最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1147號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1147號

上訴人

桂宏企業股份有限公司

即原審原告

代表人

趙世傑

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

即原審被告

代表人

許春安

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年2月4日高雄高等行政法院98年度訴字第597號判決，各自提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司）於民國（下同）91年7月1日至11月30日間進貨，涉嫌未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立之統一發票計48張，銷售額計新臺幣（下同）12,572,080元（未含稅），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報上訴人財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）審理違章成立，除核定追繳所扣抵營業稅款628,640元外，並依行為時稅捐稽徵法（下稱稅捐稽徵法）第44條規定，按其未依規定取得憑證，經查明認定之總額減除已逾核課期間之進貨金額3,289,292元後之進貨總額9,282,788元處5%罰鍰計464,139元。桂宏公司不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經原審法院以98年度訴字第597號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分，並駁回桂宏公司其餘之訴。兩造對於原判決不利於其部分，各自提起本件上訴。

二、上訴人桂宏公司起訴主張：㈠桂宏公司確有向訴外人洪展盛（原名洪欽煌）經營之廢鐵廠買入廢鐵，且貨款係依洪展盛之指示存入二資社設於彰化商業銀行（下稱彰銀）內湖分行帳戶，洪展盛是否具備二資社社員或司庫之資格，桂宏公司無從得知，縱其為繼揚金屬有限公司（下稱繼揚公司）之負責人，亦不代表其非二資社司庫，但以其確有經營廢鐵回收廠，並能依桂宏公司購買之廢鐵重量、金額且能交付二資社之發票向桂宏公司請款乙節，自足以讓交易對象之桂宏公司確信其有代表二資社為廢鐵買賣之地位，且桂宏公司給付之款項亦係以轉帳方式存入二資社之帳戶，桂宏公司自已善盡交易上應有之注意義務。㈡桂宏公司購入廢鐵，均依發票金額給付貨款且匯入二資社之帳戶，並無另給付0.2%手續費及0.6%人頭社員費予二資社或洪展盛，訴願決定所引桂宏公司會計陳昭蓉之證詞，係就89年前營運模式所為之說明，並非針對本案所為之證述。無論二資社或洪展盛，均未另向桂宏公司收取其他費用，至於洪展盛是否另給付費用予二資社，桂宏公司無從知悉，且與桂宏公司無涉，不能執以作為桂宏公司未依規定取得合法憑證之認定。且檢察官並未對於再生工廠（包括桂宏公司在內）予以起訴，至訴外人吳招治等人是否有濫用二資社之制度、有無涉犯刑事責任，均屬其個人行為，與交易對象無關。㈢桂宏公司於取得二資社發票同時即已繳納5%營業稅628,604元，即令未依規定取得合法憑證，但國家稅收並未短少，應無逃漏營業稅情事，南區國稅局認應追補營業稅628,604元，另須以5%計罰，無異桂宏公司需為1次交易行為繳納2次營業稅，自非事理之平。縱認桂宏公司確有取得非實際交易對象所開立之憑證，但因桂宏公司確有自洪展盛處進貨，且二資社之發票亦由洪展盛交付，依97年1月17日修正之稅務違章案件減免處罰標準第2條第5款規定，自不應再對桂宏公司處罰鍰。㈣另參本院98年度判字第8號判決意旨，南區國稅局自承實際銷貨人洪展盛確已遭財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）處罰鍰9,691,400元，而洪展盛被處罰鍰之銷貨違章事項與本件進貨違章事實相同，南區國稅局亦承認桂宏公司確有進貨事實，統一發票亦確由洪展盛通知二資社開立交付，是本件自有修正後稅捐稽徵法第44條但書之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人南區國稅局則以：㈠桂宏公司提示二資社開立之證明書，主張洪展盛為二資社之廢料收集站司庫，惟依二資社章程及合作社法之規定，僅非營利法人得為有限責任或保證責任合作社社員，而洪展盛為繼揚公司之代表人，且未列名於二資社之社員名冊，非屬二資社社員，又其未向二資社領取任何報酬，顯非二資社章程所稱之運銷班長（或稱司庫）。據二資社內部電腦資料顯示，二資社以蔡宏生等7人名義充當洪展盛運銷班之成員，申報個人一時貿易所得，分散洪展盛銷售資源回收物之營業額；參諸洪展盛於96年3月9日談話筆錄、二資社職員林淑娟調查筆錄、二資社總經理吳招治調查筆錄，均足證蔡宏生等7人為二資社之人頭社員。桂宏公司匯款至洪展盛所掌握之二資社設於彰銀內湖分行帳戶，而洪展盛無法提示有將貨款轉付其他二資社社員之證明，顯見系爭交易並非由二資社社員辦理共同運銷。㈡洪展盛並非二資社社員，亦未領取二資社薪資報酬，並未參與共同運銷作業，其雖經該社指定為運銷班班長，卻無與二資社社員共同運銷，而係運用吳招治所招募之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，其為實際從事資源回收業者，明知進、銷貨應取得實際交易對象之統一發票，方得以作為進、銷項憑證，據以向稅捐機關申報稅捐，且非二資社社員不能使用該社統一發票交付交易相對人，基於意圖為個人不法私利之概括犯意，自89年起，銷貨廢鐵等廢料予桂宏公司時，明知以二資社運銷班長名義從事營業銷售行為，係屬未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報營業額行為，其竟基於逃漏應納稅捐之故意，除依二資社代社員開立統一發票之規定，社員應負擔銷售額5%營業稅、0.2%手續費予二資社外，尚給付0.6%不等之人頭社員費予吳招治，以使用吳招治所招攬人頭社員，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，逃漏各該年度營業稅及所得稅，吳招治收受人頭社員費後，即指示林淑娟，就其委託李雪惠等人所招攬之人頭社員中，以部分人頭偽充為其共同運銷之社員，並依開立統一發票金額攤計予該等人頭社員，編造不實交易資料，據此填具一時貿易所得申報書向該管稽徵機關申報人頭社員一時貿易所得營業額，作為該社進項憑證及分散其各該年度實際營業額，以達逃漏稅之目的，足生損害於國家租稅權核課稅捐之正確性，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，以93年度偵字第8849號檢察官起訴書提起公訴在案。佐以桂宏公司實際負責人謝裕民93年4月16日調查筆錄所稱，桂宏公司開始使用二資社統一發票是吳招治跟我們說沒有問題，會計師也沒有意見，及廢鐵廠交貨單價係依桂宏公司之牌價訂定等情，洪展盛既非二資社社員而為實際交易人，自不得以二資社之統一發票交付買受人，易言之，桂宏公司既非向二資社社員進貨，所取得二資社開立之統一發票充作進項憑證，自與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之規定有間。㈢依本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，南區國稅局以桂宏公司雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象二資社所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證，並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事。㈣依桂宏公司業務經理涂憲忠於92年12月11日調查筆錄及桂宏公司前任代表人謝裕民於同日調查筆錄之陳述，足認系爭統一發票並非實際供貨人洪展盛交付，自無修正後稅捐稽徵法第44條但書免罰規定之適用。桂宏公司違章事證足堪認定，有應注意並能注意而不注意之過失，自應受罰等語，資為抗辯，求為判決駁回桂宏公司在原審之訴。

四、原判決以：本件兩造爭點為：桂宏公司向訴外人洪展盛進貨，支付貨款並取得二資社統一發票，是否為合法憑證，南區國稅局所為補稅處分是否合法？桂宏公司得否依97年8月13日修正公布增訂之稅捐稽徵法第44條但書規定免罰？㈠本稅部分：桂宏公司向訴外人洪展盛購買廢鐵，並由二資社開立發票給桂宏公司作為進項憑證，洪展盛再以人頭社員分攤上開銷售額作為個人一時貿易所得，申報綜合所得稅乙節，有洪展盛96年3月9日在北市國稅局談話紀錄（原處分卷第346至347頁）可按，洪展盛所陳利用其運銷班人頭社員分散銷售廢棄物所得，並以向二資社繳交營業稅、手續費及人頭社員費方式，取得二資社提供發票等情，核與二資社總經理吳招治及該社出納林淑娟在高檢署接受調查時所述（原處分卷第995至1008頁、第1015至1031頁之調查筆錄）相符，並有二資社銷貨明細表（原處分卷第626至637頁）、二資社營業稅及手續費銀行對帳統計表、二資社銀行帳戶、新增運銷班明細表、社員名冊（原處分卷第570至585頁、第504至569頁、第499至500頁、第350至498頁）足佐。桂宏公司雖主張洪展盛是否具備二資社社員及司庫（或稱運銷班長）資格，非該公司所能得知，洪展盛既能銷貨予該公司，並交付二資社發票向該公司請款，並無不法等語。惟由合作社法第1條、第3條第1項第2款、第3條之1第1項、第2項第2款及二資社章程第2條前段、第6條前段、第35條規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定，二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。又依二資社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」（原處分卷第915-1至915-8頁）第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長1人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售予再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，二資社係辦理社員共同運銷業務，應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。則查，訴外人洪展盛並非二資社社員，有二資社社員名冊（原處分卷第350至498頁）可佐，又其未向二資社領取任何報酬（原處分卷第1098至1100頁）；據二資社內部電腦資料顯示（原處分卷第626至637頁），二資社以蔡宏生等7人名義充當洪展盛運銷班成員；此外，洪展盛於96年3月9日在北市國稅局之談話紀錄陳稱其不認識蔡宏生等人，其擔任二資社運銷班長期間實際是由拾獲廢棄物者將所欲銷售之廢棄物運送至臺北市內湖區，由其直接付現金予實際拾獲廢棄物者，進貨時並無製作進貨帳，故無法提供進貨帳簿，待收購一定數量廢棄物後，由貨車直接運送至銷貨廠商桂宏公司，由桂宏公司直接測量總銷售重量，交付磅單後，再計算出實際銷售金額，由二資社代其依據磅單資料開立統一發票予廠商，廠商再直接匯款至二資社帳戶，另其擔任二資社運銷班長期間，係由二資社總社找社員擔任二資社所出售廢棄物之名目進貨人，其僅就二資社通知應繳社員款、代收發票營業稅及手續費等匯入二資社帳戶等語（原處分卷第346至347頁）。則由洪展盛出售給桂宏公司之所得，均分攤給二資社之人頭社員作為一時貿易所得申報綜合所得稅乙節觀之，洪展盛收購資源回收物之來源顯非來自二資社社員，自無以二資社辦理共同運銷可言。又依桂宏公司前任代表人謝裕民91年12月11日接受高檢署檢察官訊問時稱各個廢鐵廠隨時都會將廢鐵載來賣給桂宏公司，桂宏公司約每星期累計1次磅單單價、數量、總金額傳真給二資社，由二資社據以開立發票（原處分卷第622頁），這些廢鐵供貨商他們賣廢鐵是為了自己賣，祇是借用二資社發票（原處分卷第622-1至622-2頁）等語，及其於93年4月16日接受高檢署調查時稱桂宏公司向廢鐵商購進之價格係按桂宏公司之牌價訂定（原處分卷第1011頁）等語；核與桂宏公司業務經理涂憲忠於92年12月11日高檢署調查時稱其於廢鐵廠點交數量，負責驗收等第一線的工作．．．統計給付點收之數量，予二資社王慧如小姐作為開立發票之參考，然後王小姐就把發票寄給本公司會計部門等情相符。益證洪展盛擔任司庫之運銷班成員並未實際辦理共同運銷，而桂宏公司除取得二資社發票外，未曾與二資社有直接業務往來，則桂宏公司對其實際交易對象為洪展盛而非經由二資社共同運銷而來，祇要施以些微注意，即能發現，甚明。是洪展盛雖擔任二資社司庫，但其未具有二資社社員身分，自不得使用二資社統一發票，應可認定。再查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段原均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以86年3月18日台財稅第861888061號函釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。而財政部上開函釋意旨，僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。又廢棄物回收廠商，其取得廢棄物之來源很多，如其來源為事業廢棄物（如工廠所生之下腳或其他可回收再利用之事業廢棄物），其產生廢棄物之公司或商號，銷售事業廢棄物給回收廠商時，並無不能開立銷貨憑證之問題，故該回收廠商亦可設立公司或商號，並辦理營業登記，即毋須再透過合作社以共同運銷之方式，將廢棄物銷售給再生工廠，同樣亦能達到合法營運，且不致發生逃漏稅捐之目的。綜上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，藉此解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並符合上開合作社法之規定。而由財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議紀錄之會議結論第2點反面推之，如有具體事證證明確係該營利事業銷售予再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢棄物共同運銷，而無上開函釋之適用甚明。洪展盛雖名為二資社之司庫，但其並非二資社之社員，甚且透過人頭社員就其出售給桂宏公司之所得，分攤給人頭社員作為一時貿易所得申報綜合所得稅，尤其如前所述，桂宏公司購進系爭貨物主要是由洪展盛收購一定數量廢棄物後，由貨車直接運送給桂宏公司，由桂宏公司直接測量總銷售重量，顯然有別於合作社共同運銷之模式，參以桂宏公司前任代表人於高檢署檢察官調查時亦自陳，供貨給桂宏公司之廢鐵商是為自己而銷售，祇是借用二資社發票等語（原處分卷第622-1至622-2頁），由此交易過程，足認桂宏公司與洪展盛交易時，非不能知悉其實際交易對象為洪展盛，而非二資社，然桂宏公司卻取具二資社開立之發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，依法自有未合。至於二資社開立系爭發票所取得之人頭社員費、手續費等是否由桂宏公司支付，並無礙依前揭事證已足認桂宏公司應知其實際交易對象為洪展盛之事實，桂宏公司主張其向二資社司庫洪展盛購買廢鐵，由二資社開立發票給桂宏公司，於法並無不合，若二資社有濫用制度，也不應歸責桂宏公司，桂宏公司並未支付人頭社員費或手續費給二資社或洪展盛，亦不知洪展盛與二資社之關係為何，南區國稅局不應對其補徵營業稅，否則無異強求桂宏公司查核交易對象內部制度或授權機制云云，顯係卸責之詞，洵非可取。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，桂宏公司雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象二資社開立之進項憑證，即不得扣抵銷項稅額，桂宏公司卻持以申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。桂宏公司主張其取得二資社發票時已繳納5%營業稅，若南區國稅局再對其補稅，等於1次交易行為繳納2次營業稅云云，顯係對營業稅稅制之誤解，亦非可採。從而，南區國稅局以桂宏公司91年7月1日至11月30日間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象二資社所開立之統一發票計48張，銷售額計12,572,080元（未含稅），核定追繳桂宏公司所扣抵營業稅款628,640元，並無不合。㈡關於罰鍰部分：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」固為稅捐稽徵法第44條所明定。惟上開規定業於97年8月13日修正公布，增訂但書規定：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」於同年月15日生效，因生效時本件尚未訴訟終結，且修正後條文對桂宏公司較為有利，依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正後之新法。經查本件桂宏公司應注意實際交易對象為洪展盛，為桂宏公司所能注意，卻未注意，而取得非實際交易對象二資社開立之發票，則桂宏公司有違反稅捐稽徵法第44條前段未依規定取得進項憑證之違章行為，洵堪認定。惟查，桂宏公司有進貨之事實，且其實際交易對象洪展盛，就其銷售系爭廢鐵未依規定給予桂宏公司憑證乙事，業經北市國稅局依稅捐稽徵法第44條前段予以處罰在案，為南區國稅局所是認，並有南區國稅局97年9月25日南區國稅法一字第0970072111號函、北市國稅局97年10月7日財北國稅法一字第0970254674號函及處分書等可稽（原審卷第40至41頁），依修正後稅捐稽徵法第44條但書規定，桂宏公司應免予處罰。南區國稅局認桂宏公司無修正後稅捐稽徵法第44條但書免罰規定之適用，無非以：依桂宏公司業務經理涂憲忠於92年12月11日調查筆錄稱：「渠於廢鐵點交現場，負責驗收等第一線的工作．．．統計給付點收之數量，予二資社王慧如小姐作為開立發票之參考，然後王小姐就把發票寄給本公司會計部門。」（原處分卷第605頁）及桂宏公司前任代表人謝裕民於同日調查筆錄稱：「二資社．．．完全依照我們傳真過去的資料開立發票。」等語（原處分卷第619頁），及洪展盛亦稱系爭發票係二資社交付給桂宏公司（原處分卷第347頁），暨桂宏公司會計陳昭蓉稱本件開立之發票均是桂宏公司與二資社講好，而吳招治祇要有人願意花錢買發票他就會開發票，根本不管有無此交易等語（原處分卷第600頁、第597頁），可知系爭統一發票並非洪展盛交付給桂宏公司，故不合修正後稅捐稽徵法第44條但書規定之要件，固非無見。惟查，營利事業依規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，不論故意過失，均應依稅捐稽徵法第44條前段規定處罰。至修正後同條但書則不分故意或過失而違章者，均在免罰之列。故在營利事業明知取得之進項憑證為非實際交易對象之第三人所開立之情形下，稅捐稽徵法第44條但書既未將之排除在免罰之外觀之，足見其免罰之精神係建構在該取得第三人開立憑證之營利事業有進貨事實之基礎上；既然稅捐稽徵機關已經掌握實際交易對象，並就該實際銷貨人未依法開立憑證之相對違章行為加以處罰，從而認為既然能夠勾稽進貨、銷貨與該未依規定開立憑證間之關係，足以釐清該不實憑證所依附之進銷貨實況，進而確認營利事業不是在無進貨事實之狀況下，從事以第三人開立之發票扣抵銷項稅額之違章行為，因認在此種有進貨事實之型態下，如實際銷貨人已受處罰，即已足夠，故而特別對於相對之進貨營利事業給予免罰。因此，稅捐稽徵法第44條但書關於「如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付」之文字，應就全文之關聯意義，而非拘泥於同一文句內之片斷文字作最狹隘之解釋。上段法文之意義係植基於「能確定該不實憑證確是專供該次實際存在之交易所開立」之內涵上，至於是否由實際交易對象「親自」交付或委請非實際交易對象代為交付，並非所問，核均屬實際銷貨之營利事業為其銷貨而交付憑證之範疇。蓋既謂有進貨事實而未依規定取得進項憑證，相對而言，即表示實際交易對象未依規定開立憑證，則伴隨此項交易之憑證當然是由第三人所開立，則該不實憑證是否由實際銷貨人親自交付，即非立法者考慮應否免罰之重點。換言之，在營利事業明知其進貨所取得者為第三人開立憑證之情形下，若祇因該進項憑證是否由實際交易對象親自交付而異其處罰與否，顯非法之本意，從而自不應就「交付」乙節作最嚴格之解釋。本件桂宏公司確有進貨事實，而實際交易對象洪展盛銷售系爭廢鐵給桂宏公司，也確實是以系爭二資社發票作為桂宏公司之進貨憑證，彼此已可釐清，此外，洪展盛也因其未依規定給予桂宏公司憑證之違章行為受處罰，揆諸上開說明，桂宏公司自有修正後稅捐稽徵法第44條但書免罰之適用。南區國稅局主張適用稅捐稽徵法第44條但書免罰之要件之一，必須該不實憑證係由實際交易對象所交付為限，若係由開立發票之第三人所交付，不得免罰云云，並非可採。況且，二資社乃為解決拾荒業者無法開立發票問題所發展出之共同運銷制度，由拾荒者充當社員而組成二資社，社員將蒐集而來之廢棄物交由二資社，再由二資社將廢棄物統一分類處理，賣給再生工廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，供為再生工廠作為加值型營業稅之進項稅額憑證，而二資社自再生工廠取得之價金則扣除5%營業稅、管理費後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，據此制度之運作，藉以一方面由二資社為社員辦理廢棄物之共同運銷作業，另一方面則由二資社出面解決開立銷售憑證之問題。故在此背景下，系爭統一發票非由洪展盛親自交付桂宏公司，而係由二資社交付，即非不可理解，嚴格言之，洪展盛委請二資社交付發票給桂宏公司，與洪展盛親自交付之情形，並無不同。至於洪展盛及二資社濫用上開制度，導致本件桂宏公司取得者為非實際交易業者二資社開立之發票，然此是否僅為桂宏公司不得持以扣抵銷項稅額之問題，並無礙本件該當修正後稅捐稽徵法第44條但書之要件。再者，非實際交易對象之第三人自己並無銷貨事實，其之所以願意提供自己的發票給他人充當銷貨憑證（另一方面供作進貨人之進貨憑證），衡諸常情，基於收取代價之誘因而開立者居多，至於他人間有無進貨事實，對該提供發票者而言，均屬販售發票之行為並無二致。南區國稅局並不否認桂宏公司有向洪展盛進貨之事實，則其復以本件開立之發票均是桂宏公司與二資社講好，而吳招治祇要有人願意花錢買發票他就會開發票，根本不管有無此交易乙節，爭執桂宏公司不符修正後稅捐稽徵法第44條但書免罰之要件，亦非可取。㈢綜上所述，桂宏公司關於本稅之主張並不可取。從而，南區國稅局以桂宏公司91年7月1日至11月30日間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象二資社所開立之統一發票計48張，銷售額計12,572,080元（未含稅），核定追繳桂宏公司所扣抵營業稅款628,640元，並無違誤。訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。桂宏公司起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。另南區國稅局認為桂宏公司無修正後稅捐稽徵法第44條但書免罰之適用，並非可取，其依同條前段處以桂宏公司未依規定取得憑證，按查明認定之總額減除已逾核課期間之進貨金額3,289,292元後之進貨總額9,282,788元處5%罰鍰計464,139元，即有違誤。訴願決定就此部分未加糾正，亦有未洽。桂宏公司起訴意旨就此部分求為撤銷，為有理由，乃將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均予撤銷；並且敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與判決結果不生影響，爰不逐一論述。

五、本院按：

㈠關於上訴人桂宏公司之上訴部分（即營業稅部分）：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款分別定有明文。查我國係採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，非實際交易對象（即非銷售相關貨物或勞務之營業人）依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅（司法院釋字第685號解釋理由書參照）。本件桂宏公司於91年7月1日至11月30日間進貨，涉嫌未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象二資社所開立之統一發票計48張，銷售額計12,572,080元（未含稅），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經高檢署查獲，通報南區國稅局審理違章成立，核定追繳所扣抵營業稅款628,640元。桂宏公司不服，就上開營業稅部分，循序提起行政訴訟。原判決關於桂宏公司於91年7月1日至11月30日間雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象洪展盛開立之進項憑證，卻持非實際交易對象二資社所開立而不得扣抵銷項稅額之統一發票，用以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章事實，及南區國稅局核定追繳桂宏公司所扣抵營業稅款628,640元之原處分合法性，以及桂宏公司在原審之主張如何不足採等事項，已說明其所憑之證據及得心證之理由，乃其採證認事職權之正當行使，核無桂宏公司所稱判決不備理由之違法情形，且其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，桂宏公司以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，經核尚無可採。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，桂宏公司對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂原判決有違背法令之情形。桂宏公司上訴論旨，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，此部分應予駁回。

㈡關於上訴人南區國稅局之上訴部分（即罰鍰部分）：

⒈按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而本件行為時及處分時稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」之規定，於97年8月13日修正公布增列但書：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」之規定，並於99年1月6日修正公布為：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」即再增列第2項：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」之規定。又上述修正公布之稅捐稽徵法第44條第1項但書及第2項規定，均較本件行為時及處分時之規定，有利於納稅義務人，依同法第48條之3規定，本件關於裁罰部分，即有修正公布之同法第44條第1項但書及第2項規定之適用。

⒉次按法律解釋之目的，在於界定法律的界限及其內含的意義，亦即界定法律的效力範圍與內容，以確保法律能在具體案件中正確的適用。惟法律解釋不得超出法律文義之最大範圍。查上述修正公布之稅捐稽徵法第44條第1項但書規定「該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付」之免罰要件，依其文義解釋之最大可能範圍，並不限於由實際銷貨之營利事業所親自交付，若由實際銷貨之營利事業所委託交付憑證，應認亦包含在上開法律明文之免罰要件範圍。

⒊查原判決係由二資社所發展出之共同運銷制度背景下，而認本件係洪展盛及二資社濫用上開制度，由洪展盛委請二資社交付發票給桂宏公司，與洪展盛親自交付之情形並無不同；核其認定並未過度擴張上述修正公布之稅捐稽徵法第44條第1項但書規定「該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付」之文義解釋之最大可能範圍，則原判決認桂宏公司符合上開法定免罰要件，而將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷，揆諸上開規定及說明，尚無不洽。南區國稅局主張略以：洪展盛並非二資社社員，自無法提供社員交易表等資料供二資社憑以開立發票予桂宏公司，佐以桂宏公司業務經理涂憲忠92年12月11日調查筆錄及前任代表人謝裕民同日調查筆錄所稱，顯係桂宏公司為彌補無法取得實際進貨之憑證用以扣抵銷項稅額而與二資社總經理吳招治共謀透過不實之安排，由二資社開立憑證充作桂宏公司進項憑證，原判決僅依二資社與桂宏公司間之聯絡，即認定係由實際銷貨人洪展盛委請二資社交付發票予桂宏公司，惟未提供任何證據以實其說，其認事用法除違反論理法則外，亦有認定事實不憑證據之違背法令云云，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，要難謂為原判決有違背法令之情形。上開南區國稅局上訴論旨，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，此部分應予駁回。

六、據上論結，本件兩造上訴均為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異