月份之銷貨收入提出相當之舉證，而上訴人未能提供其他帳冊資料用以反證推翻之，即難指摘被上訴人未盡調查能事。且系爭總分類帳有關銷貨收入部分，既非上訴人與可登、億緯公司之合併銷貨收入，自無再調查可登、億緯公司相關銷貨收入之必要，被上訴人未就可登、億緯公司之銷貨收入為勾稽，尚無違失，且已說明系爭總分類帳有關銷貨收入部分可資採信之原因，上訴人之前聲請向上訴人往來之銀行調取帳戶資料，暨向自來水公司、電力公司及銀行等查詢，均無必要，併予敘明。從而，原處分維持原核定補徵稅額2,872,902元，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦屬正確等語，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：

㈠「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4、5款分別定有明文。

㈡再按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司法院釋字第537號解釋參照）故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。亦經本院於前次發回之99年度判字第3號判決闡釋在案，經核並無不合，爰仍援用之。上訴意旨以：原判決誤將納稅義務人之「協力義務」誤為「舉證責任」，認上訴人未舉反證推翻，即難謂被上訴人未盡調查能事等語，有判決不適用法規之違法云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。

㈢經查，原判決關於上訴人未能提供其他帳冊資料用以反證推翻之，即難指摘被上訴人未盡調查能事。且系爭總分類帳有關銷貨收入部分，既非上訴人與可登、億緯公司之合併銷貨收入，自無再予調查可登、億緯公司相關銷貨收入之必要，被上訴人未就可登、億緯公司之銷貨收入為勾稽，尚無違失，且說明系爭總分類帳有關銷貨收入部分可資採信之原因之事實，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨略以：上訴人已盡所能提出稽徵機關所需之任何資料，且上訴人已盡協力義務，惟原判決對其主張及舉證未說明其不採之理由，已有判決不備理由之違法；原審就上訴人所提出得以證明可登公司及億緯公司銷貨收入事實之存摺所登載之各筆存入、支出款項等證據，未予詳細勾稽，遽要求上訴人應提出反證，顯有判決不備理由之違法云云。無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。

㈣上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異