最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第988號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第988號

上訴人

房角石資產管理股份有限公司

代表人

蔡高明

訴訟代理人

金玉瑩 律師

訴訟代理人

王歧正 律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年5月13日臺北高等行政法院99年度訴字第494號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人(原名為東森資產管理股份有限公司，嗣更名為房角石資產管理股份有限公司)於民國93年7月20日，向訴外人嘉新食品化纖股份有限公司（下稱嘉新公司）購買臺北市○○區○○段○○段408、425、426、428、428-1、430、431、431-1、434、436、438、438-1、439、440地號等15筆土地（下稱系爭土地），上訴人及嘉新公司於93年8月5日，向被上訴人所屬北投分處申報土地現值，並依企業併購法第34條第1項第5款規定，申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，並於同年8月23日辦竣所有權移轉登記。嗣經被上訴人以97年11月4日北市稽法乙字第09730642100號復查決定核定嘉新公司應納土地增值稅新臺幣（下同）469,043,724元准予記存於上訴人名下。旋經被上訴人所屬北投分處查得系爭土地於97年7月16日以信託登記移轉予案外人中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託公司），依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，上訴人應繳納原准予記存之土地增值稅，乃以98年8月12日北市稽北投甲字第09831343900號函核定上訴人應繳納原准予記存之土地增值稅共計469,043,724元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以98年10月15日北市稽法乙字第09831788900號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）財政部97年5月28日台財稅字第09700082880號函釋（下稱97年5月28日函釋）違背原九二一震災重建暫行條例第46條第2項規定之立法意旨及企業併購法第34條第1項第5款之規定，詎被上訴人仍援引該函釋作為本件原處分之依據，是以本件原處分顯屬違法，依法應予撤銷：1.參酌本院95年判字998號判例意旨可知，95年2月4日已廢止之九二一震災重建暫行條例第46條第2項規定，其所謂「再移轉」，應係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形，換言之，如土地所有權之移轉依法不課徵土地增值稅或其應課徵之土地增值稅可准予記存者，即不屬於上開規定所指「再移轉」。系爭土地為上訴人所有，上訴人原係向華南商業銀行股份有限公司（下稱華南商業銀行）等3家行庫辦理聯貸，並將系爭土地設定抵押予華南商業銀行以作為前述聯貸案之擔保品，嗣經上訴人評估借款利率等因素後，為節省借款利息之支出，決定以「借新還舊」之方式，另向中國信託公司借貸16億元，用以償還前述聯貸案之借款餘額、利息及其相關費用，而中國信託公司除要求上訴人應將系爭土地向其設定抵押以供擔保外，其授信條件之一即係要求上訴人應於貸放後1個月內將系爭土地向其辦理自益信託。因此，上訴人除為確保系爭土地利於日後之開發或處分外，同時亦為順利取得中國信託公司之貸款，決定將系爭土地辦理自益信託予中國信託。準此，上訴人與中國信託公司間存在信託關係，系爭土地乃屬信託財產，是依土地稅法第28條之3規定，應不得課徵土地增值稅。詎料，財政部97年5月28日函釋竟謂：「土地所有權因信託行為由委託人移轉予受託人，於向地政機關申辦土地所有權移轉登記時，原依據九二一震災重建暫行條例第46條第2項規定記存之土地增值稅，應於信託移轉時繳納，並應依土地稅法第51條第1款規定辦理。」2.依企業併購法第34條第1項第5款規定可知，既然原記存之土地增值稅，係就該土地處分所得價款中優先受償，顯見上開規定所稱「再移轉」，應係指土地所有權人因處分該土地所為之移轉行為而言，自不包括因成立信託行為所為之移轉行為在內。3.準此，財政部97年5月28日函釋意旨略謂：原准予記存土地增值稅之土地，因信託行為而由委託人移轉登記予受託人時，即屬上開規定所稱「再移轉」，而應繳納原記存之土地增值稅云云，顯與上開規定之規範意旨有所牴觸，應無足採。（二）財政部73年6月21日台財稅第54556號函釋（下稱73年6月21日函釋）及93年3月8日台財稅字第0930450123函釋（下稱93年3月8日函釋）均認為如該再移轉行為仍符合得記存土地增值稅之規定，則其因再移轉行為所應繳納之土地增值稅可連同原記存之土地增值稅一併記存，依「舉輕以明重」之基本法理，既然依法應課徵土地增值稅之再移轉行為，如仍符合得記存之規定時，其土地增值稅即可連同原記存之土地增值稅一併記存，而毋庸先行繳納原記存之土地增值稅，則依法無須課徵土地增值稅之再移轉行為（如本件之自益信託行為），即更無先行繳納原記存之土地增值稅之必要。由是可知，財政部97年5月28日函釋意旨顯與上開兩函釋意旨有所牴觸，委無可採。（三）本件並無財政部97年10月23日台財稅字第0970033540號函釋（下稱97年10月23日函釋）所指「信託消滅時信託土地不再轉回委託人所有」之情事，上訴人與中國信託間所簽訂之信託契約書第3條明文約定，上訴人為前述信託契約書所定信託利益之唯一受益人，上訴人不得拋棄信託受益權之一部或全部，且上訴人與中國信託均同意於前述信託契約存續期間內皆無變更受益人之權利，又非經中國信託同意，上訴人不得將受益權之一部或全部轉讓、設定質權或其他擔保，或以任何形式處分予第三人；另依前述信託契約書第6條第4項之約定，中國信託對於信託財產不具有運用決定權。由是可知，上訴人雖將系爭土地信託予中國信託，但依據上開信託契約書之約定可知，本件並無財政部97年10月23日函釋所指「信託消滅時信託土地不再轉回委託人所有」之情事。雖依財政部97年10月23日函釋之主旨所示，似僅限於財政部97年5月28日函釋發布前，已辦竣信託登記且屬自益信託者，其原記存之土地增值稅始可准予暫緩追繳，惟仍應予列管云云。設若在財政部97年5月28日函釋發布前，已辦竣信託登記且屬自益信託，並於信託消滅時信託土地確實轉回委託人所有者，即毋庸追繳原記存之土地增值稅，則何以在財政部97年5月28日函釋發布後，已辦竣信託登記且屬自益信託者，無論有無事證足資認定於信託消滅時信託土地不再轉回委託人所有，均應一律追繳原記存之土地增值稅？是以，財政部97年10月23日函釋意旨，顯與一般經驗及論理法則有所違背，實不足採。（四）綜上所述，企業併購法第34條第1項第5款規定所謂「再移轉」，應係指土地所有權人因處分土地所為之移轉行為而言，如此解釋始符合土地稅法有關徵收土地增值稅之立法目的（漲價歸公），是以原准予記存土地增值稅之土地再移轉時，如仍符合得記存甚或不課徵土地增值稅之規定者，自不應追繳原記存之土地增值稅。準此，財政部97年5月28日函釋確與土地稅法之立法目的不符，詎料，被上訴人竟仍援引財政部97年5月28日函釋意旨作成本件原處分，命上訴人繳納原准予記存之土地增值稅，由此顯見本件原處分顯屬違法，依法應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：（一）查上訴人於93年7月20日以資產收購方式收購系爭土地，並於93年8月5日向被上訴人所屬北投分處申請依企業併購法第34條第1項第5款規定，申請記存土地增值稅，案經該分處審核後核准記存土地增值稅共計469,043,724元。嗣該分處查得系爭土地於97年7月9日立契、97年7月16日信託登記移轉予中國信託公司，依財政部97年5月28日函釋意旨及97年10月23日函釋意旨，記存土地增值稅之土地嗣後再因信託而由委託人移轉登記予受託人，其行為核屬再移轉之行為，系爭土地縱如上訴人所言為自益信託，惟非於97年5月28日前辦竣信託登記，不符合暫緩追繳土地增值稅之要件，被上訴人所屬北投分處依土地稅法第5條第1項第1款、第28條、行為時同法第33條及稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，補徵系爭13筆土地土地增值稅計469,043,724元，自屬有據。（二）上訴人主張財政部97年5月28日函釋意旨，應係指原依據九二一震災重建暫行條例第46條第2項規定，而准予記存之土地增值稅，但本件原核定准予記存之土地增值稅，係依企業併購法第34條第1項第5款規定，故實不應適用上開函釋，所謂企業併購法第34條第1項第5款規定之「再移轉」，不包括因成立信託行為所為之移轉行為在內乙節，按信託法第1條規定，委託人需將財產權移轉或為其他處分，為信託關係成立之要件。縱土地權利移轉之原因登記為「信託」，仍無礙認定信託登記係屬所有權移轉登記之本質。是本件上訴人於97年7月16日因信託將系爭土地移轉登記予中國信託公司，仍屬企業併購法第34條第1項第5款規定「再移轉」之行為，且本件不符上開財政部97年10月23日函釋規定准予暫緩追繳原記存之土地增值稅甚明，自應補徵原記存之土地增值稅，上訴人主張，顯係誤解法令。（三）上訴人主張依財政部73年6月21日函釋及93年3月8日函釋，原記存土地增值稅之土地再移轉時，則其應納之土地增值稅應連同原記存之土地增值稅一併記存云云，查上開財政部73年6月21日函釋及93年3月8日函釋意旨，均係一公司其原有土地經准予記存土地增值稅後，再與其他公司合併後新設另一公司，原公司與新公司具存續性，與本案上訴人為向中國信託公司借款而將系爭土地信託移轉予該公司之情形並不相同，上訴人與中國信託公司間並無合併收購之情形，自無上開函釋之適用，是上訴人主張，不足採據。從而，被上訴人所屬北投分處原核定系爭土地應繳納原核准記存之土地增值稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴、訴訟費用由上訴人負擔。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於93年7月20日向嘉新公司購買系爭土地，嗣上訴人及嘉新公司於93年8月5日向被上訴人北投分處申報土地現值，並依企業併購法第34條第1項第5款規定，申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經被上訴人以97年11月4日北市稽法乙字第09730642100號復查決定核定嘉新公司應納之土地增值稅准予記存於上訴人名下。嗣被上訴人北投分處查得系爭土地於97年7月16日以信託登記移轉予中國信託，依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，上訴人應繳納原准予記存之土地增值稅，並為兩造所不爭。揆諸首揭規定，被上訴人核定上訴人應繳納原准予記存之土地增值稅，尚無不合。（二）上訴人雖主張企業併購法第34條第1項第5款規定之「再移轉」，不包括因成立信託行為所為之移轉行為。惟按信託法第1條規定及第9條第1項規定，是信託乃委託人移轉信託財產之權利予受託人，受託人則負有以其本身名義，依信託本旨及信託目的管理、處分信託財產之債務，亦即取得信託財產之管理或處分權限。又受託人就信託條款之執行，有自由裁量之權，固屬信託（裁量信託）；惟就受託人未被賦予裁量權，無須為判斷，僅須依信託條款的訂定，或依他人之指示管理或處分信託財產者，亦屬信託之範疇，稱之為事務信託（或稱指示信託），而因事務信託（指示信託）之受託人對信託財產仍具有管理權，故亦得成立信託法所規定之信託關係，法務部92年10月6日法律字第0920038921號函釋亦同此見解。故委託人將財產權移轉或為其他處分，為信託關係成立之要件。縱土地權利移轉之原因登記為「信託」，仍無礙認定信託登記係屬所有權移轉登記之本質。查本件上訴人於97年7月16日辦理信託登記移轉系爭土地予中國信託，核屬企業併購法第34條第1項第5款規定所謂「再移轉」之行為。則被上訴人係依企業併購法第34條第1項第5款前段規定，核定嘉新公司應納之土地增值稅准予記存於上訴人名下，上訴人再移轉系爭土地時，依同法條第1項第5款後段規定，上訴人自應繳納原准予記存之土地增值稅。是上訴人此部分之主張，尚非可採。（三）上訴人另主張參酌本院95年判字998判例意旨可知，95年2月4日已廢止之九二一震災重建暫行條例第46條第2項規定之「再移轉」，應係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形，換言之，如土地所有權之移轉依法不課徵土地增值稅或其應課徵之土地增值稅可准予記存者，即不屬於上開規定所指「再移轉」。查該判例係就土地重劃後，配偶相互贈與之土地，依行為時土地稅法第28條之2規定，既不課徵土地增值稅，自不生減徵土地增值稅問題，其相互間土地之移轉，自不包括在土地稅法第39條第4項規定所稱「第一次移轉」之範圍，此屬個案適用土地稅法第39條第4項規定之情形，不能以此推論95年2月4日已廢止之九二一震災重建暫行條例第46條第2項規定中之再移轉，係以依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形為限。亦無上訴人所主張財政部97年5月28日函釋認交換取得之土地，嗣後因信託而由委託人移轉登記予受託人，該項移轉行為核屬上開規定所稱「再移轉」，委託人應繳納原記存之土地增值稅，並應依土地稅法第51條第1項規定辦理，違背九二一震災重建暫行條例第46條第2項規定之立法意旨之情形。（四）上訴人另主張依前揭財政部73年6月21日函釋及財政部93年3月8日函釋意旨，系爭土地因再移轉行為所應納之土地增值稅可連同原記存之土地增值稅一併記存及依前揭財政部97年10月23日函釋意旨，系爭土地原准予記存之土地增值稅毋庸追繳。惟查財政部73年6月21日函釋或93年3月8日函釋係指公司因合併而移轉土地，其記存之土地增值稅，如合併後之公司再移轉土地時，符合獎勵投資條例第38條第1項第2款規定或企業併購法第34條第1項規定等要件，則原記存之土地增值稅一併記存於合併或收購後取得土地之公司。上開函釋有關公司原記存之土地增值稅得一併記存於合併後新設或存續之新公司，與本件上訴人為向中國信託公司借款而將系爭土地信託移轉予該公司之情形並不相同，上訴人與中國信託公司間並無合併收購之情形，自無上開函釋之適用。是上訴人此部分之主張，亦無可採。（五）又上訴人係於97年7月16日辦理信託登記移轉系爭土地予中國信託公司，不符合財政部97年10月23日函釋意旨得准予暫緩追繳土地增值稅之要件。被上訴人追繳土地增值稅，並無違誤。綜上所述，上訴人所訴各節，均非可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：(一)按企業併購法第4條規定：「本法用詞定義如下：一、公司：指依公司法設立之股份有限公司。……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……。」第34條第1項規定：「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償……。」次按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」行為時同法第33條規定：「土地增值稅之稅率，依左列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之四十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之五十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之六十。為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起3年內，減徵百分之五十。……。」本件上訴人於93年7月20日向嘉新公司購買系爭土地，嗣上訴人及嘉新公司於93年8月5日向被上訴人北投分處申報土地現值，並依企業併購法第34條第1項第5款規定，申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經被上訴人核定嘉新公司應納之土地增值稅准予記存於上訴人名下。嗣被上訴人北投分處查得系爭土地於97年7月16日以信託登記移轉予中國信託公司，乃依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，命上訴人繳納原准予記存之土地增值稅，乃原審本於職權調查證據後認定之事實，且為兩造所不爭執，自得執為本院判決之基礎，合先敘明。(二)上訴人主張企業併購法第34條第1項第5款規定所謂「再移轉」，應係指土地所有權人因處分土地所為之移轉行為而言，如此解釋始符合土地稅法有關徵收土地增值稅之立法目的，「再移轉」自不包括因成立信託行為所為之移轉行為云云。惟依信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」第9條第1項規定:「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」是信託乃委託人移轉信託財產之權利予受託人，受託人則負有以其本身名義，依信託本旨及信託目的管理、處分信託財產之債務，亦即取得信託財產之管理或處分權限。又受託人就信託條款之執行，有自由裁量之權，固屬信託（裁量信託）；惟就受託人未被賦予裁量權，無須為判斷，僅須依信託條款的訂定，或依他人之指示管理或處分信託財產者，亦屬信託之範疇，稱之為事務信託（或稱指示信託），而因事務信託（指示信託）之受託人對信託財產仍具有管理權，故亦得成立信託法所規定之信託關係。故委託人將財產權移轉或為其他處分，為信託關係成立之要件土地權利移轉之原因登記為「信託」，並無礙認定信託登記係屬所有權移轉登記之本質。又企業併購法第34條之立法理由略以：「一、因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。爰參考促進產業升級條例……等規定，明定公司進行合併、分割或以概括承受（或讓與）、股份轉換等方式併購，而以有表決權之股份為交易對價，且達全部對價80%以上者，即已達到形式移轉之門檻，應免徵其為辦理財產或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存『應課徵』之土地增值稅。……五、土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存；另稅捐稽徵法第6條第2項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第1項第5款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。……」，由此足知上開記存土地增值稅之規定，乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意思。該應課徵之土地增值稅，依企業併購法第34條第1項第5款規定，僅係記存於併購後取得土地之公司名下，於該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。該款後段係就有關原記存之土地增值稅可就處分土地所得價款中優先受償之規定，並非如上訴人所主張必須因再移轉而取得土地處分價款者，始有繳納原記存土地增值稅之義務。換言之，再移轉時如另有其他原因而免徵土地增值稅或無償處分土地者，原記存應繳之土地增值稅，自亦不得解為於再移轉時無償處分土地而未取得價款即無庸繳納，而應認於「再移轉」時「記存應課徵之土地增值稅」之原因業已消失，應依法繳納，方符上開規定之立法意旨。則原審以被上訴人依前揭規定追繳土地增值稅，並無違誤為由，維持原處分及訴願決定，進而駁回上訴人之訴，亦稱妥適。(三)末按所謂判決不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用；所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用；所謂論理法則，指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則；而所謂判決理由矛盾，指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言。原判決認事用法並無違誤，並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，並未違背論理法則；且其所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，任意指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異