最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1021號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1021號上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑被上訴人　東欣營造有限公司代　表　人　林柏志訴訟代理人　簡芳益上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年2月4日臺北高等行政法院98年度訴字第2069號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人以被上訴人涉嫌於民國（下同）94年5月、6月間進貨，取具虛設行號高盛成有限公司（下稱高盛成公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）2,221,303元，營業稅額111,065元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經上訴人依資料審理違章屬實，除核定虛報進項稅額111,065元，逕更累積留抵稅額111,065元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額2,221,303元處5%罰鍰111,065元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，乃提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第2069號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。二、被上訴人起訴主張略以： (一)、比對銀行匯款、提領之紀錄，其金額一致，並與被上訴人所提採購合約書付款及發票之內容相符，復為上訴人所不爭執及承認被上訴人有進貨事實在案。付款部分，分別有付款金額及銀行存摺、匯款回條聯足稽，可與高盛成公司所開立之發票金額、其請款單簽收之金額勾稽；匯款付款部分，被上訴人係以華南銀行匯款支付，資金係流向高盛成公司之彰化銀行苓雅分行帳戶，亦經上訴人查明足徵。被上訴人業已就其與高盛成公司間之上開交易基礎事實提出基本合理證明，自應推定為真正。上訴人如認被上訴人所提之證明為不實，自可依財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋（下稱財政部98年令釋）規定提出相關之證據推翻之，否則即不能認業已依該令釋盡其查明「被上訴人確無自所稱虛設行號進貨事實」、「雙方並無交易事實」之舉證責任。且台灣電力股份有限公司核能發電工程處北部施工處（下稱台電北部施工處）工程合約係要求施工前，被上訴人應提出合法來源證明及合格之材料證明，並非謂排除代理制度之可能。關於實際交易相對人為誰，應依事實認定之，無證據即不能證明違章事實存在，上訴人逕依台電北部施工處函及上訴人內部稽查文件等間接資料，認為被上訴人確未向高盛成公司進貨，不以交易契約之名義人（即高盛成公司）做為認定進貨實際交易相對人之依據，上訴人所持該見解與民商法為配合代理制度而發展出來的當事人的認定標準不符。 (二)、由原處分所述各項證據可知，上訴人係以調檔統一發票查核清單等分析資料之數據等待證事實，為不利被上訴人之認定，並未依職權針對被上訴人所提示之書面、付款金額及銀行存摺、匯款回條聯等與本件待證事實有直接關聯之證據詳予調查，即依上訴人內部稽查文件等間接資料遽認被上訴人之違法事實，容有未洽，況上訴人亦未能舉出其他證據，證明被上訴人確無向高盛成公司進貨及付款，且高盛成公司有按期申報營業稅進銷項資料及按其應納稅額繳納，依財政部98年令釋意旨，即與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。被上訴人既已就其主張向高盛成公司進貨並付款之事實，提出上開事證為憑，而上訴人未能提出其他證據證明被上訴人確無向高盛成公司進貨，自應認定被上訴人有向高盛成公司進貨及支付貨款（含稅款），並申報繳納之事實，而應免予補稅處罰等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）（原判決贅載不利上訴人部分）。三、上訴人答辯略以：甲、補徵營業稅部分： (一)、高盛成公司之負責人孫百誼業於95年4月10日死亡，且該公司為一人公司，雖免予移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦，惟高盛成公司係一涉嫌全部虛進虛銷之虛設行號，其有關違反稅捐稽徵法、商業會計法等規定，仍應依法查處，行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。 (二)、高盛成公司於93年9月至94年8月間無銷貨事實，違法開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，94年度並無員工薪資扣繳資料，且進項來源全部取自虛設行號（寶榮興業有限公司【下稱寶榮公司，營業項目：其他服飾品批發】、笙邦有限公司【下稱笙邦公司，營業項目：其他服飾品批發】及豪北有限公司【下稱豪北公司，營業項目：其他服裝及其配件批發】），被上訴人取具高盛成公司開立之統一發票品名為「卵石」，與高盛成公司之營業項目「大五金批發」及其上游行業性質迥異，寶榮公司等3家公司自無可能銷售卵石予高盛成公司，是高盛成公司自無可能銷售卵石予被上訴人，被上訴人與高盛成公司自無交易事實。被上訴人雖提示石料收料清單、交貨單、地磅單之運載車輛車號等記載，充其量僅謂有向高盛成公司以外之第三者（即真正交易者）進貨，尚難僅以帳載虛填「高盛成」名義而謂確與虛設行號高盛成公司交易。又高盛成公司於93年9 月至94年8月涉案期間進項來源同屬虛設行號閎源有限公司（下稱閎源公司）、笙邦公司之負責人分別經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年度訴字第241號及95年度訴字第1564號刑事判決處有期徒刑，另寶榮公司之負責人經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官以95年度偵緝字第2607號及第2608號起訴書向臺北地院提起公訴在案，準此，益證高盛成公司係以虛進虛銷、買賣無實際交易事實統一發票牟利之虛設行號，被上訴人與高盛成公司間自無真實交易之情事。至被上訴人所匯入高盛成公司之款項，隨即於當日或隔日同額以現金提領，除違反一般常情，似有偽造資金流程假象，規避查核，亦難謂被上訴人與高盛成公司有交易事實。 (三)、被上訴人提示與高盛成公司所定之合約，經上訴人98年5 月1日函詢台電北部施工處，並經回覆指出：「……貴局函送『東欣營造有限公司與高盛成有限公司之採購契約書』承商並未提送本處審查，依該契約所規定之料源是無法載運至該工程拋放。……」觀之，被上訴人提示之合約顯非真實之交易憑證，無法證明其確有進貨及與高盛成公司有交易，無進貨事實足堪認定。上訴人原查誤已核認其有進貨事實，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定方予維持。又高盛成公司94年度進項來源全部取自虛設行號寶榮公司等3家公司，該3家公司無可能銷售卵石予高盛成公司，則高盛成公司並無可能取自合格石材權利所有人所提供之石材。另上訴人業經查證被上訴人與高盛成公司無進貨事實，自無財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋（下稱財政部95年令釋）之適用。乙、罰鍰部分：被上訴人並未向高盛成公司進貨，卻以無進貨事實之進項憑證（統一發票）申報扣抵銷項稅額，自構成虛報進項稅額，違章事證明確。又高盛成公司非被上訴人實際交易對象，當為被上訴人所明知，其猶持系爭統一發票，申報扣抵銷項稅額，自具違章之故意；縱非明知，然其應注意且能注意竟未注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，亦難解其過失之責。本件違章事證明確，被上訴人違章行為發生日至查獲日各期之累積留抵稅額均大於虛報之進項稅額，尚未造成實質逃漏稅，依財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋規定，可免處漏稅罰，惟仍違反稅捐稽徵法第44條規定，原核定按未依法取得憑證經查明認定之總額2,221,303元處5%行為罰111,065元，並無違誤等語，爰求為判決駁回被上訴人在第一審之訴。四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），係以： (一)、現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。 (二)、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理；如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經財政部95年令釋在案。是依財政部95年令釋，上訴人應就被上訴人有無進貨之事實負舉證責任，如上訴人無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。又依民法第103條第1項規定可知，本人非不得以委任代理人之方式為其辦理事務，而代理權之授與方式，除法有明定外，並非以書面為必要。 (三)、被上訴人主張於系爭期間因承作桃園縣觀音鄉大潭發電計畫臨時出水導流堤工程，確有向高盛成公司進貨，購入卵石，金額為2,221,303元（未稅），發票共有6張，有買賣契約、進料清單、過磅單等可為勾稽，被上訴人亦將款項分7次，自被上訴人於華南銀行民生分行帳戶（帳戶號碼：000000000000）直接匯入交易相對人高盛成公司之彰化銀行苓雅分行帳戶（帳戶號碼：00000000000000），交易並無不實等情，有採購合約書、石料交貨預付款申請單、石料收料清單、地磅單、交貨單及華南商業銀行民生分行存摺、匯款回條聯等可稽，自堪信實。上訴人對於被上訴人確有進貨，並由被上訴人匯款予高盛成公司等事實，並不爭執。被上訴人取得高盛成公司開立之系爭6紙發票，憑證日期、字軌號碼、各紙金額及被上訴人匯款予高盛成公司之各次金額、日期等詳如原判決附表所示。參以被上訴人所提出系爭交易之石料收料清單、地磅單、交貨單等，內有交貨內容、載運車輛車號、車行、司機姓名等記載，並顯示交貨廠商「高盛成」；且被上訴人自華南銀行民生分行計7次匯款予高盛成公司彰化銀行苓雅分行帳戶，總額計2,332,368元，有銀行存摺、匯款回條聯足稽，核與高盛成公司所開立之發票（含稅）總計金額及採購合約書付款約定、請款單簽收之金額，均相吻合。系爭交易，被上訴人所提物流及金流之證據，具體明確，均可勾稽，上訴人亦查無資金回流被上訴人之情事，是被上訴人主張確有進貨事實，且其實際交易對象確為高盛成公司之事實，堪予採信。 (四)、被上訴人將系爭交易款項匯入高盛成公司帳戶後，高盛成公司究如何支配使用該帳戶，乃其自由，尚非他人所得干涉，亦非被上訴人所得掌握或控制，自與被上訴人是否虛報進項稅額無涉，且對被上訴人與高盛成公司間之法律關係不生任何影響。又民法與稅法亦無要求被上訴人追蹤貨款資金流向之義務，尚難因高盛成公司於被上訴人匯款後，即於當日或隔日以現金提領等情，遽謂被上訴人匯款予高盛成公司係屬資金造假情形。 (五)、營利事業登記之營業項目，與其實際營業情形，並非必然一致，倘營利事業有從事登記項目外之營業行為，係是否予以處罰之問題，於實際個案上，仍應核實認定。高盛成公司登記之營業項目，雖未包括卵石營建材料買賣，然其實際上亦非不可能從事卵石營建材料買賣，經衡量經濟上之意義及實質課稅原則，應以實質經濟事實關係為依據，核實認定。 (六)、專案申請調檔統一發票查核清單僅係上訴人內部稽查、移送或統一發票查核電腦資料，尚不足證明被上訴人確未與高盛成公司交易，上訴人以此認定被上訴人未與高盛成公司交易，尚難採據。至於高盛成公司進貨之對象有無虛設行號，與本案之交易無涉，而高盛成公司進項對象有無石材業者，亦與高盛成公司能否販售卵石，無必然關係。高盛成公司是否存在漏報進項對象之情形，應為高盛成公司是否有幫助他人漏稅之問題，亦與本案交易之成立無關；況上訴人認定高盛成公司進貨對象為虛設行號之證據，均為上訴人片面之詞及內部電腦資料，並無法院之確定判決或其他確切之佐證。至高盛成公司94年度有無員工薪資扣繳資料，亦與其是否與被上訴人為系爭交易，無必然關係；又高盛成公司之負責人未據偵查起訴，遑論由法院判決認定高盛成公司屬虛設行號，此亦為上訴人所不爭；從而，上訴人以此認定被上訴人未與高盛成公司交易，尚難採據。 (七)、依台電北部施工處答覆上訴人之函文說明二稱「實際驗收數量卵石數量為135,029立方公尺，塊石數量為64,807立方公尺」，被上訴人提示之台電北部施工處估驗計價明細表記載「（截至本期完成）卵石數量為142,816立方公尺，塊石數量為65,496立方公尺」，在在顯示該工程之施作，確實須要卵石材料。至台電北部施工處函覆被上訴人與高盛成公司之採購契約書，並未提送該處審查，故依該契約所規定之料源無法載運至該工程拋放等語，其目的在要求施工前，提出合法來源證明及合格之材料證明，惟非謂被上訴人即不可能輾轉向他人購入卵石。況工程石材之交易，可以是由石材權利所有人同意由下游廠商開發運銷，經過多階段交易輾轉運銷至石材購買人，此種貨物運銷流程，亦與一般正常買賣交易之常態無違。 (八)、綜上，被上訴人主張本案有進貨之事實且係與高盛成公司交易之情，堪予採信。又高盛成公司於系爭期間有依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報稅額繳納之情，並有營業稅申報查詢資料附卷可參，揆諸上揭說明，並參照財政部95年令釋意旨，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨之事實，負有調查及舉證之責任。被上訴人所提出物流及金流之證據，具體明確，均可勾稽，其既已提出相當證據證明其有向高盛成公司進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。從而，上訴人以被上訴人進貨，取具虛設行號高盛成公司開立之統一發票計6紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定虛報進項稅額111,065元，逕更累積留抵稅額111,065元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額2,221,303元處5%罰鍰111,065元，認事用法，均有違誤，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合等詞，為其判斷之基礎。五、本院核原判決固非無見，惟查：甲、補徵營業稅部分： (一)、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款所明文。次按「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法施行細則第52條第1項所明定。再按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅送罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9日台財稅第831601371號函、84年3月24日台財稅第841614038號函、84年5月23日台財稅第841624947號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號，自即日起廢止。」為財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋在案。(二)、觀諸：(1)本院卷附之臺灣高雄地方法院98年度訴字第222號及99年度訴字第337號刑事判決之記載，訴外人孫冠群係高盛成公司之名義負責人（嗣變更為孫百誼），明知高盛成公司與被上訴人於94年6月間並無交易往來，卻虛開不實之統一發票（FU00000000、FU00000000、FU00000000、FU00000000、FU00000000及FU00000000），交予被上訴人充當進項憑證，俾被上訴人於申報營業稅時，用以申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法幫助被上訴人逃漏稅捐，經該院判處應執行有期徒刑11月，緩刑3年，並應向國庫支付150萬元，且孫冠群就上開事實坦承不諱；(2)原處分卷附之臺北地院96年度訴字第241號刑事判決之記載，訴外人趙志豪係豪北公司之名義負責人，明知豪北公司與高盛成公司於93年12月至94年1月間並無交易往來，卻虛開不實之統一發票，交予高盛成公司充當進項憑證，俾高盛成公司於申報營業稅時，用以申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法幫助高盛成公司逃漏稅捐，經該院判處有期徒刑5月，且趙志豪就上開事實坦承不諱；(3)原處分卷附之臺北地院95年度訴字第1564號刑事判決之記載，訴外人黃良文係笙邦公司之名義負責人，明知笙邦公司與高盛成公司於94年6月間並無交易往來，卻虛開不實之統一發票，交予高盛成公司充當進項憑證，俾高盛成公司於申報營業稅時，用以申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法幫助高盛成公司逃漏稅捐，經該院判處有期徒刑4月，且黃良文就上開事實坦承不諱；(4)本院卷附之臺北地院97年度訴緝字第10號刑事判決之記載，訴外人許再金係寶榮公司之名義負責人，明知寶榮公司與高盛成公司於94年3月至4月間並無交易往來，卻虛開不實之統一發票，交予高盛成公司充當進項憑證，俾高盛成公司於申報營業稅時，用以申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法幫助高盛成公司逃漏稅捐，經該院判處有期徒刑4月，且許再金就上開事實坦承不諱等情，足見被上訴人與高盛成公司間及高盛成公司與豪北公司、笙邦公司、寶榮公司間是否確有交易往來，實屬可疑。又上訴人業已指明高盛成公司94年度並無員工薪資扣繳資料，且高盛成公司之營業項目為大五金批發，寶榮公司之營業項目為服飾品批發、笙邦公司之營業項目為服飾品批發、豪北公司之營業項目為服裝及其配件批發，被上訴人取具高盛成公司開立之統一發票品名為「卵石」，與高盛成公司及其上游寶榮公司等3家公司之營業項目迥異，寶榮公司等3家公司自無可能銷售卵石予高盛成公司，高盛成公司亦無可能銷售卵石予被上訴人。另被上訴人提出之石料收料清單、交貨單、地磅單雖有運載車輛車號等記載，惟僅得謂被上訴人有進貨之事實，尚難僅憑帳載虛填「高盛成」名義遽謂被上訴人係向高盛成公司進貨。另被上訴人匯入高盛成公司之款項，隨即於當日或隔日同額以現金提領，有違一般常情，有資金流程假象之嫌，規避查核。至被上訴人提出之其與高盛成公司所簽訂之合約，經台電北部施工處函覆上訴人：「……貴局函送『東欣營造有限公司與高盛成有限公司之採購契約書』承商並未提送本處審查，依該契約所規定之料源是無法載運至該工程拋放。……」等語，則尚難認該合約為真實之交易憑證。綜上，被上訴人與高盛成公司間是否確有交易往來，誠屬可疑。 (三)、高盛成公司之上游寶榮公司等3家公司是否為虛設行號，與高盛成公司得否向寶榮公司等3家公司進貨（卵石），再銷貨予被上訴人間，應有必然關係，是原判決謂「高盛成公司進貨之對象有無虛設行號，與本案之交易無涉，而高盛成公司進項對象有無石材業者，亦與高盛成公司能否販售卵石，無必然關係」云云，有違經驗法則。又原判決雖謂「況工程石材之交易，可以是由石材權利所有人同意由下游廠商開發運銷，經過多階段交易輾轉運銷至石材購買人，此種貨物運銷流程，亦與一般正常買賣交易之常態無違」等語，惟並未說明高盛成公司究竟係經由何石材權利所有人同意，何下游廠商開發運銷，而輾轉取得卵石，再銷貨予被上訴人，顯有判決不備理由之違法。且高盛成公司如欲經由石材權利所有人同意，下游廠商開發運銷，而輾轉取得卵石，再銷貨予被上訴人，自需要僱傭員工以盡其功，然高盛成公司94年度並無員工薪資扣繳資料，則高盛成公司在無何員工的情形下，究竟如何取得、銷售、運送卵石，原判決並未說明，即謂「高盛成公司94年度有無員工薪資扣繳資料，亦與其是否與被上訴人為系爭交易，無必然關係」云云，實有判決不備理由之違法，且與經驗法則有違。另原判決謂「被上訴人所提出系爭交易之石料收料清單、地磅單、交貨單等，內有交貨內容、載運車輛車號、車行、司機姓名等記載，並顯示交貨廠商『高盛成』」等語，但高盛成公司既未僱傭員工，則石料究竟是何人收料、過磅、交貨？所記載之載運車輛車號、車行、司機是否為真？是否確為高盛成公司而非第三人（實際與被上訴人交易者）委託車行載運石料？原審並未調查，亦未說明未予調查之理由安在？自有未依職權調查證據及判決不備理由之違法。上訴意旨指摘原判決有未依職權調查證據、判決不備理由及違反經驗法則之違法情事，尚非無據，應認其上訴有理由。乙、罰鍰部分： (一)、如上所述，被上訴人如未向高盛成公司進貨，卻以無進貨事實之進項憑證（統一發票）申報扣抵銷項稅額，自構成虛報進項稅額。高盛成公司如非被上訴人實際交易對象，且為被上訴人所明知，被上訴人卻猶持系爭統一發票，申報扣抵銷項稅額，自具違章之故意；縱非明知，然其應注意且能注意竟未注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，尚難解其過失之責，則其違章事證明確。 (二)、按「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：(一)違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第831624401號函釋規定，免按營業稅法第51條第5款規定處罰。」為財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋（下稱財政部85年函釋）所明釋。本件被上訴人如有違章行為，因其發生日至查獲日各期之期末累積留抵稅額均大於虛報之進項稅額，實際並未造成逃漏稅款，依財政部85年函釋規定，可免按營業稅法第51條第5款規定處罰，惟仍違反稅捐稽徵法第44條規定。又按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。另按「按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定……，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。……」為本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。原判決據以判決之97年8月13日修正公布之稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」之規定，業於99年1月6日修正公布（第1項但書末句文字酌予修正）增訂第2項為：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」即該法條處罰金額，99年1月6日修正公布之該法條之規定較97年8月13日修正公布之該法條之規定增訂有上限規定，有利於納稅義務人即被上訴人，依稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件該法條罰鍰金額部分即應適用99年1月6日修正公布之該法條之規定。上訴人未及適用，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未執此指摘，惟此為本院應依職權調查之事項，仍應認其上訴有理由。丙、綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，惟原判決既有上述未依職權調查證據、判決不備理由及違反經驗法則之違法情事，且其違法情事將影響裁判之結果，爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。又按司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」另按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」原判決援引之財政部95年令釋業經財政部98年令釋廢止，有如前述，原審未及審酌，於更為審理時，自應參酌上開稅捐稽法徵法第1條之1之規定、司法院釋字第287號解釋及財政部98年令釋意旨，為適法之裁判，併予指明。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　16　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　17　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1021號

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