最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1013號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1013號

上訴人

探微科技股份有限公司

代表人

焦佑倫

訴訟代理人

林東翹

複代理人

李益甄 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

簡素珍

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年1月7日臺北高等行政法院98年度訴字第2068號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人為課稅區營業人，於申報民國94年1月至12月及95年1月至8月營業人銷售額與稅額申報書時，申報非經海關出口零稅率銷售額計新臺幣（下同）76,562,068元及93,198,394元；經被上訴人以上開銷售額係屬上訴人在國內提供並在國內使用之勞務收入，核無零稅率之適用，上訴人將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅，除核定補徵94年1月至12月營業稅額3,828,103元及95年1月至8月營業稅額4,659,920元外，並按所漏稅額3,828,103元及4,659,920元處以2倍之罰鍰計7,656,206元及9,319,840元。上訴人不服，申請復查結果，除獲准追減95年1月至8月營業稅額53,100元及罰鍰106,200元外，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第2068號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人係接受國外客戶委任，進行各式控制晶片及光罩之專案研發及試做勞務工作，並將研發進度及成果，向委任人報告，並按月定額收款，取得勞務報酬；又上訴人所輸出之勞務皆有賺取外匯之事實，依目的地課稅原則，上訴人勞務之受領與使用皆由境外交易對手承受，故境外交易對手為上訴人勞務之目的地；上訴人係受國外客戶之委任，進行各式控制晶片及光罩之專案研發及試做。而所謂之研發試驗專案，當為透過一連串之試驗與反覆之更正始得為之。惟任何產品之研發過程與量產上市之製造過程本為不同之行為事實，研發注重產品之發想與試驗過程之經驗累積，產製過程著重研發成果的具體實現與產品之品質良劣，其本質完全不同；將產品研發階段與產製階段擴充解釋為同一連續過程，如此任意合併上訴人之研發勞務交易與被上訴人憑空所述之產製過程與產品，自與司法院釋字第385號解釋相違；被上訴人所指上訴人各類成果不需送交客戶留存於廠內，並非屬實；被上訴人依保密合約所載認定上訴人除研發外仍提供相關製程服務，係對契約文義有所誤解；本件研發勞務之提供係指上訴人將研發成果交付國外客戶，惟其成果非以成功為要件；上訴人於本件提供予國外客戶之勞務，均有提供各式成果報告及樣品以證其實，且按各期向國外客戶收取勞務報酬，參諸營業人開立銷售憑證時限表關於「技術及設計業」係以「按約定應收報酬金、設計費時」為開立憑證時限之規定，自得以各期收款時作為認定上訴人已提供勞務之佐證等語，為此，訴請將訴願決定、原處分（含復查決定）不利於上訴人部分，均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人係受SILVERBROOK RESEARCH Pty Ltd等公司之委託，從事微光學掃描定位儀、高亮度抬頭顯示器及高速高解析噴墨印表頭等產品之開發勞務服務，其研發過程中所開發之光罩、製程最佳化測試、樣本製作、製程晶圓及相關檢測與分析，不需送交客戶，留存於上訴人廠內作後續產品開發之用；另因客戶委託之產品開發仍處於設計開發階段，上訴人提供相關微機電製程技術與原型樣品供其客戶設計修改與功能驗證，並進行製程開發與最佳化測試，足證系爭勞務之提供地及使用地均在中華民國境內，尚無零稅率之適用。又財政部80年5月15日台財稅第800120233號函釋及97年8月21日台財稅第09704539240號函釋，係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就營業稅法第7條第2款規定執行所為解釋性之行政規則，其內容皆在強調「該項勞務係在國內提供國外使用，其向國外收取之佣金可適用零稅率」。惟本案系爭勞務係由上訴人陸續提供中，該勞務既未達可供國外客戶使用之階段，其尚未將成果提供予國外使用，自無前揭函釋適用之餘地，本件應先以收款日申報應稅銷售額，俟上訴人研發完成並將成果提供國外使用之日起5年內，其營業稅准按原申報銷售額更正適用零稅率並申請退還或留抵其應納之營業稅額。再者，本件違章事證明確，被上訴人按所漏稅額處2倍罰鍰自無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審為不利於上訴人之判決，係以：（一）觀諸上訴人提供勞務之內容及收取代價之計價方式，上訴人係提供本身之研發人力及機器設備等資源，供國外客戶開發新產品及製程之用，而無論上訴人提供之人力、物力及機台等均係於國內使用；依上訴人95年5月24日及95年10月26日說明書所述，其研發過程中所開發之光罩、製程最佳化測試、樣本製作、製程晶圓及相關檢測與分析，不需送交客戶，留存於上訴人廠內作後續產品開發之用。又上訴人與國外客戶所簽訂之保密合約第2點所載「接受方只能使用此機密資料於生產揭露方所需之產品及相關製程之改善之用。」再者，上訴人96年9月14日及96年9月28日出具勞務費說帖所述，因微光學掃描定位儀、高亮度抬頭顯示器、高速高解析噴墨印表頭等產品均為新興高科技之心血結晶，需經多年研發與製造經驗方能竟其功，而客戶目前仍處於設計開發階段，上訴人提供相關微機電製程技術與原型樣品供其客戶設計修改與功能驗證，並進行製程開發與最佳化測試，因屬開發階段，產品成功與否均不確定，雙方合約往來是以保密合約為主，並未簽立任何受託代為研究開發製程之合約，至於技術開發成功後，如客戶支付所有的研發費用，其所有權當然屬於付費者所有，上訴人必須提供所有的研發資訊給客戶，以確保其能了解所有製程與參數。準此，系爭產品及製程開發為一連續過程，上訴人進行光罩開發、製程測試及樣本製作等結果，雖定期寄送報告告知其國外客戶，惟上訴人提供之勞務既未達可供國外客戶使用之階段，而係自存於上訴人處依其客戶指示進行後續產品開發之用，上訴人亦依每月勞務投入成本計價，足認上訴人提供之勞務係於國內使用，其尚未將成果提供予國外使用，自無財政部80年5月15日台財稅第800120233號函釋及97年8月21日台財稅第09704539240號函釋適用之餘地。

（二）上訴人研發過程所開發之光罩、製程最佳化測試、樣本製作、製程晶圓及相關檢測與分析，雖定期寄送報告告知其國外客戶，惟上訴人提供之勞務，依其勞務說明書所載，既未達可供國外客戶使用之階段，而係自存於上訴人處依其客戶指示進行後續產品開發之用，上訴人亦依每月勞務投入成本計價，足認上訴人提供之勞務係於國內使用，其尚未將成果提供予國外使用，核無零稅率之適用。被上訴人認上訴人應先以收款日申報應稅銷售額，俟上訴人研發完成並將成果提供國外使用之日起5年內，其營業稅准按原申報銷售額更正適用零稅率並申請退還或留抵其應納之營業稅額，並無不合。（三）被上訴人以上訴人原申報系爭銷售與國外客戶之勞務，核屬在國內提供使用，認無零稅率之適用；就系爭勞務是否在國內使用？上訴人縱有所疑義，非不可向稅捐機關或相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後，依規定辦理；且縱上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不由，猶有前揭未依法申報之違章情形，自難謂其主觀上無違反相關規定之過失責任，自應受罰。被上訴人參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以上訴人經輔導後，未於裁罰處分核定前補繳稅款，僅於95年12月8日出具說明書：「……本公司已知悉有關裁罰金額或倍數之減輕規定，特具此說明書為憑。……惟本公司外銷勞務收入，應完全符合……適用零稅率之規定，特望貴局能重新予以認定」等語，尚難認有以書面具體承認違章事實及承諾繳清罰鍰之情事，乃復查決定按重行核算所漏稅額分別處2倍之罰鍰計7,656,206元及9,213,640元，核無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：

(一)營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」第3條第2項前段：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」第4條第2項第1款：「有左列情形之一者，係在中華民境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」第7條第2款：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」據上開規定可知，在國內提供勞務供在國外使用者，為在我國境內銷售勞務，屬於營業稅法規範之對象，然營業稅法基於鼓勵外銷以賺取外匯，特規定其營業稅稅率為零，即免課營業稅。又營業稅性質上屬消費稅，故上述營業稅法第4條第2項第1款關於是否屬「在中華民國境內銷售勞務」所規定之「使用地」標準，係針對消費者即勞務購買者而言，即指勞務購買者對該勞務之「使用地」。而勞務提供者(銷售者)為提供勞務而使用有形之各種設備及無形之第三人勞務，是產生勞務過程之行為，及其以已提供勞務之成果為基礎繼續提供勞務，亦屬勞務之提供，均非勞務之使用。本件上訴人係主張其為國外客戶研發取得報酬，原處分亦係以上訴人有提供勞務之銷售行為而認應課徵營業稅。原判決所認定上訴人係提供國外客戶新產品製程開發、測試及樣本製作等勞務取得代價，而勞務報酬係由上訴人依每月提供勞務之投入人力、物力及機台時間計算，開立INVOICE通知國外客戶付款；上訴人研發過程中所開發之光罩、製程最佳化測試、樣本製作、製程晶圓及相關檢測與分析，不需送交客戶，留存於上訴人廠內作後續產品開發之用，前者係上訴人為提供勞務而使用人力、物力及機台，顯屬產生勞務過程之行為，後者則是以已提供勞務之成果為基礎繼續提供勞務，亦屬勞務之提供，均非勞務之使用。原判決認上訴人係提供本身之研發人力及機器設備等資源，供國外客戶開發新產品及製程之用，而無論上訴人提供之人力、物力及機台等均係於國內使用，及上訴人依其客戶指示進行後續產品開發，而認上訴人提供之勞務係於國內使用，係將勞務生產過程行為及其提供當作勞務之使用，適用法規不當。

(二)上訴人於原審主張其提供之勞務，係各式控制晶片及光罩之專案研發及試作，定期提供研發報告與開發之光罩、試作之樣品予國外客戶，按月(期)向客戶收取報酬，即勞務之提供係將研發成果交付國外客戶，其成果不以成功為要件，自始即無產製流程與後續產品，且提出國外客戶委託研發協議、訂購單、保密協議英文本、階段性報告、實驗成果簡報、工作報告及樣品出口報單為證，並駁斥被上訴人所為上訴人各類成果不需送交客戶留存於廠內之主張，及指出保密合約第2點之中譯文：「接受方只能使用此機密資料於生產揭露方所需之產品及相關製程之改善之用」有誤，另亦否認訴願決定所為所開發之光罩及試作樣品，不需送交客戶，留存於上訴人廠內作後續產品開發之用之認定(原審卷第9頁、第10頁、第102頁至第105頁)。原判決對上訴人上開攸關判決結果之攻擊防禦方法，未說明不採之理由，仍僅以上訴人於行政程序中提出之說明書、保密合約之中譯文，及被上訴人之主張而認定上訴人提供之勞務係未達可供國外客戶使用之階段，判決不備理由。

(三)從而，原判決有適用法規不當及判決不備理由之違背法令事由，上訴意旨執以指摘，求予廢棄原判決，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又上訴人銷售勞務之對象，非僅SILVERBROOK RESEARCH Pty Ltd公司一家(見原審卷第107頁)，上訴人銷售之勞務，其內容為何及使用地，仍應依各購買者與上訴人之契約內容定之，則屬當然，併此指明。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異