最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1073號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1073號上訴人　永達保險經紀人股份有限公司代　表　人　吳文永訴訟代理人　劉祥墩律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年4月29日臺北高等行政法院99年度訴字第249號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）92年7月至95年12月間涉嫌無進貨事實，取具和運租車股份有限公司、和車股份有限公司、格上汽車租賃股份有限公司、普羅小客車租賃股份有限公司、欣格聯合企業股份有限公司、合相股份有限公司、台壽保資融股份有限公司、財盟小客車租賃股份有限公司、仲億汽車租賃股份有限公司及永欣租賃股份有限公司（下稱和運等10家公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）368,884,800元，營業稅額18,444,240元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲，核定補徵營業稅額18,444,240元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減營業稅額59,265元，並按重新計算後漏稅額18,384,975元處以3倍之罰鍰計55,154,925元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，遭駁回後，乃提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第249號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定不利上訴人部分【上訴人於上訴狀漏未記載「不利上訴人部分」】）。二、上訴人起訴主張略以： (一)、上訴人向汽車出租公司租賃公務車輛，供保險業務員拓展業務使用，參酌加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項及同法施行細則第52條第1項暨財政部95年6月28日台財稅第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）說明，由此所生之租金支出，乃業務員招攬業務之交通費用，屬營業費用，而無營業稅法第19條第1項規定適用疑慮，是以，上訴人申報扣抵銷項稅額，難謂與法有悖。 (二)、上訴人所經營業務為保險經紀人，因所屬員工大部分上班時間均在外拜訪客戶以拓展業務，交通工具本為其拓展業務所需工具之一，故上訴人向汽車出租公司租賃車輛，供員工業務上使用，與常理相符，所生租賃費用列為「營業費用」並未違反商業會計相關法令，依財政部81年1月9日台財稅第800771706號函釋規定，符合營業稅法第33條規定，並無違反同法第19條之違章情事。是上訴人依照交易所訂租賃契約，取得汽車出租公司所開立之發票，並列報營業費用，於稅捐稽徵法並無不法情事。 (三)、租用車輛時允許業務員自行向租賃公司挑選車款，係因業務員之業績高低受個人業務拓展能力優劣之影響，對公司的貢獻度並不相同，為達激勵員工業績持續成長目的，明定達到業績目標者或業務單位領導者，可依內部規定申請公務車配備，並非任一職員皆可申請，此實為公司激勵業績成長之手段，所生費用自為業務成本。縱其帶有激勵性質，仍無從否認兼具業務需求使用之效能，而該車輛使用應歸屬業務使用及業務員所得之比例，實務上甚難區分，實無法量化並依費用性質計算金額，故上訴人取得發票列報營業費用並無不妥，被上訴人未查上訴人所營業務之屬性，遽將系爭租車費用列為營業費用之支出全數否准，似屬率斷。 (四)、業務人員填具「公務車輛申請暨扣薪同意書」等行為，乃上訴人為兼顧激勵及責任目的所設計之績效計算及內控制度，為內部會計事項，原查據此認定系爭租車費用係由業務員薪資所得支出，顯有誤會。蓋上訴人因所營保險業務之特殊屬性，業務人員薪酬係採獎金制度，而業務部門則採「利潤中心制」，即每月以各項績效計算「個人薪酬」及「組織報酬」，而「組織報酬」應分攤「利潤中心制」下部門之各項必要業務費用，故業務員之「薪資所得」乃個人薪酬及組織報酬減除應歸屬「利潤中心」之各項必要費用後餘額，二項之合計數。 (五)、租車費用列「營業費用」科目，若應轉正改列「薪資費用」，屬事實認定問題，應不得逕行推定上訴人有向「非交易對象」取得進項憑證行為。且上訴人既已依規定取得汽車出租公司開立之發票，並負擔應繳之稅捐（營業稅），且無事證證明上訴人虛報進項稅額，則上訴人依規定申報並無逃漏營業稅問題。至於查核結果，對於會計科目之轉正甚至剔除費用列報，為稽徵機關職權調整部分，屬事實認定問題，原處分認定上訴人「取得非交易對象憑證」乙節，顯與事實不符且違法等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定不利上訴人部分【上訴人於起訴狀漏未記載及原審行準備程序及言詞辯論時漏未陳述「不利上訴人部分」】）。三、被上訴人答辯略以： (一)、補徵營業稅部分：本件名義上雖由上訴人與租車公司簽訂租賃契約，惟實際使用人為各該符合特定資格之員工，依民法規定，除經出租人允許，動產租賃物原則上不得轉由第三人使用，則本案將員工以使用人身分列入前開租賃契約之使用人一方（非契約當事人），似無不可，惟該等使用車輛之員工，除須先符合特定資格外，於簽訂租賃契約前，並得至車商處洽商車型、廠牌及價格，且租賃車輛之保證金及租金之支付亦係由上訴人以扣薪方式向其收取，於租期屆滿後，亦享有承購車輛之權利，則本件車輛自最初之使用、租金之支付及後續取得該車所有權等事實，均係由該等員工享有或負擔，且截至97年8月29日止，系爭租賃車輛於租期屆滿後由員工或其關係人行使承購權之買回率已高達81.33%，此有「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務汽車申請暨使用切結書」、「業務連繫表」及「員工還款同意書」附卷可稽，故由前開交易事實可知，該等員工實為系爭租賃車輛契約中之實際當事人，而非上訴人，則系爭租金支出即應認係該特定員工提供勞務所獲得之報酬，核屬薪資支出，而非上訴人之一般性業拓展費，自非屬上訴人因購買使用車輛之勞務所生之支出，從而，被上訴人以上訴人無進貨事實，卻取具和運等10家公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，核定補徵營業稅額18,444,240元，復查時重新計算銷售額合計為367,699,500元，追減營業稅額59,265元，變更核定補徵營業稅額為18,384,975元，並無不合。 (二)、罰鍰部分：法律既明定得扣抵銷項稅額之進項稅額，係指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額，本件上訴人無進貨之事實，卻安排虛偽交易虛報進項稅額，以減少當期應納之營業稅額，自有違章之故意，從而，被上訴人按所漏稅額18,384,975元處3倍之罰鍰計55,154,925元，並無不合等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。四、原判決略以： (一)、上訴人出面租賃並將其使用權（包括未來預期之所有權）交付員工之小客車，固然可以支援上訴人員工勞務之服務外，同時亦可由上訴人之員工完全自行支配使用該車輛供自用，已有額外之「福利提供」，此為上訴人所不爭執。(二)、上訴人在決定是否給予其員工上開車輛使用權時，其決定標準是以其員工在業務員團隊之階級（經理級以上）及績效（業績較優）為準。另外該車輛之租金雖由上訴人向租車公司支付，但在內部處理上，則是連同油料及修繕費支出，一併由「團隊報酬」支應。上訴人之員工於渠等綜合所得稅案件中自承，所謂團隊報酬是以「業務推廣費」名義支出，且是配給上訴人所屬之各別業務員團隊支配，主要用在支付上開租金或相關油料及修繕費以及其他業務員團隊之費用支出。若有餘額，其利益則歸屬為業務員團隊之領導者（例如區經理）。因此論之實質，此等「業務推廣費」實為業務員團隊領導人之報酬，而且具有「執行業務報酬」之特徵。又鑑於車輛折舊快速之實證特徵，車輛之使用租賃契約，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若上訴人真正將車輛之使用視為員工提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量員工之勞務報酬期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，只有當上訴人考量到其員工之勞務報酬期待，才會將車輛之提供與員工之工作績效連結，此時基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬，而非純粹支援員工業務活動之營業費用。至於上訴人或其職員有無幫助其員工逃漏稅捐之刑事案件，其事實認定，在原審上開論理基礎下，對此項費用支出在營業稅法上之定性，沒有任何作用，其對本案之勝負判斷不具任何參考價值。 (三)、依營業稅法第3條第1項但書及第19條第1項第4款之規定，上訴人上開租車費用進項憑證，即不可申報扣抵銷項稅額，在此規範基礎下被上訴人對之補稅，即屬合法有據。 (四)、由於上訴人支付予員工之上開報酬，在性質上為勞務報酬極其明確（即使內含對員工招攬業務活動之支援作用，但仍可從社會常識之角度輕易判斷，其屬毛額型之勞務報酬），社會一般正常人均可輕易做出評價及判斷，上訴人稱：「公司決策者不知此等定性結論」云云，縱非屬推卸故意責任之不實脫責言詞，至少亦得認其有重大過失，無從解免其漏稅違章責任。 (五)、綜上，被上訴人所為之補稅及裁罰處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。五、本院查：甲、補徵營業稅部分： (一)、按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」為營業稅法第15條第1項、第3項所明文。準此，營業人須先有購買貨物或勞務之事實，始有以其進項憑證所含進項稅額扣抵銷項稅額之餘地。次按「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為同法施行細則第52條第1項所明定。再按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」固為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函所明釋，惟該函釋業經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令示：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7月9日台財稅第831601371號函……自即日起廢止。」 (二)、上訴人於92年7月至95年12月間，取具和運等10家公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，形式上觀諸上訴人與租車公司間之租賃契約，似可認係因租賃衍生之購買勞務行為所支付之代價，惟實際上，本件雖由上訴人與租車公司簽訂租賃契約，但實際使用人為各該符合特定資格之員工，且將各該符合特定資格之員工以使用人身分列入租賃契約之使用人一方（非契約當事人），而各該使用車輛之員工，除須先符合特定資格外，於簽訂租賃契約前，並得至車商處洽商車型、廠牌及價格，且租賃車輛之保證金及租金之支付係由上訴人以扣薪方式向各該使用車輛之員工收取，於租期屆滿後，各該使用車輛之員工亦享有承購車輛之權利，則系爭租賃車輛自最初之使用、租金之支付及後續取得該車所有權等事實，均係由各該使用車輛之員工享有或負擔，且截至97年8月29日止，系爭租賃車輛於租期屆滿後由員工或其關係人行使承購權之買回率已高達81.33%，此有「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務汽車申請暨使用切結書」、「業務連繫表」及「員工還款同意書」附原處分卷可參，故由上開交易事實可知，系爭租賃車輛契約之實際當事人為各該使用車輛之員工，而非上訴人，則系爭租金支出即應認係各該使用車輛之員工提供勞務所獲得之報酬，核屬上訴人之薪資支出，而非一般性業務拓展費，自非屬上訴人因購買使用車輛之勞務所生之支出，從而，被上訴人以上訴人無進貨事實，卻取具和運等10家公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，核定補徵營業稅額18,444,240元，復查時重新計算銷售額合計為367,699,500元，遂追減營業稅額59,265元，變更核定補徵營業稅額為18,384,975元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定援引業經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令示自即日起廢止之財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，雖有未合，然訴願決定及原判決遞予維持復查決定不利上訴人部分，均無不合。 (三)、上訴人主張原判決既認：上訴人出面租賃、而將其使用權交付員工之小客車，可以支援上訴人員工勞務之服務等情，顯見原審對該車輛供上訴人員工業務上使用採肯定見解，詎原判決復認：該車輛不是員工從事招攬保險活動中所使用、且不可或缺之工具等情，難謂無判決理由矛盾之違法。又原判決既對該車輛供上訴人員工業務上使用採肯定見解，自應要求被上訴人依業務上及業務員所得之比例，重新斟酌並依比例重為處分，惟原判決漏未為之，逕以原處分所認有理由而為不利上訴人之判決，有判決不適用營業稅法第15條第1項及財政部95年函釋之違法。另原判決既認業務推廣費係配給上訴人所屬之各別業務員團隊支配，主要用在支付上開租金或相關油料及修繕費以及其他業務員團隊之費用支出等情，顯見原判決肯認上訴人內部有依利潤中心制度計算並用以分攤業務單位之相關費用等情；原判決又認若其有餘額，其利益則歸屬為業務員團隊之領導者，此等業務推廣費實為業務員團隊領導人之報酬，且具有執行業務報酬之特徵等情，顯見原判決有判決理由矛盾之違法。倘原判決上開理由可採，亦僅有「餘額」部分具有「員工薪資」性質，惟原判決認定「全額」均屬員工薪資而非上訴人營業費用，且未於理由項下說明所憑為何，有判決不備理由之違法云云，無非執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或不備理由或理由矛盾，委無可採。 (四)、從而，上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決關於補徵營業稅部分違背法令，求予廢棄，並撤銷此部分之訴願決定及原處分（含復查決定不利上訴人部分），為無理由，應予駁回。乙、罰鍰部分： (一)、上訴人於92年7月至95年12月間無進貨事實，取具和運等 10家公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，經臺北市調查處及被上訴人查獲，違章事證明確，已如前述；又營業稅法第15條第3項既已明定得扣抵銷項稅額之進項稅額，係指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額，本件上訴人無進貨之事實，卻安排虛偽交易虛報進項稅額，以減少當期應納之營業稅額，自有違章之故意。 (二)、按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明文。次按「按 85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定……，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。……」為本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。本件被上訴人據以裁罰及原判決據以判決之84年8月2日修正公布（自84年9 月1日起施行）之營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至 10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：…… 五、虛報進項稅額者。」另於100年1月26日修正公布（自100年4月1日施行）增訂第2項為：「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」即該條款罰鍰倍數，99年12月8日修正後之規定較修正前之規定為低，100年1月26日修正增訂有第2 項免依該條款規定處罰之規定，均有利於營業人即上訴人，依上揭營業稅法第53條之1之規定，本件該法條罰鍰倍數部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款之規定，至於有無100年1月26日修正增訂之營業稅法第51條第2項規定之適用，亦待斟酌。被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，於法尚有未合。上訴意旨執此指摘，求予廢棄原判決此部分，應認其此部分之上訴有理由。又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，並撤銷此部分之訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　23　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　24　　日書記官　莊　俊　亨

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