最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第363號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第363號

上訴人

林國憲

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年9月17日臺北高等行政法院98年度訴字第304號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、程序方面：按行政程序法第96條第1項第6款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關」及同法第98條第3項「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為」亦有明文；至於財政部94年5月19日台財稅字第09404524800號函釋雖以：「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請」僅係對於滯納金處分不服之教示期間已載明於繳款書上之情形有其適用，但若有未予教示即載明救濟期間者，即應適用上開行政程序法之規定，以自處分書送達後1年內聲明不服，視為於法定期間內所為，是以，系爭加徵滯納金之申請復查雖至96年3月12日即已告屆滿，惟依前揭行政程序法規定，上訴人於96年10月16日提起復查之申請，係自處分書送達後1年內聲明不服者，應視為於法定期間內所為，原審予以實體審理，自無不合，先此敘明。

貳、實體方面：

一、被繼承人即上訴人之母林沈妹於85年7月29日死亡，由上訴人及訴外人林維和、林純妤、林佳樺、林淑蓉、林婉翠等5人（以下簡稱其他繼承人林維和等5人）暨上訴人之父林春芳（於92年3月26日死亡）7人共同繼承，經被上訴人依申報及查得資料，初查核定遺產總額為新臺幣（下同）501,094,398元、淨額為481,694,398元、應納遺產稅金額為207,194,506元，繼承人之一林春芳不服，經申請復查，被上訴人於88年3月20日以財北國稅法字第88010224號復查決定（以下簡稱88年3月20日復查決定）核減遺產金額5,546,117元，變更核定遺產總額為495,548,281元、遺產淨額為476,148,281元，其餘未獲准變更。林春芳不服，提起訴願，經財政部於89年5月15日以台財訴第0891354037號訴願決定（以下簡稱財政部89年5月15日訴願決定），將原處分撤銷，囑由被上訴人另為適法之處分。嗣林春芳於92年3月26日死亡，由繼承人林維和等人續行程序，被上訴人併予重核審理結果，於92年11月26日以財北國稅法字第0920250509號重核復查決定（以下簡稱重核復查決定）准予核減遺產金額為276,378,864元，變更核定遺產總額金額為219,169,417元、遺產淨額為199,769,417元、應納遺產稅金額則變更為72,874,409元、行政救濟加計利息22,531,669元，並展延繳納期限為自92年12月26日起至93年2月25日止；嗣又經上訴人申請延期2個月，被上訴人展延繳納期限為自93年2月26日起至93年4月25日止。上訴人與其他繼承人林維和等5人於93年2月23日、93年4月7日、93年5月11日、93年11月4日、93年12月30日、94年2月2日（補件）、95年1月6日（存證信函）等日，迭次申請以實物抵繳系爭遺產稅，經被上訴人於95年1月27日以財北國稅徵字第0950216213號函（以下簡稱被上訴人95年1月27日函）覆予以駁回所請，略以前業經被上訴人分別於93年12月2日以財北國稅徵字第0930236534號函（以下簡稱被上訴人93年12月2日函）、94年12月28日以財北國稅徵字第0940207292號函（以下簡稱被上訴人94年12月28日函），通知補正相關支領資金流向及『無法以該存款繳納遺產稅』之事證或限期（於95年1月10日前）提供相關支領資金流向及『無法以該土地徵收補償費繳納遺產稅』之事證，上訴人等全體繼承人逾期未為補正及說明，致無法受理抵繳案等語，並將系爭遺產稅繳款書繳納期限展延為自95年2月16日起至95年2月25日止。嗣上訴人於95年2月15日，又申請以繼承實物抵繳系爭遺產稅應納稅額，經被上訴人分別以95年2月21日財北國稅徵字第0950023389號函（以下簡稱被上訴人95年2月21日函）、95年3月17日財北國稅徵字第0950027214號函（以下簡稱被上訴人95年3月17日函）、95年5月18日財北國稅徵字第0950216214號函（以下簡稱被上訴人95年5月18日函），通知渠等分別應於95年3月10日、95年4月30日及95年6月15日前，提供『無法以現金繳納遺產稅』之事證及全體繼承人簽章之抵繳同意書暨土地登記謄本等相關抵繳文件；惟因逾期未提供前揭事證，遭被上訴人於95年6月27日以財北國稅徵字第0950059293號函（以下簡稱被上訴人95年6月27日函）予以駁回渠等實物抵繳之申請，並展延系爭遺產稅繳納期限為自95年7月6日起至95年7月15日止。上訴人不服，除提起訴願，並於95年7月12日向被上訴人提出存證信函，被上訴人乃依行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第6條規定，於95年7月28日以財北國稅徵字第0950068575號函（以下簡稱被上訴人95年7月28日函）檢送展延系爭遺產稅繳納期限為自95年8月11日起至95年8月20日止之遺產稅繳款書予本件全體繼承人。嗣上訴人與其他繼承人林維和等5人，又於95年8月17日等日申請以繼承土地抵繳系爭遺產稅應納稅額，經被上訴人分別以95年9月15日財北國稅徵字第0950238659號函（以下簡稱被上訴人95年9月15日函）、95年10月31日財北國稅徵字第0950247093號函（以下簡稱被上訴人95年10月31日函），通知渠等分別於95年10月10日、95年11月30日前，提供『無法以現金繳納遺產稅』之事證及全體繼承人簽章之抵繳同意書暨土地登記謄本等相關抵繳文件；上訴人仍遲未補件遭被上訴人於95年12月19日以財北國稅徵字第0950253082號函（以下簡稱被上訴人95年12月19日函）予以駁回所請並將系爭遺產稅繳款書繳納期限展延為自96年1月1日起至96年1月10日止。迨96年1月8日，上訴人復再次申請實物抵繳，但因仍未取具全體繼承人簽章之抵繳同意書，被上訴人認上訴人業經多次函知應補正事項及以95年12月19日函明確告知，如再次以未經全體繼承人簽章之抵繳同意書申請抵繳，將依行政程序法第173條規定不予受理等情，卻再次故違，仍於未取具全體繼承人抵繳同意書之情形下，即逕行再申請實物抵繳，乃於96年1月17日以財北國稅徵字第0960206763號函（以下簡稱被上訴人96年1月17日函），不予處理上訴人實物抵繳之申請，促請上訴人及其他繼承人林維和等5人全體繼承人儘速繳納系爭遺產稅。上訴人及其他繼承人林維和等5人於逾越被上訴人95年12月19日函所附遺產稅繳款書延展繳納期限（至96年l月l0日止）後之96年6月7日，再次向被上訴人申請實物抵繳，經被上訴人於96年9月17日以財北國稅徵字第0960240543號函（以下簡稱原處分）通知繼承人林維和等5人，略以本案屬逾繳納期限申請實物抵繳之案件，應加徵滯納金10,931,161元及滯納利息，請於96年10月5日前依該函說明欄二、三辦理，逾期未辦理，將逕予駁回抵繳案等語。上訴人於96年10月16日，就加徵滯納金及滯納利息部分聲明不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人及繼承人林維和等5人分別於被上訴人所定限繳期限內申請以實物抵繳遺產稅結果，雖經被上訴人數度駁回，惟上訴人除提起訴願外，並隨即於被上訴人所規定之限繳日期內重新申請抵繳，並無被上訴人所稱之「逾繳納期限申請實物抵繳」之情形。再查被上訴人95年12月19日函將繳款書限繳日期延展至96年l月l0日，而被上訴人卻於96年l月17日始以財北國稅徵字第0960206763號函駁回上訴人96年l月8日之申請案，即上訴人係在繳款期限內提出申請，惟就被上訴人作成駁回處分之日期而言，其已自行逾越繳款書所規定之繳款期限，是被上訴人理應於駁回抵繳之同時，重新展延繳款期限，並將繳款書重新送達納稅義務人，始謂適法。上訴人之抵繳申請案雖經被上訴人予以駁回，惟在被上訴人對繼承人林維和等5人之抵繳申請未為准駁處分前，因得否以實物抵繳稅款仍處於不確定狀態，納稅義務人根本無從繳納稅款，故仍應視被上訴人審核繼承人林維和等5人之申請案為准駁之處分後始能確定本件納稅義務人是否應行繳納稅款，其理甚明。另查繼承人林維和等5人之抵繳申請案，被上訴人係遲至96年3月29日始以財北國稅徵字第0960207621號函（以下簡稱被上訴人96年3月29日函）駁回繼承人林維和等5人實物抵繳之申請案，是被上訴人駁回申請之日期已然逾越本件遺產稅之繳款期限即96年1月10日。依遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定，於駁回通知書內敘明准予納稅義務人於通知書送達之日起十日內繳納，如此對全體繼承人始謂合法。被上訴人所為系爭加徵滯納金及其利息之行政處分違反前揭規定有明顯重大瑕疵應為無效。退步言之，縱如被上訴人所主張本件法定救濟期間已經過，惟查上訴人係至收受被上訴人96年9月17日函，始知被上訴人就本件被繼承人林沈妹遺產稅，對上訴人加徵自96年1月11日起至96年2月9日止之滯納金及其利息，上訴人乃於96年10月16日向被上訴人申請復查，請求撤銷該滯納金及滯納利息之處分。故自上訴人知悉之時起算，尚未逾越行政程序法第128條第2項所定3個月之期間，至為顯然等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：上訴人於95年8月17日再次申請以繼承土地抵繳應納稅額，經被上訴人以95年12月19日函，以其逾期未提供現金繳納困難事證及全體繼承人抵繳同意書為由，駁回其申請，再將繳款書限繳日期展延至96年1月10日，而於95年12月21日送達上訴人。嗣上訴人復於96年1月8日再次申請實物抵繳，惟仍未取具全體繼承人簽章之抵繳同意書，經被上訴人以上訴人經明確告知，卻一再違反相關規定，未取具全體繼承人抵繳同意書即逕行申請抵繳，故以96年1月17日函駁回其實物抵繳之申請，並檢還原遺產稅繳款書，且未准展延限繳日期，被上訴人所為於法洵無不合。又查本件繳款書繳納期限既至96年1月10日截止，則滯納期間30日至96年2月9日即告屆滿，依財政部94年5月19日令意旨，上訴人就加徵滯納金部分之復查申請，應係自滯納期間屆滿日（96年2月9日）翌日起算30日內即96年3月11日（適為星期日，順延至3月12日）前提出。上訴人遲至96年10月16日始申請復查，是本件加徵滯納金之復查申請已逾30日法定不變期間，至為顯然，被上訴人從程序上駁回其復查之申請，並無不合。等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之起訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠滯納金係對於逾繳納期限而未完納稅賦之納稅義務人，按其逾限日數依法定比例所核計，意在促其依限完納。故納稅義務人一旦發生滯納事實時，即負有於本稅以外之另一負擔。於實務上，滯納金之處分，乃併載於繳款書上「繳納期間」之欄位，其文義為「自xx年x月x日至xx年x月x日止逾期繳納每逾2日加徵1%滯納金（最高加徵15%）」，再由代收稅款之金融行庫於收取稅款（如係移送執行，在移送前則由移送機關自行核算，或由行政執行處於執行程序中予加計核算）時，按稅捐債務人實際滯納之日數，依每2日徵收百分之1之法定比例予以計算，最高收取30日（因依稅捐稽徵法第20條規定，逾30日仍未繳納時即發生移送法院強制執行之效果，故不再加計滯納金）。準此，滯納金處分雖無獨立之書面，惟依上開繳款書所載文義，已足使相對人即稅捐債務人對於滯納金之處分及具體內容，將在其發生滯納事實時即告確定，有所了解，殆無疑義。經查本件遺產稅本稅部分，原經被上訴人初查核定應納遺產稅為207,194,506元，繳納日期為87年9月16日至87年11月15日；嗣重核復查決定變更應納遺產稅金額為72,874,409元，行政救濟加計利息22,531,669元，並展延繳納期限為自92年12月26日起至93年2月25日止；又經上訴人申請延期2個月，被上訴人展延繳納期限為自93年2月26日起至93年4月25日止；上訴人與其他繼承人林維和等5人自93年2月23日起至95年2月15日止，迭經多次申請（或補件或存證信函等）以實物抵繳系爭應納遺產稅，經被上訴人分別以95年1月27日函、95年6月27日函等予以駁回渠等實物抵繳之申請，並各展延系爭遺產稅繳納期限為自95年2月16日起至95年2月25日止（被上訴人95年1月27日函部分）、自95年7月6日起至95年7月15日止（被上訴人95年6月27日函部分）、自95年8月11日起至95年8月20日止（被上訴人95年7月28日函部分）；嗣上訴人與其他繼承人林維和等5人，又於95年8月17日等日申請以繼承土地抵繳系爭遺產稅應納稅額，經被上訴人以95年12月19日函予以駁回所請，並將系爭遺產稅繳款書繳納期限展延為自96年1月1日起至96年1月10日止等情，為上訴人所不爭，自堪認為真正。茲被上訴人主張上訴人與其他繼承人林維和等5人申請實物抵繳事件，雖與系爭遺產稅本稅之核稅處分無關，但因當事人申請實物抵繳時需檢附原繳款單，其雖否准本件繼承人實物抵繳之申請，惟仍依職權予以展延遺產稅本稅之繳款期間，本件最後1次即被上訴人95年12月19日函，展延系爭遺產稅繳款書繳納期限為自96年1月1日起至96年1月10日止，是本件加徵滯納金係自展延遺產稅限繳期限末日96年1月10日之翌日（即96年1月11日）起算，依稅捐稽徵法第20條規定，加徵滯納金之期間為30天，其上限為未繳本稅金額之15%，至96年2月9日（滯納金）滯納期間期滿；又依財政部94年5月19日令釋意旨，滯納金復查之申請應自加徵滯納金之期間（30天）屆滿即96年2月9日起算30日，是上訴人如僅針對加徵滯納金部分不服，其復查期間應自96年2月9日起算30日，至96年3月11日即告屆滿，但因96年3月11日適為星期日，遂順延至96年3月12日，惟上訴人遲至96年10月16日始就加徵滯納金及滯納利息部分聲明不服，自屬於法不合，固非無憑。滯納金處分在納稅義務人收受繳款書之際，即可預知其具體內容，並在納稅義務人發生滯納事實時即告確定；又滯納金之處分最多以滯納30日計算，即滯納金處分至遲於納稅義務滯納30日時即告確定，則財政部94年5月19日函釋：「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請」之意旨，以準用稅捐稽徵法第35條規定而為說明，固非無稽。然依行政程序法第96條第1項第6款「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關」規定及同法第98條第3項「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為」規定，對於滯納金處分不服之教示期間如已載明於繳款書上，財政部94年5月19日函釋固然有據；但如未予教示即載明救濟期間，即應參照上開行政程序法之規定予以補充。是以，系爭加徵滯納金之申請復查雖至96年3月12日即已告屆滿，惟依前揭法條規定及上開說明，上訴人於96年10月16日提起復查之申請，視為於法定期間內所為，故本件自仍應予以實體審理。㈡系爭「補繳稅款原應繳納期間」係指繼承人之一林春芳於『申請復查前』（88年1月5日提出復查理由書）送達之系爭遺產稅繳款書繳納期間，即自87年9月16日至87年11月15日止，應可確定。是本件行政救濟加計利息起算日應為87年11月15日之次日即87年11月16日，至為灼然。此由本件遺產稅本稅部分，重核復查決定已加計利息22,531,669元（重核復查決定應補稅額更正註銷單參照），其利息起算日係自87年11月16日起算等情，核與行政救濟加計利息係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」之規定要無不合，即可見一斑。至被上訴人88年3月20日復查決定，因僅核減遺產金額5,546,117元，變更核定遺產總額為495,548,281元、遺產淨額為476,148,281元，並未變更『原應繳納期間』；重核復查決定展延繳納期限為自92年12月26日起至93年2月25日止，因上訴人申請延展2個月，被上訴人又展延為自93年2月26日起至93年4月25日止等部分，係因被上訴人就稅捐申請復查案件，依稅捐稽徵法施行細則第12條「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」規定予以填發，究其目的旨在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務而已，並未撤銷原核稅處分所定繳納期間，自非系爭遺產稅款之「原應繳納期間」甚明。㈢被上訴人雖於該等申請實物抵繳事件，分別展延系爭遺產稅繳納期限為自95年2月16日起至95年2月25日止（被上訴人95年1月27日函部分）、展延自95年7月6日起至95年7月15日止（被上訴人95年6月27日函部分）、展延自95年8月11日起至95年8月20日止（被上訴人95年7月28日函部分）、展延為自96年1月1日起至96年1月10日止（被上訴人95年12月19日函部分），然此與稅捐稽徵機關就稅捐申請復查案件，依稅捐稽徵法施行細則第12條規定予以填發繳款書之情形不同，蓋上訴人與其他繼承人林維和等5人所據以申請者，乃實物抵繳申請事件，與系爭遺產稅本稅是否有按繳納期間繳納稅款及有無提起行政救濟（訴願及行政訴訟），係屬二事，尚無因涉及納稅義務人之權利，而需展延遺產稅本稅繳納期限之問題，被上訴人顯係基於最有利於納稅義務人為考量，其一再展延系爭遺產稅繳納期限，就本件言，對全體繼承人有利者，實際僅為『加徵滯納金』之起算及滯納期滿暨『滯納利息』之計算延後而已，仍無礙於系爭遺產稅「補繳稅款原應繳納期間」為自87年9月16日起至87年11月15日止，及重核復查決定所附稅額繳款書暨應補稅額更正註銷單已然加計行政救濟利息22,531,669元等事實之成立。㈣遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳；究其目的乃在彌補現金繳納不足，亦即以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，此參諸司法院釋字第343號解釋甚明。故實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳等項，自應予以實質調查認定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，合此敘明。㈤本件申請實物抵繳部分，是否符合以實物抵繳之要件及其實物是否適於抵繳，既係由被上訴人依相關資料予以調查核定，自與本件遺產稅本稅是否有按繳納期間繳納稅款，係屬二事，上訴人本無以申請實物抵繳部分是否完成，資為何有利之證明；且被上訴人就上訴人與其他繼承人林維和等5人多次申請實物抵繳事件，除迭經分別通知全體繼承人限期補正應補正事項外，復因屆期均未獲補正或說明，遂分別以95年1月27日函、95年6月27日函、95年12月19日函予以駁回渠等實物抵繳之申請等情，已如前述，此等針對申請實物抵繳事件所為之否准處分，與本件繼承人違反按時繳納稅款者應負擔之「滯納金」（行政強制執行作用之不利益處分）截然不同，上訴人將兩者混為一談，所稱被上訴人理應於駁回渠等實物抵繳申請之同時，依遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定，於駁回通知書內敘明准予納稅義務人於通知書送達之日起10日內繳納系爭遺產稅，始謂合法云云，實係誤解法令所致，委無足取。加以本件遺產稅本稅部分，重核復查決定所附應補稅額更正註銷單，早已明揭自87年11月16日起算本件行政救濟加計利息22,531,669元之事實，被上訴人復於95年1月27日函、95年6月27日函、95年7月28日函、95年12月19日函等所附繳款書多次記載行政救濟加計利息金額，此觀該等函所附繳款書中『行政救濟加計利息』一欄亦明；上訴人與其他繼承人林維和等人昧於上開事實，一再浪費行政資源，多次於明知不具備申請實物抵繳要件之情形下，即未提供『無法以現金繳納遺產稅』之事證及全體繼承人之抵繳同意書暨土地登記謄本等相關抵繳文件，卻仍執意多次申請實物抵繳，實係誤認被上訴人於否准本件繼承人實物抵繳申請同時，所為依職權展延遺產稅繳款期間，對渠等有利，殊不知仍無解於系爭遺產稅繳款書繳納期間係以林春芳『申請復查前』送達之遺產稅繳款書繳納期間（即自87年9月16日至87年11月15日止）為準之事實之成立。另因系爭加徵滯納之處分既係身為納稅義務人之上訴人等全體繼承人，於產生滯納事實時即負有別於本稅外之另一負擔，尚與行政訴訟法第5條第2項所謂「權利或法律上利益受違法損害」之要件相間，不符提起課予義務訴訟，須以人民之權利或法律上利益受違法損害為前提之要件，自無得提起課予義務訴訟可言，附帶述明。本件被上訴人就上訴人針對原處分加徵滯納金及滯納利息部分聲明不服，而請求其應作成准予撤銷系爭加徵滯納金之行政處分，所為否准之復查決定，所持理由雖與上述有所不同，然結論並無二致，揆諸前開法條規定及前揭說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：

㈠「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：

一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」及「滯納金．．．除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，稅捐稽徵法第20條、第35條第1項第1款、第39條第1項、第2項第1款及第49條前段分別定有明文。次按稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」。復按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。

㈡復依滯納金之目的及手段觀之，乃係為防止拖延繳稅義務，督促強制債務人履行公法上金錢給付義務之手段，滯納金為對違反按時繳納稅款者課徵之法定遲延利息，且其中兼含懲罰作用，其性質上既屬法定延遲，且係依法律規定所直接發生者，係具有行政強制執行作用之不利益處分之性質，此為原判決所詳述者，經核固無不合。惟查，納稅義務人未繳納稅款且逾越法定期限始申請復查者，因不符合稅捐稽徵法第39條第1項但書暫緩移送法院強制執行之規定，故稽徵機關應即依同條項前段規定移送法院強制執行，並依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金，另各稅法如規定有滯納期滿至繳納之日止應加計利息者，並應加計利息一併徵收等事項，有財政部81年5月9日台財稅第811664782號函釋可稽，此係對人民有利之行政函釋，其內容非限制人民之自由權利，行政法院對該等對人民有利之函釋亦應採低密度合法性監督，所以現行稅捐稽徵實務於移送法院強制執行時，始依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金之作法，係對納稅義務人有利，行政法院並無加以變更干涉之必要。本件被上訴人為行政機關依該函釋及自由平等原則衍生之行政自我拘束原則所為本件展期計算滯納金處分，自難謂不合。原判決以：被上訴人以其95年12月19日函所附遺產稅繳款書繳納期限展延之自96年1月1日起至96年1月10日止為準，即系爭滯納金係自該限繳期限末日96年1月10日之翌日（即96年1月11日）起算，至96年2月9日滯納期間屆滿，此有利於本件繼承人之處分，依不利益禁止變更原則，應予維持等事項，其論斷之理由雖與本院上開見解不同，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴意旨以：原判決認本件全體繼承人繳納遺產稅之義務已因「原應繳納期間屆滿(87年11月15日)，而自「原應繳納期間屆滿之次日」起算行政救濟利息，不因被上訴人之復查決定及重核復查決定等程序有差異，原判決未注意財政部80年1月19日台財稅第80124040號函及財政部81年5月9日台財稅第811664782號函等分別就加徵行政救濟利息與滯納金之情形所作之函釋，已有未洽，且依原判決則納稅義務人依法申請復查而未繳納稅款者，一律將受稅捐稽徵法第20條所定課徵滯納金之處遇，亦未注意稅法實務上行政救濟利息與滯納金有所不同，而以行政救濟加計利息規定強加於加徵滯納金之情形，有判決適用法規不當之判決違背法令云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事，殊非可採。

㈢另按行為時遺產及贈與稅法第30條第2項明定「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」是以，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳；究其目的乃在彌補現金繳納不足，亦即以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，納稅義務人所應繳之稅額，並不因稅捐稽徵機關准否抵繳而有不同，自不得以申請實物抵繳而延展繳納期限，申請實物抵繳與依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵之滯納金無涉。至於遺產及贈與稅法施行細則第45條規定之意旨，在於納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，所應繕具抵繳之財產清單等，以及稅捐稽徵機關進行相關調查及程序事項，究與該項稅捐之稽徵是否具加徵滯納金之要件無涉。

㈣經查，原判決關於本件申請實物抵繳部分，是否符合以實物抵繳之要件及其實物是否適於抵繳，既係由被上訴人依相關資料予以調查核定，自與本件遺產稅本稅是否有按繳納期間繳納稅款，係屬二事，且被上訴人就上訴人與其他繼承人林維和等5人多次申請實物抵繳事件，除迭經分別通知全體繼承人限期補正應補正事項外，復因屆期均未獲補正或說明，被上訴人分別於95年1月27日函、95年6月27日函、95年7月28日函、95年12月19日函等所附繳款書多次記載行政救濟加計利息金額之事實，以及上訴人所主張：被上訴人理應於駁回渠等實物抵繳申請之同時，依遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定，於駁回通知書內敘明准予納稅義務人於通知書送達之日起10日內繳納系爭遺產稅，始謂合法云云，如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人上訴意旨略謂：因主管稽徵機關是否核准須經調查後，始能為決定，在主管稽徵機關為處分前，因得否以實物抵繳稅款處於不確定狀態，致納稅義務人無從繳納稅款，為免因主管稽徵機關調查遲延，造成納稅義務人因延誤繳納期限而受加徵滯納金及利息等不利益，故有遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定之適用；上訴人及其他繼承人等5人分別先後於臺北市國稅局所規定限繳期限內向臺北市國稅局聲請以實物抵繳遺產稅，其間雖經臺北市國稅局數度駁回上訴人之申請，惟上訴人除曾提起訴願外，並隨即於被上訴人所規定之限繳日期內重新申請抵繳，從而並無臺北市國稅局所稱之逾繳納期限申請實物抵繳之情形；就臺北市國稅局駁回之日期而言，已自行逾越繳款書所規定之繳款期限，然上訴人卻在繳款期限內提出申請，臺北市國稅局理應於駁回抵繳之同時應重新展延繳款期限，並將繳款書重新送達納稅義務人始謂適法，否則將令納稅義務人於繳納期限內合法申請抵繳，卻因稅捐機關審查時程而逾繳款期限並因此而加徵滯納金及滯納利息，形成不公平之現象，臺北市國稅局並無重新延展繳款期限程序上即有明顯重大之瑕疵。原判決未合遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定，有不適用法規之違法云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可採。

㈤從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

參、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異