最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1255號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1255號

上訴人

財團法人世界宗教博物館發展基金會

代表人

釋星道

訴訟代理人

李永然 律師

訴訟代理人

陳心儀 律師

訴訟代理人

葉建偉 律師

被上訴人

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國99年6月10日臺北高等行政法院98年度訴字第43號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人就其所有門牌新北市永和區（原臺北縣永和市○○○路○段236號6樓、7樓；保生路2號6樓、7樓；保生路22巷12號6樓、7樓、8樓；保生路22巷8號7樓、8樓；及新北市中和區（原臺北縣中和市○○○路○段344號5樓、中山路2段346號5樓房屋共11戶（下稱系爭11戶房屋，詳如附表編號2-12），於民國93年4月20日向被上訴人所屬中和分處申請依房屋稅條例第15條第1項第5款規定免徵房屋稅，經該分處派員現場勘查結果，以或供宗教博物館使用，或供餐廳、教育機構等使用，不符免徵事由，以94年8月3日北稅中二字第0940024083號函通知上訴人，嗣繼續核定系爭11戶房屋96年房屋稅計新臺幣（下同）2,801,652元。上訴人不服，循序就附表編號2-8及10-12共10戶房屋（下稱系爭房屋，房屋稅額共2,535,090元）部分提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人興辦博物館，依行政院文化建設委員會（下稱文建會）98年1月9日文壹字第0983100593號函釋，為從事文化藝術事業，且經目的事業主管機關核准設立者，應適用文化藝術獎助條例第26條規定免徵房屋稅。又上訴人亦為經目的事業主管機關（內政部）核准設立之公益性財團法人，所有支出均出於公益之目的、所有盈餘均供「財團法人世界宗教博物館發展基金會」維持會務運作使用，上訴人之附屬機構「世界宗教博物館」雖有門票、場地費等收入，係屬酌收水電費性質，並無營利性。且上訴人設立宗旨即在國內外籌設宗教博物館、展覽文物為目的，系爭房屋係供世界宗教博物館展覽區、特展區、博物館放置展覽文物之儲藏室及辦公室使用，依財政部66年8月15日臺財稅第35449號函釋符合房屋稅條例第15條第1項第5款「私有房屋供自有辦公室使用」之要件，應免徵房屋稅。被上訴人以上訴人附設機構有營業稅籍登記，割裂認定上訴人與附設機構之性質，其認事用法有誤。另上訴人附設臺北館（即世界宗教博物館）係屬虧損狀態，益證上訴人及附設臺北館並不具任何營利之目的等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵房屋稅額超過266,562元部分均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人所有系爭房屋經被上訴人所屬中和分處於93年4月間派員至現場勘查結果，或供世界宗教博物館營業使用，或出租予其他教育機構或文化事業使用（詳如附表所示），均非供上訴人自己辦公使用或供與其辦公有關之會議廳等用途使用，與房屋稅條例第15條第1項第5款規定不符，自無免徵房屋稅之適用。又附表編號2-8之7戶房屋，經被上訴人所屬中和分處現場勘查認定均係供世界宗教博物館使用，並提供場地租借服務，亦有門票收入，且申報營業稅，則揆諸加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規定可知，上訴人興辦之世界宗教博物館為營業稅法規定之營業人，必須繳納營業稅，則上訴人興辦之世界宗教博物館所使用之房屋即非屬「不以營利為目的」，不符房屋稅條例第15條第1項第5款免徵房屋稅之要件。又被上訴人係以所有權人即上訴人為納稅義務人而為核定，上訴人所稱被上訴人將「基金會」與「博物館」割裂為兩個獨立個體而各自承擔權利義務云云，顯與事實不符。再依房屋稅條例第1條後段規定適用文化藝術獎助條例第26條規定之結果，上訴人尚須取得世界宗教博物館業經文教主管機關核准設立之證明文件，然被上訴人所屬中和分處於93年6月7日函請上訴人提供該博物館經文教主管機關核准設立之證明文件憑辦，惟迄今上訴人仍未提出，則本件自無文化藝術獎助條例第26條有關房屋稅免徵規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於上訴人主張適用文化藝術獎助條例第26條部分：依文化藝術獎助條例第2條、第4條第1項、第26條規定，已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦之博物館，尚須「經文教主管機關核准設立」，始得免徵房屋稅，而此文教主管機關係指博物館之目的事業主管機關，依社會教育法規定即主管教育行政機關。上訴人雖屬經內政部83年3月22日臺（83）內民字第8301721號函許可之財團法人，然依其設立宗旨，屬以從事宗教業務及服務為目的之宗教財團法人，即上訴人經內政部許可者，係有關財團法人之設立，與文化藝術事業無涉。則上訴人非屬經主管教育行政機關核准立案之私立博物館，洵堪認定。（二）關於上訴人主張適用房屋稅條例第15條第1項第5款部分：依房屋稅條例第15條第1項第5款規定，公益社團所有房屋免徵房屋稅，應以其自有供辦公使用之房屋為限；至該公益社團自有「供辦理事業使用」之房屋，則不得依該條款規定免徵房屋稅。上訴人所有如附表編號2-8之供世界宗教博物館使用部分，非供上訴人辦公使用，而係供其附設臺北館或出租場地、販賣物品牟利、或為辦理事業業務而有出售門票行為使用；另附表編號10-12部分亦據上訴人自認供靈鷲教育機構辦公室使用無誤，均非供上訴人基金會辦公使用。又「世界宗教博物館」係從事經常性、繼續性提供展覽、場地予他人使用收益以收取代價及販賣貨物予他人以收取代價之營業行為，均屬有對價關係之有償行為，並非「供辦公使用」之性質，亦與財政部88年7月29日臺財稅第881929562號函釋所指「偶而」、「無償」、「酌收水電費」提供予政府機關、學校或其他團體使用之情形不同。且營業本有盈虧，尚不得以其入不敷出，即謂不具營利性。至附表編號2-4之房屋，縱如上訴人主張自95年10月起即未再提供場地租借服務，仍不影響該等房屋係供世界宗教博物館使用，對外有收取門票供營業使用之認定等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決尚無不合，茲就上訴意旨再論述如下：

（一）按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……五、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，……不在此限。」房屋稅條例第15條第1項第5款定有明文。查房屋稅條例關於稅率或應否免徵，主要是以使用之情形為基準。並因公益社團，本非以營利為目的，惟仍不排除其有為具營利色彩之營業行為。故房屋稅條例第15條第1項第5款所稱之「不以營利為目的」，當非指公益社團本身，而係指房屋之用途，即房屋用途須不具營利之目的。經查：１、依財政部87年6月8日臺財稅第871947996號函，房屋稅條例第15條第1項第5款之適用範圍雖包含財團法人，惟上訴人所有系爭房屋係分供世界宗教博物館及靈鷲教育機構使用，其中「世界宗教博物館」係86年間增設之上訴人附設臺北館，有為出售門票及銷售禮品等營業行為，並辦理營業稅設籍登記，而系爭房屋用途均非供上訴人基金會辦公使用等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案。上訴人附設之世界宗教博物館既有營業之營利行為，即非「不以營利為目的」且均非供上訴人基金會辦公之使用，則原判決認系爭房屋與房屋稅條例第15條第1項第5款規定之免徵房屋稅要件不合，依上述規定及說明，尚無不合。至原判決所以認定系爭房屋有如附表所示之供博物館辦公室及展覽文物之儲藏室使用情事，又謂系爭房屋不符房屋稅條例第15條第1項第5款規定，乃因該博物館並非不以營利為目的，則屬該博物館使用範圍之房屋，自不符房屋稅條例第15條第1項第5款規定之要件，故上訴意旨據以指摘原判決有理由矛盾之違法云云，實有誤解，而無可採。另被上訴人所屬中和分處96年9月11日北稅中二字第0960031469號函，係准系爭房屋中如附表編號10-12部分，自96年7月起免徵房屋稅，有該函附卷可按，故此函核與本件所爭議之96年房屋稅（95年7月1日至96年6月30日）之核課無涉。至原判決就上訴人此一指摘雖疏未論斷，然與其駁回之結論無影響，是上訴意旨再執以指摘，並無可採。而上訴意旨所為本件應先判斷上訴人是否為「不以營利為目的之公益社團」，再判斷系爭房屋是否「供辦公使用」云云之主張，核屬其一己意見，則其據以爭執上訴人係非以營利為目的之財團法人，系爭房屋皆屬「供辦公使用」，故符合房屋稅條例第15條第1項第5款規定之免稅要件云云，亦無足採。又財政部60年9月23日臺財稅第37570號函已經財政部93年11月19日臺財稅字第09304164320號令不再援引適用。另系爭房屋依財政部66年8月15日臺財稅第35449號函釋，亦無從為有利於上訴人之認定，亦經原判決論述甚明。故上訴論旨再執陳詞，並援引上述2則財政部函釋對原審之事實認定事項為指摘，自無可採。２、又原判決關於：房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業，……其『直接供辦理事業所使用』之房屋。」免徵房屋稅之規定，於59年7月8日修正前原規定：「業經立案之私立慈善救濟事業，……其『供辦公使用』之房屋。」及其修正理由為：「慈善救濟事業房屋之免稅，應包括直接供辦理事業所使用之一切房屋……不能單以辦公房屋為限，故予以修正。」等語之記載，乃為藉房屋稅條例第15條第1項第2款所規範免徵房屋稅之房屋，於欲將原規定之「供辦公使用」擴大至「直接供辦理事業所使用」，係經由修法方式為之，以說明本件所爭執之房屋稅條例第15條第1項第5款同為「供辦公使用」之規範文義，並非所謂「直接供辦理事業所使用」之義。原判決此部分之論述，核無上訴意旨所稱：原判決先言參酌「私立慈善救濟事業」免徵房屋稅之立法意旨，顯見原判決係認本件應依是否屬「直接供辦理事業所使用」之房屋為認定；嗣又謂本件僅限「供辦公使用」之房屋，不包含「供辦理事業使用」房屋之理由矛盾情事。再原判決係依系爭房屋之實際使用情形，判斷是否合於房屋稅條例第15條第1項第5款規定之要件，並無將上訴人與附設之世界宗教博物館割裂認屬二獨立主體情事，故上訴意旨援引司法院（79）廳民（三）字第0409號函，主張其所附設之臺北館即世界宗教博物館非獨立之法人，進而指摘原判決違法云云，亦無足取。

（二）又按「經文教主管機關核准設立之私立圖書館、博物館、藝術館、美術館、民俗文物館、實驗劇場等場所免徵土地稅及房屋稅。但以已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦，且其用地及建築物為該財團法人所有者為限。」文化藝術獎助條例第26條定有明文。可知，本條所規定得免徵房屋稅之博物館，除該博物館本身係已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人所興辦，且該建築物為該財團法人所有者外，尚須具備博物館係經文教主管機關核准設立之要件。又因文化藝術獎助條例第2條規定之文化藝術事業種類繁多，故同條例第26條稱文教主管機關自屬各該文化藝術事業之目的事業主管機關，而此亦經文建會98年1月9日文壹字第0983100593號函釋在案。經查：上訴人雖係經內政部核准設立，惟此係關於其財團法人部分，至其博物館業務部分，因依社會教育法規定，私立博物館應報請主管教育行政機關核准，而上訴人並未提出其博物館已經主管教育行政機關核准設立之文件，故系爭房屋與文化藝術獎助條例第26條規定不合等情，亦經原審斟酌全辯論意旨予以論述甚明，而參諸內政部組織法規定內政部係掌理全國內務行政事務，並佐以該法規定內政部所轄機關或內部單位之業務內容，均與博物館之文教業務無涉，益見上訴人之經內政部核准設立，並非即得謂所附設之博物館已經文化藝術獎助條例第26條規定文教主管機關即博物館之目的事業主管機關核准設立。故上訴意旨以其已經內政部函核准設立，即是已經目的事業主管機關核准設立，援引文建會98年1月9日文壹字第0983100593號函釋，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，核屬其一己之主觀意見，並無可採。至上訴人於設立當時，縱經教育部以其非屬教育事務財團法人，而不受理其申請，致上訴人係向內政部申請核准登記一節，亦當係因上訴人本質屬宗教財團法人之故，尚與上訴人附設博物館有否經博物館之目的事業主管機關核准一節有別，是上訴意旨另為上訴人興辦之博物館，僅向內政部申請核准，乃因申請核准當年之立法疏漏所致，非可歸責上訴人云云之指摘，亦無足採。

（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分關於課徵系爭房屋96年房屋稅部分，均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異