最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1187號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1187號上訴人　翁貴瑛訴訟代理人　蔡朝安　律師黃琦媖　律師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月31 日高雄高等行政法院99年度訴字第112號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人91年度綜合所得稅結算申報，採夫妻合併申報方式辦理，經被上訴人查得上訴人漏報本人利息所得新臺幣（下同）54,982元及其配偶潘思源取自晶華國際酒店股份有限公司（下稱晶華國際酒店）之營利所得24,433,728元，合計漏報所得24,488,710元，審理違章成立，除補徵稅額4,860,048 元外，並按所漏稅額4,859,153元處以0.2倍之罰鍰計971,800元（計至百元止）。上訴人就漏報配偶營利所得24,433,728元及罰鍰處分不服，申請復查結果，被上訴人更正上訴人配偶潘思源91年度自晶華國際酒店取得之營利所得應為29,771,819元，重新核算綜合所得總額為39,238,090元，全部應納稅額13,851,733元，扣繳稅額6,103,149元，可扣抵稅額 5,338,091元，應補稅額為1,657,193元，與原核定補稅額4,860,048元之差額3,202,855元及罰鍰640,540元，准予追減，其餘復查駁回。上訴人不服，提起訴願經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）營利所得部分：⒈依行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第13條第1項規定，須符合「非在中華民國境內居住之個人」及「依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者」之要件；又何謂「非在中華民國境內居住之個人」，應回歸所得稅法第7條第2項、第3項之規定。上訴人配偶取自晶華國際酒店之系爭2筆股利，享有華僑回國投資條例規定之租稅優惠，已符合「依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者」要件；又上訴人配偶91年度入境僅34天，不符所得稅法第7條第2項第2款183天之要求，且依民法第20條第1項規定，認定住所的要件有「久住之意思」及「居住的事實」，惟上訴人配偶於91年度入境，並無住於戶籍地之事實，亦不符合所得稅法第7條第2項第1款之規定。則上訴人配偶符合行為時促產條例第13條第1項之要件，係就源扣繳20％。⒉設籍與住所之法律意義、規範意旨與法律要件顯然不同，有最高法院93年度台抗字第393號裁定、法務部90年1月19日（90）法律字第047647號函、96年1月12日法律決字第0950049415號函、臺北市政府法規委員會88年3月1日函可稽。上訴人配偶長年居住於美國，戶籍徒具形式意義；又上訴人於我國雖有設籍，惟該設籍房屋係出租商店使用；且上訴人入境日數寥寥可數，亦皆住宿於酒店，實難謂上訴人有設定住所於該址之意思。上訴人絕大部分之經濟與事業重心皆在國外，僅偶爾回國探親，並未以臺灣為其經濟生活重心，被上訴人以上訴人有營利收入及利息收入而認有將經濟生活重心置於境內，恐係對所得稅法第7條第2項有所誤解。⒊另上訴人配偶於91年度，雖自晶華國際酒店取得3筆股利所得，惟上訴人未申報之 14,287元與29,757,532元，係上訴人配偶於87年經經濟部投審會核准許可之增資部分的股利，依行為時促產條例第11條第1項規定，以境外居住者就源扣繳20％之方式繳稅，則被上訴人無法說明為何不是自行申報的那1筆比照就源扣繳的兩筆改成就源扣繳，被上訴人之邏輯容有破綻。（二）罰鍰部分：1.依司法院釋字第275號解釋、行政罰法第7條第1項等規定，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有「可非難性」及「可歸責性」為前提，上訴人多年來均依法報稅，且對於取自晶華公司之營利所得均以就源扣繳為之，被上訴人亦為核定，故上訴人係基於善意信賴被上訴人多年來核定之行政行為，自無逃漏之故意或過失。又上訴人乃信賴多年來以境外居住者之方式報稅，並受被上訴人核定之行政行為，且繼續以此方式報稅作為信賴表現，並無行政程序法第119條所述信賴不值得保護之情形，故應得主張信賴保護原則。2.上訴人曾就90年度之綜合所得稅事件申請復查，被上訴人97年7月31日0000000000號復查決定撤銷原核定與罰鍰處分。上訴人90年度之綜合所得稅事件與本件之事實與法律爭點相同，僅為年度之差異，是以本件被上訴人亦應作成相同之決定，否則有違禁反言原則與平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於不利上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）營利所得部分：1.所得稅法第7條第2項規定，就「中華民國境內居住之個人」所設定義，其中第1款規定與租稅法律主義並無違背等情，亦經司法院釋字第198號解釋理由書闡述甚明。又「住所」之意義，依民法所採主觀與客觀主義之精神，顯見設定一定地域為住所者，非必要在某一特定期間內必須有實際居住於該處之事實；而在稽徵實務上，認定「經常居住」，即按個人實際入境後確屬以住所地域為其生活、經濟及法律關係中心等客觀事實加以觀察。2.本件上訴人配偶自66年8月起即擔任晶華國際酒店副董事長至今，戶籍多年來均設籍於臺北市○○區○○○路○段○○巷1之2號房屋，即在我國境內設有住所，且戶籍地乃多項權利義務法律關係之所繫，依民法第22條規定，該戶籍地即可視為住所。又上訴人配偶自89年至98年期間，每年均有入境紀錄，且上訴人配偶91年度在國內大田精密工業股份有限公司等領有營利、執業、薪資及利息等所得，足證其經濟、生活重心係在該戶籍地域之中華民國境內。3.行為時促產條例第13條第1項之規定，所得人除應依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，尚應為「非中華民國境內居住之個人」，其所配發之股利始有20%就源扣繳之適用。本件上訴人配偶屬中華民國境內居住之個人，自無行為時促產條例第13條之租稅優惠規定之適用。又上訴人配偶雖具有雙重國籍，經濟部所審核之華僑投資案件，僅就華僑身分、投資金額及投資事業等事項作為核准其投資與否之依據，並未就該華僑如何課稅或如何審核有所規定，被上訴人於嗣後查核始有補徵稅額問題，是上訴人主張顯屬誤解。行為時促產條例第13條第2項之租稅優惠構成要件，除形式上擔任投資事業之董事、監察人或經理人外，尚需以實質參與投資事業之經營與管理者為限，本件上訴人配偶自89年6月30 日至98年6月9日止，共親自出席3次董事會，尚難認定上訴人配偶91年度9次回國居住期間共43天係因經營及管理上需要。⒋上訴人配偶91年度以中華民國身分與上訴人採夫妻合併申報方式，申報綜合所得稅所得，依司法院釋字第198號解釋意旨，上訴人配偶既在國內設有戶籍，且在國內經濟行為頻繁，其屬「中華民國境內居住者」身分，足堪認定。（二）罰鍰部分：1.按綜合所得稅之課徵採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件上訴人配偶核屬中華民國境內居住之個人，上訴人91年度雖採夫妻合併申報方式辦理綜合所得稅結算申報，惟漏報本人利息所得及其配偶潘思源君取自晶華國際酒店之系爭營利所得，違反所得稅法第71條第1項規定，洵堪認定。2.上訴人稱每年綜合所得稅結算申報均經由公司會計代為辦理，惟委託他人代為辦理所得稅結算申報，該申報對納稅義務人直接發生效力等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）所謂「住所」，民法採主觀主義與客觀主義之精神，其因人與住址之關係，以定法律關係，顯見設定一定地域為住所者，非必要在某一特定期間內必須有實際居住於該處之事實；在稽徵實務上，認定「經常居住」，即按該個人實際入境後確屬居住於住所，並以之為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀察。本件上訴人配偶於91年間原設籍於高雄市○○區○○里○○鄰○○街127號，於92年7月29日遷入台北市○○ 區○○里○鄰○○○路○段○○巷1之2號，迄今仍設籍該址，可知上訴人配偶從未廢止我國內之戶籍。參以上訴人提出其配偶於91年至95年住晶華國際酒店紀錄，亦見上訴人配偶91年至95年均有居住於我國之紀錄，並以歷年來所設晶華國際酒店為其生活、經濟中心。況上訴人配偶尚以中華民國境內居住之個人身分，由上訴人為納稅義務人合併申報91年度綜合所得稅結算申報，益見上訴人配偶並無廢止在臺住所之意思。此外，上訴人配偶91年度確在國內有生活交易事實，符合民法第20條所稱之住所，則被上訴人依所得稅法第7條第2項第1款規定，認上訴人在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內。另查新華開發股份有限公司係上訴人配偶於96年8月3日經核准設立於臺北市○○區○○○路○段○○巷1之 2號，上訴人配偶雖於92年7月29日將戶籍遷往該址，並透過新華公司將該房屋出租予訴外人陳孟祥，仍無法證明上訴人配偶有廢止國內住所之意。（二）經濟部所審核華僑投資事件，僅就華僑之身分、投資之資金及投資事業等事項作為核准其投資與否之依據，其並非稅捐稽徵之主管機關，對於上訴人往後各年度之課稅身分及是否適用稅捐優惠自無審核權。而公司盈餘分配係以公司為扣繳義務人，由公司自行申報外僑專用扣繳憑單而非被上訴人於申報前即先予核定如何扣繳。再依行為時促產條例第13條規定，所得人除應符合依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，並應屬非中華民國境內居住之個人，所配發之股利始適用就源扣繳免依所得稅法辦理結算申報。本件上訴人屬中華民國境內居住之個人，自無行為時促產條例第13條規定之適用。（三）綜合所得稅採主動申報制度，乃重在誠實報繳為前提，此係國家為確保稅收，達成稅務行政所課以人民作為義務，故除符合所得稅法第71條第2項規定得免辦理結算申報外，對應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。上訴人對其配偶於系爭91年度屬中華民國境內居住之個人，其應依所得稅法第71條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，自不能諉為不知，其未依規定辦理申報，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失，自應受罰等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）營利所得部分：1.民法關於決定住所之標準，係兼採主觀及客觀主義，其認定住所的要件有二：「久住之意思」及「居住的事實」，可參本院64年判字第727號判決、最高法院93年台抗字第393號裁定、97年台抗字第306號裁定等意旨。惟原審判決以「戶籍」加上「經濟生活」取代民法第20條第1項對住所設定之主觀與客觀要件，進而取代「住所」作為所得稅法第7條第1項之境內居住者之認定要件，顯有違租稅法律主義之要求，而有適用法規不當之違法。2.原審判決認為上訴人配偶91年以晶華國際酒店設定為住所，不僅與原審判決認定上訴人以設籍地為住所之論述矛盾，而有行政訴訟法第243條第2項第6款理由矛盾之違法，亦違反民法第20條第1項與第2項之規定。縱認上訴人配偶為在境內有住所之人，惟上訴人配偶91年度亦不符合所得稅法第7條第2項第1款後段所稱「經常居住中華民國境內」之要件，惟原審判決以上訴人配偶91年入境僅34天仍屬「經常居住中華民國境內」，有適用所得稅法第7條第2項第1款不當之違法。⒊原審判決認不同報稅年度情形並非全然相同，應依該報稅年度個別情形就是否符合法律規定予以認定云云，為昧於本案事實之結論，且原審判決對於上訴人不同報稅年度究竟有何可資予以差別待遇之事實隻字未論，而有判決不備理由之違法；且原審判決對於相同情形未予相同處理，顯違反平等原則。（二）罰鍰部分：⒈原審判決認上訴人有應注意、能注意而不注意之過失，維持罰鍰，惟「向稽徵機關查詢」一事並非人民於稅法上之法定協力義務，原審判決創設該法律所無之義務作為論述上訴人有應注意之法定義務，認定上訴人有過失，有悖於稅捐稽徵法第12條之1、司法院釋字第537、640號等解釋，除違反法律保留原則，尚陷循環論證之謬誤。況以上訴人雖未申報配偶取自晶華公司之營利所得，惟系爭營利所得皆由晶華國際酒店就源扣繳20％後向被上訴人如實申報，系爭營利所得從未被故意或過失地隱瞞，本案僅因法律見解不同所致之爭議，縱以上訴人之法律見解為誤，亦不應以上訴人之法律見解錯誤而認上訴人有故意過失。⒉上訴人因善意信賴經濟部投資審議委員會核准上訴人配偶增資之公文，以及被上訴人歷來之申報核定行為，並無漏稅之故意過失，不應處以罰鍰。另上訴人配偶以扣繳方式完納稅捐，已達17年之久，並非在新近年度方始改採扣繳之作法；採此扣繳之方式完納稅捐，係因上訴人配偶於81年取得投審會僑外投資許可回台投資之際，適用當時促產條例有關股利所得扣繳20%之規定，實踐經年，國稅局均接受上訴人配偶以扣繳方式完納稅捐之作法，未持任何異見；此上訴人與配偶之正當信賴，應受保護。⒊上訴人與配偶長年回饋社會，不遺餘力，僅就系爭91年度捐贈之金額，與歷年捐贈文學與傳播領域金額，早已超過本案罰鍰。論其實際，本案上訴人配偶如以僑外投資身分申報稅捐，因適用就源扣繳之規定，不能享受捐贈扣除之利益，在稅上係較不利，上訴人與配偶確實並非基於精心計算之節稅考量，始在91年度以就源扣繳之方式完納稅捐；即便國稅局果認上訴人與配偶依現行法令必須辦理結算申報，衡諸本案情節，上訴人與配偶確無故意過失等語。六、本院按：（一）「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第7條第2項、第3項、第71條第1項前段、第73條第1 項前段及第110條第1項分別定有明文。次按「（第1項）非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20%，不適用所得稅法結算申報之規定。（第2項）非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第7條第2項第2款所定183天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」行為時促產條例（99年5月12日公布廢止）第13條亦定有明文。再按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」民法第20條第1項有明文規定。又按「稱中華民國境內居住之個人……乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準……祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』。」為司法院釋字第198號解釋所揭櫫。（二）原判決對於住所之定義，及以戶籍及經濟生活中心作為綜合判斷之準據，認上訴人仍屬所得稅法第7條第2項第1款之「中華民國境內居住之個人」，應依法申報綜合所得稅，並無行為時促產條例第13條之適用，且上訴人未依規定申報系爭營利所得，其應注意、能注意而不注意，核有過失，自應受罰等情，業已闡述綦詳，並無上訴意旨所指違背法令之情事。（三）上訴人所舉最高法院、本院、台北高等行政法院之裁判，或未涉所得稅法之爭議，或為個案之見解，僅為各該案件法院依法適用並解釋法律之職權行使，尚不能拘束本案。原判決以上訴人配偶在台設籍長達數十年，其間雖曾變更在台戶籍地，然從未廢止我國內之戶籍，迄至91年度仍設籍高雄市○○區○○里○○鄰○○街127號，當然有以之為住所之意；復以上訴人配偶為晶華國際酒店之副董事長，其每年回國以常住之意思，住於一定地域之晶華國際酒店內，並以晶華國際酒店為其生活、經濟中心，即以該晶華國際酒店設定為住所等情。原判決既認上訴人配偶91年度在高雄市之戶籍地係其住所，復認其回國後入住之晶華國際酒店客房亦為其住所，上訴意旨以此指摘原判決理由矛盾。按民法第20條第2項固規定一人同時不得有兩住所，但並不禁止在不同時間、不同之生活關係有不同之住所，查戶籍地乃多項權利義務法律關係之所繫，上訴人配偶於91年度不但設籍於高雄市，且以該戶籍地為上訴人結算申報91年度綜合所得稅之戶籍地址及聯絡地址，故原判決以該戶籍地為其住所，就上訴人配偶申報繳稅義務之生活關係而言，並無不合；又上訴人配偶回國後均居住於晶華國際酒店客房，且其為晶華國際酒店之副董事長，原判決以該晶華國際酒店客房為其住所，就其執行副董事長職務及從事公司相關活動而言，亦無不當；原判決跳脫傳統之思維，不拘泥於所謂「居住」僅限於「住宿」或「投宿」，尚包括經濟、法律、生活等各種關係及活動在內，旨在強調「住所」尚非必要在某一特定期間內必須有實際居住於該處之事實，亦非僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事證，符合現代經濟生活之面貌，並無違租稅法律主義、論理法則，亦無違民法第20條第1項、所得稅法第7條第2項第1款之規定。又本件之主要爭議即在於系爭營利所得究應合併申報或就源扣繳，是上訴人尚不得以歷年之營利所得均已就源扣繳而免除其未合併申報之補稅及處罰。至於上訴人歷年來均由晶華公司填具外僑專用扣繳憑單申報所得稅（即就源扣繳），而被上訴人亦未曾有所異議乙節，按稅捐稽法第21條第2項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，是被上訴人就本件尚在核課期間內之系爭營利所得，因未辦理合併申報，予以補稅處罰，乃依法而為，尚無信賴保護原則之適用，至於已逾核課期間之稅捐，被上訴人未予補稅處罰，乃屬當然，尚不因此而成為上訴人信賴之基礎；又上訴人歷年之捐贈，如合於所得稅法之規定，被上訴人自會依法予以扣除，亦與上訴人未依法申報之過失無涉。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　14　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　14　　日書記官　王　福　瀛

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