最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第8號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第8號

上訴人

營光金屬股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

李佳冠 律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年12月26日高雄高等行政法院95年度訴字第962號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國90年4月2日至同年11月20日進貨，進貨金額合計新臺幣（下同）47,130,610元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立之統一發票24張，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅2,356,534元，違反行為時（下同）營業稅法第19條第1項第1款規定及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被上訴人審查違章成立，除向上訴人追繳所漏稅款外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨總額科處百分之5罰鍰2,356,530元。上訴人不服，申請復查結果，獲變更原核定補徵稅額為2,185,641元及罰鍰金額變更為2,185,637元。上訴人猶未甘服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：

㈠蔡登發為二資社之運銷班長，負責廢鋁收集站之廢鋁進出事宜，上訴人向二資社進貨，雖透過運銷班長蔡登發購入廢鋁，其銷售主體仍為二資社，上訴人向二資社進貨廢鋁取得二資社之發票，並支付貨款予二資社，亦經被上訴人查證屬實，上訴人所為符合財政部86年3月18日台財稅第861888061號函釋規定。至上訴人支付貨款給二資社後，其款項二資社與蔡登發之間如何分配運用，並不影響上訴人向二資社購料並支付貨款予二資社之事實，雖接洽之運銷班長，未具社員身分，並不影響上訴人與二資社之真實交易關係，再者，從「有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社運銷班現有社員查詢表」中可知，蔡登發係二資社社員無訛，足證上訴人對蔡登發為二資社之社員產生信賴之基礎。從而，本件上訴人確係向二資社為交易行為。又按商場交易慣例，上訴人向二資社進貨，並將貨款直接匯付予二資社及取具二資社開立之發票，符合營業稅法第15條第3項、第33條第1款之規定及前述財政部函令，被上訴人未盡其職責，善盡調查職務，反而歸責上訴人未查證運銷班長是否具社員身分，實有違誤。

㈡民法第169條表見代理之法理，於本件應有適用，則上訴人係受保護之第三人，二資社與其社員間關係，本係被上訴人依稅捐稽徵法第30條、行政程序法第36條規定應依職權調查之事項，被上訴人不予處置，上訴人自應受信賴保護。是被上訴人依營業稅法第19條、第44條規定，命上訴人補稅並裁處罰鍰，係將行政機關之責任推予上訴人，有違信賴保護原則，依行政程序法第4條、第8條規定，自有違誤。

㈢依行政罰法第7條第1項規定及其立法理由，對稅捐稽徵法第44條之行為罰，已不採司法院釋字第275號解釋之推定過失主義，另依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，應由被上訴人對上訴人之故意過失負舉證責任，如被上訴人無法具體舉證上訴人有何故意過失，上訴人即欠缺歸責要件等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：

㈠本件二資社總經理吳招治等7人基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得等情，經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案。又高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附二資社案案情節略以，二資社及蔡登發等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：⒈無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。⒉雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為，幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。顯見二資社並無銷貨與上訴人之事實。

㈡蔡登發既非二資社社員而為實際交易人，自不得以二資社之統一發票交付買受人，易言之，上訴人向非屬二資社社員進貨，所取得二資社開立之統一發票原屬不得申報扣抵銷項稅額之憑證，其卻持之扣抵，自有違營業稅法及財政部函釋規定意旨，況本件被上訴人自始即未授予上訴人受益處分，自無信賴保護原則問題。

㈢又本件被上訴人係於94年11月22日作成處分書，而行政罰法係95年2月5日開始施行，自無適用行政罰法第7條規定之餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審以：

㈠補徵營業稅部分：

⒈「訴外人二資社總經理吳招治等7人，共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂『司庫』對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，亦不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。」之犯罪事實，業經板橋地檢署檢察官以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、4870、4871、4872、4874號起訴書提起公訴在案等情，此有該起訴書影本附於原處分卷可參。並有高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附二資社案案情節略、二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第三辦公室調查筆錄，及吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄，附於原處分卷可稽。另蔡登發自90年5月14日起至91年1月14日止，每二個月即自台企銀行大發分行轉匯當期銷售額百分之5營業稅及百分之0.2手續費至二資社玉銀三重分行帳戶，轉匯當期銷售額百分之0.6社員費至二資社僑銀三重分行帳戶，此並有台企銀行大發分行95年3月16日95大發字第09500032號函及其所檢附之存提交易明細、存提交易查詢表、相關傳票及二資社內部電腦有關蔡登發使用該社統一發票所支付之營業稅、手續費及社員費等資金明細表影本可稽，核與二資社職員林淑娟所述相符。綜上資料以觀，足認二資社並無銷貨與上訴人，應堪認定。

⒉又蔡登發雖名為運銷班長，但非由二資社依其內部章程規定，就該班社員中產生，且蔡登發89年領有上訴人薪資927,961元，環壘公司薪資31,200元；90年度領有環壘公司薪資240,000元，有89及90年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，則蔡登發於89年至90年為上訴人、環壘公司之員工，自非實際從事資源回收運銷業務之二資社社員自明，蔡登發自不得使用二資社統一發票交付上訴人。

⒊第查，蔡登發89年及90年領有上訴人及環壘公司之薪資，該二年並收有辰榮公司之租金。又上訴人代表人甲○○與辰榮公司代表人林金祿，不但互為雙方公司之董事，且為兄弟關係，此有公司及分公司基本資料查詢清單及戶籍資料查詢清單附卷可參。則以上訴人與蔡登發之關係，上訴人稱其不知蔡登發非實際從事資源回收運銷業務之二資社社員，顯難置信，即無表見代理與信賴保護原則之適用。抑且，民法第169條規定表見代理係規範法律行為當事人間即二資社與上訴人之間的法律關係，本件情形顯不相侔。又上訴人取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，被上訴人依法追繳所漏稅額，對補稅處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，即無信賴保護原則之問題。

㈡關於罰鍰部分：本件上訴人有前述之違章事實，已堪認定。至上訴人另爭執，本件應由被上訴人就上訴人之主觀歸責事由負舉證責任云云。然查，蔡登發既為上訴人員工，又為上訴人之弟林金祿公司之房東，上訴人稱其不知蔡登發非實際從事資源回收運銷業務之二資社社員，已難遽信。且縱上訴人無明知，然則上訴人對曾為其員工之交易對象蔡登發，仍應注意查證是否確實能代表二資社，其未能注意，顯有一般人處理一般事務，應注意而未注意之過失，難謂無過失。則縱上訴人非故意，仍難辭過失之責，仍應受罰。

㈢綜上所述，上訴人於90年4月2日至同年11月20日進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，經被上訴人查證屬實，除追繳所漏稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，並按查明認定之進貨總額處百分之5罰鍰，尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠原判決援引板橋地檢署檢察官91年度偵字第21609號等起訴書為據，違反無罪推定原則及應依職權調查事實之義務。又原審率認上訴人應知悉蔡登發並非屬二資社社員，而漏未審酌原處分有違反「依法行政原則」及「自我拘束原則」，實有判決不適用法規之判決違背法令。

㈡蓋上訴人向二資社進貨，雖透過運銷班長蔡登發購入廢鋁，其銷售主體仍為二資社，且從上訴人於原審所提「有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社運銷班現有社員查詢表」可知，上訴人對蔡登發為二資社之社員已產生信賴之基礎，並無任何故意過失，原審未予肯認，已違反信賴原則，實有判決不適用法規之違法。

㈢又案外人蔡登發等人是否涉及犯罪，本屬其個人行為，依新施行之行政罰法，上訴人與蔡登發等人間並無僱傭關係，因而，也無該法第7條第2項推定過失之適用，原判決未予斟酌，就補稅及罰鍰遽予維持，自有判決不適用法規之違誤等語。

六、本院按：

㈠有關本案各項爭點之法律判斷，首須理解加值型營業稅制之規範架構以及在此規範架構下，廢棄物清理合作社制度在實證上之形成背景，茲說明如下：

⒈按所有的消費稅目，若採取加值型稅制時（例如本案所涉及之營業稅），其形式上之課徵對象均為專業之營業人（實質上之稅負負擔人則是最終之消費者）。而在整個產銷流程中，由上往下，每一產銷環節之營業人均只就加值部分負擔營業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，最終由消費者承擔。

⒉以上之產銷流程，由於身處於產銷上游之營業人，其人數少且有專業性，可由國家課予其登記、設帳及開立憑證之義務，以便國家進行勾稽作業，確保稅源，整個稽徵制度亦得以流暢運作。

⒊不過一旦消費者手中之貨物要重回產銷體系時，從回收資源進行加工再行銷售之「再生工廠」主觀立場言之，當然期待能否取得合法之進項憑證，以便在轉手出售回收資源，須就銷售金額向國家繳納營業稅時，有進項稅額可供扣抵。但這種主觀期待，表面看來，實證層面上會有困難，其原因在於：

⑴為消費者本身不是營業人，又人數眾多如同一盤散沙，無從期待其有登記、設帳以及開立憑證之能力。而且國家基於稅捐經濟原則之考量，也不會以其等為銷貨人，命其繳納銷項稅額。

⑵另外就算貨物以廢棄物回收方式「回流」生產體系，但第一線負責回收之拾荒業者本身也沒有獨立開立統一發票之能力。

⒋所以第一次向消費者或拾荒業者購入貨物之資源收回商會有無法取得進項憑證之困擾，這樣的結果會導致其交易稅額增加，與其他用新原料生產同樣產品之廠商相較，處於較差之競爭地位，而不利於資源回收制度之建立。從這個角度說來，營業稅制必須設計一套機制來處理此一議題。

⒌現行廢棄物合作社（下稱廢合社）制度之建立（本案中之二資社，在性質上即是「廢合社」），即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠（例如本案中之上訴人），其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額一定比例作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。

⒍但以上之構想基本上是「閉門造車」，其立意良善，卻因為沒有考慮到市場現實狀況與隱藏在其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來無窮無盡的困擾。簡言之，以上的制度設計，沒有顧及資源回收之真實產銷流程。真實之產銷流程並非如財政部主事者所以為的那樣簡單，只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。

⒎結果上開制度運用後，實際加入的廢棄物清理合作社者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢棄物清理合作社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素。

⒏不過對再生工廠而言，財政部上開「廢合社」法制之設計目標，原本即是在解決再生工廠無法取得進項憑證之問題，所以再生工廠取得之進項憑證，其開立名義人一定不會是其實際交易人，因此：

⑴若從純粹的法律概念邏輯言之，再生工廠取得之進項憑證均非實際交易者所開立者。但如果法院如此處理即根本否認廢合社之設立功能，如此顯非符合法律規範意旨之正確解釋。

⑵但換個角度言之，若執法者的立場是：只要再生工廠取得廢合社開立的統一發票，即一律承認該等統一發票為合法之進項憑證，又會帶來另外的弊端。廢合社本身即可以販賣統一發票予再生工廠，而真正販賣回收資源與再生工廠者，依上所述，絕大部分都不是以拾荒為業的自然人，反而多為回收資源的中間商（小盤商或大盤商）。若無條件容許再生工廠拿廢合社開立之統一發票為進項憑證，無疑即是開啟資源回收中間商一條逃漏營業稅之管道。

⑶因此財政部分別透過86年3月18日台財稅第861888061號函及87年7月14日台財稅第871953090號函所附之會議紀錄。要求再生工廠必須是向廢合社合法社員購買回收資源者，且價金是先付至廢合社者，才可使用廢合社開立的統一發票充當合法進項憑證。

⑷而再生工廠支付之價金應先流至廢合社，再由廢合社流向實際交易人，其制度設計之功能，無非是讓再生工廠能辨認交易對象確為廢合社社員。從此可以導出再生工廠有辨別出具廢合社統一發票者是否為廢合社社員之義務。

⑸另外廢合社既然沒有與再生工廠實際交易，所以再生工廠應該非常清楚，與其交易者不是廢合社，只是交易之人拿廢合社之統一發票供其充當進項憑證而已。因此若有再生工廠稱：「其因信賴某人為廢合社之產銷班長或職員，而自認與廢合社從事回收資源之交易」云云，基本上是「混淆真相」之說詞，一旦瞭解制度之歷史演變，即知此等事實主張的虛妄性。且從以上整個制度的演變過程足知再生工廠在明知實際交易對象非屬廢合社之情況下，其取得之廢合社統一發票可以充當合法進項憑證之基本條件為「該實際交易者為廢合社合法社員」，而再生工廠對此事實有查證義務。

㈡在上開法制及實證背景基礎下，上訴人在本案中是以前述「再生工廠」之角色為主張。而其上訴意旨中有關補稅處分之具體主張內容為：「代表二資社與其接洽之蔡登發為二資社之運銷班長，確實有權代表二資社與其交易」，或者「即使蔡登發非二資社之社員，其因信賴二資社出具之現有社員查詢表，信賴蔡登發為社員，因此與二資社交易，主觀上並無過失」，「原審法院未調查蔡登發是否為二資社之社員」等語。但依上所述，從上開廢合社的發展背景與歷史演變足知，所有利用廢合社進行資源回收交易行為之各方參與者，大家均「心知肚明」，廢合社不是真正交易者，只是政府為再生工廠能取得進項憑證，以開立統一發票為目標之人為設計組織。而本案中從上訴人提出之二資社「現有社員查詢表」，其上僅列明「蔡登發」為二資社運銷班長，但並無法充分證明其為二資社之社員，是以無從證明其主張為真正，從而原判決維持被上訴人所為之補稅處分，而駁回其此部分之請求，自屬有據，上訴人此部分之上訴為無理由，應予駁回。

㈢惟被上訴人以上訴人有「取得非實際交易對象憑證」之違章行為存在，而依稅捐稽徵法第44條之規定，按其取得之進項憑證金額5%，處以裁罰處分部分，則因事後稅捐稽徵法第44條之修正，已無可維持，基於以下之理由，應將原判決此部分予以廢棄，發回原審法院更為審理：

⒈按稅捐稽徵法第44條業於97年8月13日修正公布，並增訂但書規定：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」該修正於同年8月15日生效，因生效時本件尚未訴訟終結，依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正後之新法。

⒉本件上訴人確有進貨事實，且進貨對象為蔡登發等情，已為原審所明白認定。但與上訴人為實際交易之銷貨人蔡登發，亦因曾與上訴人交易而經被上訴人依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款之規定，課處漏稅金額3倍之罰鍰，該裁罰處分並因本院97年度裁字第1439號裁定駁回蔡登發之上訴確定。另蔡登發既為營業稅法上之營業人，表示其有持續從事營利活動之事實，自可涵攝為所得稅法上所稱之「營利事業」，則其在上開案件據為裁罰基礎之銷貨違章事實，若與本案上訴人之進貨違章事實一致，即可能符合上開規定而免受本件裁罰。究竟上開銷貨違章事實與本案進貨違章事實是否相一致，其事證不明，尚有發回調查必要，雖上訴人指摘原判決違誤時，並未以此為理由，仍應認其上訴為有理由，爰發回原審法院，依本院上開表示之法律見解，重為事實調查，另為適法之處理。

七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異