最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第538號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第538號

上訴人

偉業航業股份有限公司

代表人

許志嘉

訴訟代理人

施博文

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年10月23日臺北高等行政法院97年度訴字第170號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）1,752元，經被上訴人初查，以其90年底資產負債表帳列同業往來借餘216,971,285元，核有以公司資金貸與股東或任何他人未收取利息情事，乃依帳列同業往來期初及期末餘額平均數，按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率7.2%計算利息收入15,779,826元【（221,357,213＋216,971,285）÷2×7.2﹪】，核定利息收入15,781,578元（15,779,826元＋1,752元），應補稅額2,819,494元。上訴人不服，申經復查結果，獲追減利息收入204,372元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第170號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：營利事業所得稅查核準則第36條之1（下稱查核準則）有關推計利息收入課稅客體，僅限於「股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項之事項……」，本案既非屬前開性質，則訴願決定及原處分卻援引查核準則第36條之1有關推計利息收入課稅，顯然違背租稅法定主義。本件既然非屬查核準則第36條之1所規定股東、董事、監察人代收或挪用公司款項予以設算利息收入之性質，當然不適用查核準則第36條之1規定，被上訴人強加適用致損害上訴人租稅權益，當然違背法律，有違依法徵收之嫌。又本案係屬90年度之案件，縱以後年度有修改者，亦不得追溯適用，屬法律不溯既往當然法理，本案與查核準則第36條之1規定性質有別，被上訴人逕自援引嗣後修改之查核準則規定追溯適用，已違背稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則之規定。另被上訴人欲依查核準則第36條之1規定設算鉅額利息收入課稅，自應依上訴人係基於股東、董事、監察人身分代收或挪用款項盡其舉證責任，則其關於該筆設算利息之處分，始得適法，惟遍查本案被上訴人均無盡此舉證責任，顯已違法。退萬步言，縱上訴人有查核準則第36條之1規定應設算利息之情形，被上訴人以行為時臺灣銀行基本放款利息（7.2%）設算利息收入，遠高於郵局1年期定期儲蓄存款利率，顯違背市場經驗法則，且稅捐稽徵機關多數核定加計利息，依稅法法令規定均依郵局1年期定期儲蓄存款利率加計利息（例如所得稅法第123條規定，當地銀行業通行之存款利率，係指郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率）即為明證，被上訴人依查核準則第36條之1，以高過郵局1年期定期儲蓄利率數倍之7.2%設算利息收入，顯亦違背司法機關歷年來揭櫫「核實課稅原則」等語，為此，訴請將訴願決定、原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人90年度資產負債表帳列同業往來借餘216,971,285元，有其90年度營利事業所得稅結算申報書內附資產負債表可稽，另依簽證會計師查核報告書第5-2頁有關同業往來科目查核說明，系爭同業往來係同業間業務往來需要墊付同業之款項，足證上訴人以公司資金貸與股東或任何他人，其既未收取利息，依查核準則第36條之1第2項規定，應按當年期臺灣銀行之基本放款利率予計算利息收入課稅。又資產負債表亦載有股東往來貸餘，被上訴人審酌公司資金通常係混同使用，難以個別歸屬，爰以借貸淨額依首揭規定核算利息收入，並無違反實質課稅原則及憲法第19條租稅法定主義之規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人90年度資產負債表帳列同業往來借餘216,971,285元，有其90年度營利事業所得稅結算申報書內附資產負債表附原處分卷內可稽，復為上訴人所不爭執。另依卷附簽證會計師查核報告書第5-2頁有關同業往來科目查核說明，系爭同業往來係同業間業務往來需要墊付同業之款項，足證上訴人以公司資金貸與股東或任何他人，其既未收取利息，依(93年1月2日修正發布之)查核準則第36條之1第2項規定，自應按當年期臺灣銀行之基本放款利率予計算利息收入課稅。又卷附資產負債表亦載有股東往來貸餘，被上訴人審酌公司資金通常係混同使用，難以個別歸屬，爰以借貸淨額依前揭規定核算利息收入，洵屬有據，亦無違反實質課稅原則及租稅法定主義。再者，被上訴人原核認定上訴人90年度有將公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息之情事，係依查核準則第36條之1第2項規定所為之核定，並非指上訴人有「代收」或「挪用」公司款項情形。上訴人另主張被上訴人原核定違背「法律不溯既往」原則，及稅捐稽徵法第1條之1「從新從輕」原則乙節；按93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1，分別於第1項後段及第2項增列「但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅」及「除屬預支職工薪資者外，」；修正條文較修正前條文為輕，其餘條文即本件適用之部分與行為時條文相同，故同準則第116條第3項規定，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定，即係採稅捐稽徵法第1條之1從輕從新原則，惟本件適用之部分，與93年1月2日修正部分無涉，上訴人上揭主張，核無足採等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1：「(第1項)公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。（第2項）公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1：「(第1項)公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。(第2項)公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」兩者就公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅之規定相同，具同一性。是以司法院釋字第650號解釋：「財政部於81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」自得適用於93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1第2項關於設算利息收入之規定。本件原處分所據93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1第2項，依上開解釋意旨，既欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應失其效力，原處分自無從認合法。原判決不及適用上開解釋，維持原處分，尚難認有據。上訴意旨求予廢棄原判決，於法有據，應由本院將原判決廢棄，並本於原判決確定之事實，將訴願決定及原處分（復查決定）一併撤銷。又98年5月27日修正施行之所得稅法第24條之3，雖將上開93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1第2項之內容，規定於所得稅法內。惟上述設算利息收入規定，係屬實體規定，本於「實體從舊」之適用法律原則，本案無適用上開所得稅法第24條之3之餘地，併此指明。

六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異