最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第897號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第897號

上訴人

欣凱企業股份有限公司

代表人

吳崇寶

訴訟代理人

陳進會 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

李博立

上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國98年11月9日臺北高等行政法院98年度再字第110號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於民國（下同）89年1月至92年2月間受託產製應稅貨物「各系列數位影音光碟機」出廠，被上訴人以其就軟體及附件部分，未依委託廠商鉅翰綜合科技股份有限公司（以下簡稱鉅翰公司）之銷售價格計算其完稅價格，經被上訴人所屬基隆市分局查獲，核定補徵應納稅額新臺幣（下同）3,244,019元，並按補徵稅額處5倍之罰鍰計16,220,000元。上訴人不服，申請復查，被上訴人遂作成95年3月31日北區國稅法二字第0950007082號復查決定（下稱原處分），仍維持原核定。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟，嗣經原審法院以96年6月28日95年度訴字第2764號判決駁回（下稱前程序判決），上訴人仍不服，向本院提起上訴，經本院以98年7月23日98年度判字第818號判決駁回而告確定（下稱原確定判決）。上訴人又於98年8月28日以前程序判決及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款所規定之事由，向原審法院提起再審之訴（至上訴人主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由部分，已裁定移送本院）。經原審以98年度再字第110號判決駁回再審之訴，上訴人遂向本院提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：其於前訴訟程序業經提出鉅翰公司總經理蔡明雲96年11月23日存證信函、鉅翰公司92年5月26日陳情書等證物及前訴訟程序未依上訴人之聲請，傳喚當時承辦稅務人員陳玉子出庭作證之情形，均係足以影響判決之重要證物，而為前程序判決及原確定判決所漏未斟酌等語，求為判決廢棄前程序判決、原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：本件納稅義務人雖然是上訴人，但實際繳納稅款者為鉅翰公司，所以該公司總經理蔡明雲於原審96年6月14日辯論終結後所寄之郵局存證信函，顯係臨訟補作，非重要證物，案重初供，前程序判決採認其92年4月22日談話筆錄並無違法。又前程序判決載明參諸稅務員陳玉子92年9月23日之簽呈內容，認因事證既明，並無再通知其到庭之必要，即該項證物業經斟酌而不採，是本件無上訴人主張原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌情節等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人所稱之上開鉅翰公司總經理蔡明雲96年11月23日存證信函、鉅翰公司92年5月26日陳情書等證物及前訴訟程序未依上訴人之聲請傳喚當時承辦稅務人員陳玉子出庭作證之情形，業經前訴訟程序事實審法院及原確定判決予以斟酌，仍無足為有利上訴人之認定乙節，此觀前程序判決及原確定判決已經原審及本院調卷查證屬實。足見本件前程序判決及原確定判決，已對於上訴人為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於89年1月至92年2月間受託產製應稅貨物「各系列數位影音光碟機」出廠，被上訴人以其就軟體及附件部分，漏未依委託廠商鉅翰公司之銷售價格計算其完稅價格，均已詳述其得心證之理由。而上開前程序判決及原確定判決已就未依上訴人之聲請傳喚當時承辦稅務人員陳玉子出庭作證之情形，已詳述無再通知當時承辦人陳玉子到庭之必要之理由，自難認前程序判決及原確定判決有漏未斟酌此部分證據之情事，況且「證人」非「證物」，上訴人此部分主張亦與證物之要件不合；另前程序判決及原確定判決雖未就上訴人所提出之鉅翰公司總經理蔡明雲96年11月23日存證信函及鉅翰公司92年5月26日陳情書等證物，予以論述，然上訴人所提出之鉅翰公司總經理蔡明雲96年11月23日存證信函，與鉅翰公司總經理蔡明雲於92年4月22日接受被上訴人訪談時所為上開陳述不同，且為前程序判決96年6月14日辯論終結後所寄之郵局存證信函，顯係臨訟補作，前程序判決及原確定判決採認鉅翰公司總經理蔡明雲92年4月22日談話筆錄並無違法；又觀諸鉅翰公司92年5月26日陳情書之內容，僅係鉅翰公司認系爭「軟體及配件」應屬免課徵貨物之理由，純係該公司之看法，並非足以影響於判決之重要證物，仍不足影響原確定判決之認定。因此，上訴人所提出之上開鉅翰公司總經理蔡明雲96年11月23日存證信函及鉅翰公司92年5月26日陳情書等證物，縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，依照前揭說明，當不符合行政訴訟法第273條第1項第14款有關「足以影響於判決」之要件，上訴人就此部分之爭執，核屬對於前程序判決及原確定判決證據取捨及事實認定職權之行使，與上訴人之希冀不同所造成之差異，尚不得作為前程序判決及原確定判決有上開再審事由之依據，至屬明顯。上訴人提起本件再審之訴，請求廢棄前程序判決及及原確定判決，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠原判決就鉅翰公司92年5月26日陳情書漏未斟酌，自屬違背行政訴訟法第273絛第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」規定之違背法令。

㈡鉅翰公司92年5月26日陳情書之內容，與前程序判決及原確定判決之裁判基礎即稅務員陳子玉該92年9月23日之簽呈不符，且足以否認稅務員陳子玉該簽呈之內容。惟原審未依行政訴訟法第133條規定，依職權調查此項證據，原判決自有未適用行政訴訟法第133條規定之違背法令。

㈢原判決就被上訴人所屬基隆分局法務科曾函詢當時承辦人陳玉子，經其答覆當初並不知軟體部分有重新開立發票之情事及陳子玉92年9月23日簽呈與該鉅翰公司92年5月26日陳情書之認定理由，其前後顯屬理由矛盾。原判決自有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之當然違背法令。

㈣原判決就鉅翰公司92年5月26日陳情書證據之取捨，違背論理法則及經驗法則，有行政訴訟法第243條第1項判決違背論理法則及經驗法則之違背法令等語。

六、本院按：

㈠本案上訴爭點之確立：按上訴人在原審提起之訴訟為再審訴訟，其訴訟標的及上訴理由則可簡言如下：

⒈再審對象：

⑴本院98年度判字第818號確定判決。

⑵臺北高等行政法院95年度訴字第2764號確定判決。

⒉再審事由：行政訴訟法第273條第1項第14款所定，前開二確定判決（包括前程序判決與原確定判決，而通稱確定判決）有就「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由。⒊原因事實之描述：

⑴前開二確定判決之事實認定及判決結論：

①上訴人於89年1月至92年2月間受鉅翰公司之委託，代鉅翰公司產製屬貨物稅稅捐客體標的之「各系列數位影音光碟機」20,889台，依貨物稅條例第2條第1項第2款之規定，為上開貨物稅稅捐客體標的之主體歸屬對象（即為該等「各系列數位影音光碟機」出廠時所生貨物稅之納稅義務人）。

②而該等貨物稅稅捐客體之稅基量化，依貨物稅條例第15條之規定，應以委託廠商鉅翰公司之銷售價格為其計算完稅價格之基準。本案鉅翰公司對外銷售上開應稅貨物，其類別屬性為貨物稅條例第11條第1項第5款之規定（即「錄影機：凡用電力錄、放影像音響之機具……從價徵收13%」），稅率為13%。

③然而上訴人因上開產製、而自鉅翰公司收取之對價中，其計價方式可以分為二大部分，一為「數位影音光碟機」有形產品之對價，一為以「軟體及附件」為名之對價。

④前開二確定判決則認該等「軟體及附件」屬「數位影音光碟機」之一部，亦應納入稅捐客體範圍內。而此等「軟體及附件」在鉅翰公司將之連同「數位影音光碟機」有形貨品一併出售時，其每台所對應之完稅價格為1,194.6元，稅率亦應為13%。故其對應之貨物稅金額為3,244,019元（1,194.6元×20,889台×13%=3,244,019元）。

⑤可是上訴人將產製之上開有形應稅貨物出廠交付鉅翰公司時，以該等一併出售之軟體及附件為非屬貨物稅之貨物為由，未繳納上開貨物稅之稅款，因此造成漏稅結果。

⑥是以被上訴人在上開事實基礎下，對上訴人所為之補稅裁罰處分並無違法，而分別駁回上訴人在事實審提起之撤銷訴訟及法律審之上訴。

⑵上訴人主張上開二確定判決具備前述再審事由之具體內容：

①主張之待證事實：A.上開出售予鉅翰公司之「軟體與附件」，屬免課貨物稅之貨物。B.被上訴人下級機關基隆市分局之承辦人員陳玉子曾同意免對上開軟體附件之銷售課徵貨物稅，對上訴人而言形成信賴基礎。

②上訴人曾提出、足以證明上開待證事實為真正、卻為前開二確定判決漏未審酌之重要證物則為：A.鉅翰公司總經理蔡明雲於96年11月23日書立之存證信函。該書證足以證明，上開軟體不是上訴人在產製「數位影音光碟機」時所灌入機體，而是鉅翰公司自行灌入者。B.上訴人曾請求傳訊、用以證明「被上訴人曾同意不對上開軟體附件課徵貨物稅」待證事實之證人陳玉子，原確定判決未予傳喚調查，致使上開待證事實無法證明。C.上訴人提出之鉅翰公司92年5月26日陳情書，其內載明：「……在原有驅動程式內另再加灌『軟體』，而『加收軟體及配件費用』，……上項『軟體』只是再強化原有驅動軟體功能……」等情，亦可證明上開軟體不是貨物稅之稅捐客體。

⒋原判決則認上開二則確定判決對前開上訴人所舉之所謂「重要證物」，或曾加以審酌，或認事證已明，無再傳喚之必要，並無漏未審酌之情事存在。

⒌上訴意旨再就以下數項爭點，主張原判決有適用法令不當或不適用法令之違法情事。

⑴原判決認為前開二確定判決已對「證人陳玉子是否有傳喚必要」一事為審酌，並交待無再為傳喚調查必要之理由。不過陳玉子既然曾在簽呈中表明：「上訴人沒有檢附或告知軟體發票之開立，故其沒有留意是否有軟體發票之開立」等情。但上訴人既主張被上訴人曾同意免課貨物稅，並提出鉅翰公司92年5月26日之陳情書為證，該陳情書之記載內容與陳玉子自身之陳述內容相互衝突，即有再行調查之必要，原判決未予調查，即採信陳玉子簽呈之記載內容，而不採信鉅翰公司上開陳情書之記載，即有違背論理法則、經驗法則與理由矛盾之違法情事存在。

⑵原判決未依職權調查上開二項「證明內容相互衝突」之二項證據，有違行政訴訟法第133條之職權調查義務，而有判決違背法令之處。

㈡本院對上訴爭點之判斷結論及其理由形成。

⒈首先必須指明，在前開上訴意旨中，上訴人已不再對有關涉及「出售予鉅翰公司之『軟體與附件』，非屬課徵貨物稅之貨物」待證事實證明之再審事由為爭議。僅對涉及「被上訴人是否曾同意其免課貨物稅」待證事實證明之再審事由為爭議。

⒉且本院也認為上訴人在原審主張之再審事由，針對「出售予鉅翰公司之軟體與附件，是否貨物稅條例所規定之應稅貨物」之爭議而言，無一能認為符合行政訴訟法第273條第1項第14款所定之再審事由要件。因為：

⑴這個爭點之屬性主要涉及法律解釋與涵攝議題，並與上訴人在再審事由中，所主張之待證事實內容毫無關連。

⑵詳言之，只要上開「軟體與附件」與上訴人代工產製之「數位影音光碟機」有體貨物密不可分，或為該有體貨物之從物（貨物稅條例第13條第1項參照），或以無體財產權形式附著於有體光碟機上，結合成單一之市場商品，且該無體財產權已內化為有體光碟機結構及功能之一部，依市場通念視為單一交易標的者，該無體財產權即屬應課貨物稅稅捐客體之成分，其出售價格應一併計入該稅捐客體之稅基範圍內。

⑶至於「該軟體如何載入應稅貨物機體中」，或「載入目的是否為強化原有驅動軟體功能」與其出售價格是否應計入貨物稅之稅基範圍內，完全無關。

⒊而在認定上開「軟體與附件」為「數位影音光碟機」有體貨物結合成單一之稅捐客體基礎下，有關涉及被上訴人下級機關公務員陳玉子曾同意免徵貨物稅，其實對被上訴人所為之補稅處分合法性判斷毫無影響。因為在稅捐法律原則下，稅捐機關不僅不可在法無明文之情況，課徵人民稅捐。也同樣不可在稅法有明文之情況下，本諸行政權限，任意免除人民依法應納之稅捐。從而即使證人陳玉子確實曾免除上訴人貨物稅之課徵，亦不生解免上訴人報繳貨物稅之法律效果。從而上訴人主張此項再審事由，因為在本稅部分實質上不影響判決結果，不符合行政訴訟法第273條第1項第14款所定之再審事由構成要件。

⒋至於裁罰部分，基於下述理由，亦難認上訴意旨有據，爰說明如下。

⑴再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之，現行實證法乃要求先進行門檻審查。無法通過門檻者，再審法院即無須進一步對本案進行實體審理。

⑵本案之再審事由即為再審門檻，其門檻標準應建立在以下之法律觀點基礎下。詳言之：

①該條款再審事由其所稱之「足以影響判決結果之重要證物漏未審酌」，其意義乃是指某一證據方法（原判決認為必須限定在「物證」，不包括「人證」，這個觀點是錯誤的），已經提出於法院，但法院卻完全忽略此項證據方法，而未對之合法調查以取得證據資料，或雖有合法調查取得證據資料，但在判決理由形成過程中，也不附理由完全忽略了該證據資料。

②如果作成原確定判決之法院對該項證據方法或證據資料曾經斟酌，但對其調查之必要性或調查結果所得證據資料之證明力有所懷疑，而不予調查及採信者，即不符合上開再審事由之構成要件。

③另外該證據方法或證據資料與所欲證明之待證事實間，其關連性必須直接、明顯。而且該待證事實本身與判決結論之勝負關連，同樣必須清楚明確。

⑶本案中上訴人所舉「漏未審酌」之證據方法為證人陳玉子，欲通過對人證之合法調查，得出證明「被上訴人曾對外表示過，本案軟體附件不是貨物稅課徵對象」待證事實之證據資料。然而前開確定判決已明白表示「在審酌證人陳玉子書立之簽呈與被上訴人所屬內部單位之查證後」，認為已足認定「陳玉子未代表被上訴人，向上訴人表達前開軟體附件非貨物稅之課徵對象」等情，而認無調查之必要。因此作成確定判決之法院實際上已審酌過此項證據方法之調查必要性，並無「證物漏未審酌」之情事。

⑷當然上訴人在此指摘：「如果考量鉅翰公司92年5月26日出具陳情書記載內容（其內載明『……經解釋說明後，並經轄區分局主管課的同意，均免補課徵貨物稅』等字樣），與陳玉子前開審判外之陳述內容互相衝突，當然有再查證之必要」云云。不過此屬不同證據間其證明力之取捨問題，核與前開再審事由無涉。

⑸是以本案罰鍰部分之再審程序同樣因為未達再審門檻，而無法開啟，原判決認其再審顯無理由，自屬有據。

⑹又本案之再審程序既然無法開啟，原審法院當然也沒有進入本案進行調查之義務，從而上訴人指摘「原判決沒有對本案爭點為實質調查，違反論理法則、經驗法則與職權調查義務，判決理由矛盾」云云，亦非有據。

㈢總結以上所述，本案原判決之認事用法並無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異