最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第692號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第692號

上訴人

立邦投資顧問股份有限公司

代表人

伍必霈

訴訟代理人

林昇平(兼送達代收人)

訴訟代理人

李佳華

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月3日臺北高等行政法院98年度訴字第1617號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報帳載出售資產損失新臺幣（下同）75,514,360元，即投資於中華先進塗佈科技股份有限公司（下稱中華先進公司）股票之投資損失，並自行依法調整為0元，被上訴人初查依其申報數核定出售資產損失為0元，且審查上訴人91年度未分配盈餘申報時，亦不計入為當年度未分配盈餘之減項，分別核定上訴人91年度營利事業所得稅結算申報之課稅所得額為虧損2,576,991元及91年度未分配盈餘為76,817,073元。上訴人對上開被上訴人核定之91年度營利事業所得稅部分，因未申請復查，已告確定；另91年度未分配盈餘部分，上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第00244號判決及本院97年度裁字第00693號裁定駁回其上訴而確定。嗣上訴人於97年9月10日及97月12月18日分別具函被上訴人，主張依上開原審法院及本院裁判內容，已認定系爭損失屬實云云，申請更正其91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）第47欄（投資損失）、第48欄（出售資產損失）及第59欄（課稅所得額）金額，經被上訴人以98年2月17日財北國稅信義營所字第0980200274號函復否准其申請（下稱原處分），上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）公司減資彌補虧損必須經股東會三分之二以上之股東出席，出席股東過半數之同意通過，始可依法辦理，非上訴人所能安排。且任何「減資彌補虧損」之公司，減資前、後之「股權淨值必定相同」，本件減資前系爭投資損失與減資後系爭投資損失均為75,514,360元，無「規避稅負」之情事，故本件上訴人及被上訴人均有適用法令錯誤或計算錯誤，應有稅捐稽徵法第28條第1項、第2項之法定事由，自可據以申請退還溢繳稅款。（二）原審法院96年度訴字第244號判決認上訴人應先行申請更正91年度營利事業所得稅申報書第47欄（投資損失），再更正第59欄（課稅所得額）金額，再更正未分配盈餘申報項次1-3、6、22、23、26、27，本件係遵照該判決意旨申請更正91年度營利事業所得稅，自屬有據。（三）被上訴人於91年度損益核定書核定時，已知系爭損失為投資損失，其以該投資損失為「非常態損失」為由，將投資損失核定為0，卻未依所得稅法第66條之8或同法第43條之1，以書面報請財政部核准，亦有「應參與行政處分作成之其他機關未參與」之瑕疵，依法應撤銷之。（四）原課稅處分係以非常態投資損失為認定依據，被上訴人自不得再以訴訟標的無關之「系爭損失實現與否」論述與攻防。被上訴人原課稅處分，依所得淨值法之計算，主張有非常態（規）交易之調整，違反所得稅法第43條之1及第66 條之8之構成要件，且其計算錯誤，表面上每股淨值（權益）未變化，但實質上股東之每股權益（淨值）已減損；淨值多寡係繼續經營假設、成本入帳原則之產物，並非所得稅法第43條之1或所得稅法第66條之8「脫法避稅」、「非常態（規）損失」之構成要件，與系爭損失是否實現無涉。被上訴人徒以形式數字計算之每股股權淨值不變，未就上訴人股東權益之經濟實質作實際觀察，如被投資公司減資彌補虧損，原出資額已折減，縱對營利事業所得稅無影響，但上訴人未分配盈餘租稅抵扣權（因已無累積虧損可扣抵）已實質受損害。上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，申請退還溢繳稅款，自是合法等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分，並判令被上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項退還溢繳稅款7,551,436元，並加計利息。

三、被上訴人則以：（一）上訴人91年10月25日投資中華先進公司時，該公司帳上已有累積虧損228,445,549元，公司淨值總額205,120,143元，每股淨值約4.27元，上訴人以每股8元之價格購入24,840,000股，持有51.75%股權，持有淨值106,149,674元，中華先進公司旋於91年10月31日決議減資37.5%彌補虧損（減資後上訴人持有股數15,525,000股），經減資後中華先進公司帳上累積虧損為48,445,549元，公司淨值總額仍為205,120,143元，每股淨值約6.83元，因減資後上訴人仍持有中華先進公司51.75%股權，是持有淨值仍為106,149,674元，又上訴人91年10月25日投資中華先進公司前該公司帳上已有累積虧損228,445,549元及本期損益虧損46,434,308元，有中華先進公司資產負債表附卷可稽，該項營業虧損自非屬上訴人投資中華先進公司後並實際參與經營所發生之損失，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1款及本院90年度判字第445號判決意旨，核定上訴人無投資損失尚無違誤。（二）上訴人申請依稅捐稽徵法第28條規定更正91年度營利事業所得稅結算申報書第47、48及59欄乙節：依稅捐稽徵法第28條第2項規定，係規範納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，得申請退還；經查，上訴人91年度營利事業所得稅經被上訴人核定後，未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查業告確定。且本件並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，上訴人所訴洵無足採等語，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」分別為行為時所得稅法第39條及查核準則第99條第1款所規定。又所稱投資損失應以實現者為限，係指投資後被投資公司所發生之損失實現而言。若為投資前已發生之損失，既非投資者投資後並實際參與經營所發生之損失，即非此之所謂投資損失。投資後有無損失，自應以被投資公司之淨值與投資日後被投資公司辦理減資之淨值，核算有無損失（本院90年度判字第445號判決意旨參照）。（二）參諸被上訴人營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書（原審卷第51頁）中，就系爭投資損失部分，已於調整之法令依據及理由欄，敘明「應採淨值總額比較法核算其投資損失」等字樣。茲查，上訴人於91年10月25日投資中華先進公司時，該公司帳上已有累積虧損228,445,549元，公司淨值總額205,120,143元，每股淨值約4.27元（參原處分卷第105頁），上訴人以每股8元之價格購入24,840,000股，持有51.75%股權，持有淨值106,149,674元，中華先進公司旋於91年10月31日決議減資37.5%彌補虧損（減資後上訴人持有股數15,525,000股），經減資後中華先進公司帳上累積虧損為48,445,549元，公司淨值總額仍為205,120,143元，每股淨值約6.83元（參原處分卷第107頁），因減資後上訴人仍持有中華先進公司51.75%股權，是持有淨值仍為106,149,674元；又上訴人91年10月25日投資中華先進公司前該公司帳上已有累積虧損228,445,549元及本期損益虧損46,434,308元，有中華先進公司資產負債表附卷可稽（參原處分卷第105頁），該項營業虧損自非屬上訴人投資中華先進公司後並實際參與經營所發生之損失，揆諸前揭說明，被上訴人乃據前揭查核準則第99條第1款規定，核定上訴人無投資損失，容無違誤，並無明顯重大瑕疵之無效或其他得撤銷之違法情事。本件核無所得稅法第43條之1及第66條之8規定之適用，上訴人主張，尚難採據。（三）至原審法院96年度訴字第244號判決及本院97年度裁字第693號號裁定，係上訴人不服被上訴人所核定其91年度未分配盈餘申報案，循序提起行政訴訟後所為之裁判，與本件爭執91年度營利事業所得稅不同；況觀諸原審法院96年度訴字第244號判決理由六，並未就上訴人是否得列報為營利事業所得稅結算申報書項次47為實體審理且表示准許之意旨，上訴人主張依不同事實關係之判決以為拘束本案，自難採據。再者，上訴人91年度未分配盈餘係援引其91年度營利事業所得稅據以申報，其於辦理91年度未分配盈餘申報時，已知其91年度營利事業所得稅申報案經被上訴人核定金額與其申報金額有所差異，亦未對91年度營利事業所得稅核定結果申請復查而告確定在案，上訴人執上開判決主張被上訴人應受理其91年度營利事業所得稅更正之申請，洵有誤解。至上訴人另主張中華先進公司減資彌補虧損後，未來有獲利時，已喪失行為時所得稅法第39條之前5年各期虧損扣抵權乙節：查財政部71年10月14日台財稅第37492號函釋：「公司組織之營利事業，如依規定辦理減資彌補累積虧損者，其經稽徵機關核定之前3年（已改為5年）虧損，仍得適用所得稅法第39條規定，自本年純益額中扣除後，再行核課。」上訴人主張，亦非可採。（四）本件上訴人固於97年9月10日及97月12月18日分別具函被上訴人，主張依上開原審法院及本院裁判內容，已認定系爭損失屬實，原核定處分無效云云，申請更正其91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）第47欄（投資損失）、第48欄（出售資產損失）及第59欄（課稅所得額）金額，核其目的係在取回上訴人主張之「溢繳稅款」。然查，上訴人91年度營利事業所得稅經被上訴人核定後，未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，業告確定在案。且如前所述，原核定並無適用法令錯誤或計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤等情事，核無稅捐稽徵法第28條規定之適用，上訴人據之申請退還溢繳稅款並加計利息，洵無足採。綜上論述，上訴人起訴論旨，並非足採。被上訴人否准上訴人申請，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

（一）按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」公司法第25條定有明文。本件上訴人雖經該公司股東決議解散，並向主管機關登記在案，惟於清算範圍內，視為解散，故尚不影響本案之進行，合先敘明。

（二）次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請退還者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所明定。依此規定，須有適用法令或計算錯誤致溢繳稅款者，始足當之，如原核課處分並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自無退還溢繳稅款之問題。

（三）上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報「出售資產損失」帳載金額75,514,360元、自行依法調整後金額為0元；被上訴人初查以上開所申報「出售資產損失」75,514,360元，係因上訴人91年10月25日購入中華先進公司股票後，該公司旋於91年10月31日股東會決議減資37.5%，並辦理減資登記，認定其性質應屬非常態投資損失，乃轉正於「投資損失」欄下，並依上訴人原申報自行依法調整後金額，核定為0元，有其91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、核定通知書、調整法令及依據說明書影本等附原處分卷可稽。參諸被上訴人營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書中，就系爭投資損失部分，已於調整之法令依據及理由欄，敘明「應採淨值總額比較法核算其投資損失」等字樣，足見被上訴人並未適用所得稅法第43條之1及第68條之1規定，作為核課之依據，而係採「淨值總額比較法核算其投資損失」計算結果，系爭投資損失並未實現為由，作成原處分，已屬甚明，是被上訴人未就此報請財政部核准，並無不合。原判決就所得稅法第43條之1及第68條之1規定之論述，係屬贅述，尚不影響判決結果。上訴意旨以：被上訴人以系爭投資損失屬「非常態投資損失，應採淨值總額比較法核算其投資損失」為由，調整為零，否准列支投資損失，為本件訴訟標的，原判決所稱僅就「應採淨值總額比較法核算其投資損失」調整為零，否准列支投資損失乙節，加以論述，就非常態投資之爭議，原判決未能詳加論述，即為上訴人不利之判決，有採證與卷證資料不符之違背法令云云，依上開說明，核無足取。

（四）復按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」分別為行為時所得稅法第39條及查核準則第99條第1款所規定。又所稱投資損失應以實現者為限，係指投資後被投資公司所發生之損失實現而言。若為投資前已發生之損失，既非投資者投資後並實際參與經營所發生之損失，即非此之所謂投資損失。投資後有無損失，自應以被投資公司之淨值與投資日後被投資公司辦理減資之淨值，核算有無損失等由，業經原判決詳予剖析在案，核無不合。本件上訴人於91年10月25日投資中華先進公司時，該公司帳上已有累積虧損228,445,549元，公司淨值總額205,120,143元，每股淨值約4.27元，上訴人以每股8元之價格購入24,840,000股，持有51.75%股權，持有淨值106,149,674元，中華先進公司旋於91年10月31日決議減資37.5%彌補虧損（減資後上訴人持有股數15,525,000股），經減資後中華先進公司帳上累積虧損為48,445,549元，公司淨值總額仍為205,120,143元，每股淨值約6.83元，因減資後上訴人仍持有中華先進公司51.75%股權，是持有淨值仍為106,149,674元；又上訴人91年10月25日投資中華先進公司前該公司帳上已有累積虧損228,445,549元及本期損益虧損46,434,308元，有中華先進公司資產負債表附卷可稽，該項營業虧損自非屬上訴人投資中華先進公司後並實際參與經營所發生之損失，原判決乃據以維持被上訴人之認定，業經詳述其得心證之理由，核與證據及論理法則均無違，亦與查核準則第99條第1項規定意旨相符。是以上訴意旨猶以：投資損失應以「實現」者為限，所稱「實現」，係以「原出資額」是否經減資而折減，並非以「淨值是否變化」來考量，「淨值總額比較法」無法偵測原出資額是否已折減，原判決有適用查核準則第99條第1項不當之違背法令等語，無非係上訴人主觀法律歧異見解，尚難認原判決有違背法令情事。

（五）上訴意旨另以：被上訴人原課稅處分，縱依「淨值總額比較法」之計算，認減資彌補虧損前後股權淨值相同，亦與是否為「非常態投資損失」是否實現「投資損失」無關。其「淨值總額比較法」之計算，僅表彰表面上每股淨值(權益)未變化，但實質上股東之每股權益(淨值)及原出資額已減損，且減資後納稅義務人已喪失為分配盈餘之租稅抵稅權，故原判決認定投資損失未實現，有違背證據法則之違背法令乙節。經查上訴人投資中華先進公司前，該公司已有虧損，上訴人投資後該公司之減資係用於彌補之前虧損，該公司淨值並無變化，已如前述，原出資額縱有減少，因其淨值並無減少，仍難謂投資損失已實現。次查系爭減資既係出於彌補之前公司虧損，則對其盈餘總額之計算，自無影響，亦不致影響股東分配盈餘之租稅抵稅權。從而，前述上訴意旨尚屬誤解而不足採。

（六）上訴人所引財政部67年11月25日台財稅字第37835號及74年9月10日台財稅字第21792號函釋，並非對投資前被投資公司已發生虧損，投資後辦理減資彌補之前之虧損，是否該損失已實現乙事，所作之函釋，故本案尚無上開函釋之適用，上訴人加以援引，亦難作為其有利之認定。

（七）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異