臺北高等行政法院判決

99年5月27日辯論終結

原告

財團法人世界宗教博物館發展基金會

代表人

甲○○

訴訟代理人

李永然律師

訴訟代理人

葉建偉律師

訴訟代理人

陳心儀律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

丙○○○○○○○○

訴訟代理人

庚○○

　辛○○

　戊○○

上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年11月11日北府訴決字第0970398731號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由黃毓彥變更為江美桃，有臺北縣政府民國（下同）98年7 月1 日北府人二字第0980520029號函影本在卷可憑，茲據繼任者於98年7 月22日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告就其所有門牌號碼永和市○○路○ 段236 號6 樓、7 樓；永和市○○路2 號6 樓、7 樓；永和市○○路○○巷12號6樓、7 樓、8 樓；永和市○○路○○巷8 號7 樓、8 樓；中和市○○路○ 段344 號5 樓、中和市○○路○ 段346 號5 樓房屋11戶（如附表項次2-12，以下簡稱系爭11戶房屋），前於93年4 月20日向被告所屬中和分處提出依房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定免徵房屋稅之申請，經該分處派員現場勘查結果，因系爭11戶房屋之使用情形，或供宗教博物館使用，或供餐廳、教育機構等使用，不符免徵事由，乃以94年8月3 日北稅中二字第0940024083號函通知原告，嗣繼續核定系爭11戶房屋之96年房屋稅總計為新臺幣（下同）2,801,652 元。原告不服，申請復查，經被告以97年4 月8 日北稅法字第0970040491號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、原告依行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）98年1 月9 日文壹字第0983100593號函釋，為從事文化藝術事業且經目的事業主管機關核准設立者，應適用文化藝術獎助條例第26條免徵房屋稅甚明：

１、按文化藝術獎助條例第26條規定之所謂「經文教主管機關核准設立」，經文化藝術事業獎助、補助之主管機關即文建會，於98年1 月9 日文壹字第0983100593號函釋已明示，如屬從事文化藝術獎助條例第2 條所稱文化藝術事業者，則該文化藝術事業之從事者只要經過其目的事業主管機關核准設立，即得適用免徵房屋稅之租稅優惠。原告本乎推廣宗教交流促進世界和平之宗旨所興辦之「世界宗教博物館」，為依文化藝術獎助條例第2 條第4 款及同條例施行細則第4 條第2款所規定之文化藝術事業；且「世界宗教博物館」自90年11月開館以來，即長期與臺北縣文化局、教育部或文建會等互動頻繁，並多次參與文建會推動之計劃；另有參與文建會指導、臺北縣政府文化局執行之「地方文化館計劃」；甚且加入中華民國博物館學會。準此，原告所興辦之「世界宗教博物館」確實為興辦博物館之文化機構，從事推廣博物館之相關活動，核與文化藝術獎助條例所稱「文化藝術事業」之內涵相符。

２、原告亦為經目的事業主管機關（即內政部）函核准設立之公益性財團法人，此有內政部83年3 月22日台（83）內民字第8301721 號函、臺灣板橋地方法院（以下簡稱板院）登記處核發之法人登記證書及內政部93年10月28日內授中民字第0930008261號函可稽。依文建會98年1 月9 日文壹字第0983100593號函釋意旨，原告興辦博物館，為從事文化藝術獎助條例第2 條所列之文化藝術事業，亦經目的事業主管機關核准設立，乃符合文化藝術獎助條例第26條「經文教主管機關核准設立」規定，自得免徵房屋稅甚明。被告執稱原告未提出經文化主管機關核准設立之證明，不得適用文化藝術獎助條例第26條之規定，顯無理由。

３、若僅由文建會核准設立之財團法人方得稱為文化藝術事業，文建會何必再以98年1 月9 日文壹字第0983100593號函釋，闡釋文化藝術獎助條例第26條「經文教機關核准設立」之意涵為「經營或從事文化藝術獎助條例第2 條所列相關文化藝術事業之各該目的事業主管機關」？況文建會98年1 月9 日文壹字第0983100593號函釋，亦開宗明義說明該函釋之解釋目的係「鑑於經文教主管機關核准設立之文化藝術事業場所之種類及態樣繁多」，顯見該會係為恐掛一漏萬使非其核准設立之文化藝術事業無法適用文化藝術獎助條例第26條，方以該函釋解釋「經文教機關核准設立」之意涵，使文化藝術獎助條例第26條不因文化藝術事業核准設立機關之不同，而受差別之租稅處遇。準此，原告既為從事文化藝術獎助條例第2 條所稱文化藝術事業者，且經其目的事業主管機關核准設立，即不須再行取具經文建會核准之文件方得適用文化藝術獎助條例第26條規定，被告之答辯不足採無疑。

㈡、按房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定之文義，免徵房屋稅之要件有三：⒈須納稅義務人為不以營利為目的之公益社團；⒉該私有房屋係供辦公使用之房屋；⒊該社團非以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者。本件原告非以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象，要無疑義。茲就原告是否符合「須納稅義務人為不以營利為目的之公益社團」及「該私有房屋係供辦公使用之房屋」的要件論述如下：

１、原告為不以營利為目的之公益社團，自有房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定之適用：

⑴、按財政部87年6 月8 日台財稅第871947996 號、88年5 月1日台財稅第881912937 號函釋意旨，房屋稅條例第15條第1項第5 款規定所指之「公益社團」，除包括公益性社團法人外，更包括財團法人。其重點應在私有房屋是否供「公益使用」，殊不因該公益性團體為社團或財團本質上即有不同。惟被告竟以臺灣省稅務局69年1 月30日稅三字第19336 號函之內容，稱財團法人組織非屬房屋稅條例所稱「公益社團」云云。惟觀諸被告援引之函釋，其係指稱該案之稅捐主體並不具公益性，故雖屬財團法人組織，仍無房屋稅條例第15條第1 項第5 款之適用，該函釋並未認為公益性之財團法人不得適用房屋稅條例，被告顯有誤解而不值採信。

⑵、原告於法人登記證書所示設立之宗旨，包括：①重建尊重、包容、博愛的社會、闡揚生命的智慧與健康的人生觀。②提昇華人社會的國際形象與地位。③推展宗教交流，促進世界和平。④保護人類的宗教智慧與資產；依原告章程第4 條應辦理之業務，包括：①籌設世界宗教博物館及國內外分館。

②興辦世界各宗教研究機構及交流活動。③興辦宗教與生活之教育活動。④興辦國內外各項宗教圖書與資訊服務。⑤推廣宗教理性教育及和平互助活動。⑥興辦各項社會公益慈善服務事業。依原告之章程第23條規定，原告解散時財產歸屬法人所在地之地方自治團體所有，原告亦有函請目的事業主管機關（即內政部），就原告是否為房屋稅條例第15條第1項第5 款所稱「公益社團」釋疑。內政部以93年10月28日內授中民字第0930008261號回函：「…經查，貴法人係經本部許可設立登記有案之宗教財團法人基金會，依章程其設立目的…確為促進公眾利益成立之宗教財團法人」。又原告每年都有檢送業務執行書、決算書予目的事業主管機關審視相關公益活動之執行情形。綜上，自原告法人登記證書、目的事業主管機關之核准設立函，至目的事業主管機關對原告是否屬公益社團之意見，皆足證原告確為非以營利為目的，為促進公眾利益所設立之財團法人；且原告所從事之「籌設世界宗教博物館及國內外分館」、「興辦宗教與生活之教育活動」及「興辦國內外各項宗教圖書與資訊服務」，亦為達成其目的所必須，皆應為「非以營利為目的」之活動。再從原告解散後財產非歸屬於私人，顯見其具強烈公益性。故原告為非以營利為目的之財團法人，殆無疑義。

⑶、系爭房屋之納稅義務人僅原告1 人，被告卻以原告附設機構有為營業稅籍登記，即分別割裂認定原告與附設機構之性質，實有認事用法之錯誤：

①、按房屋稅條例第4 條第1 項規定，附表項次1 至12之房屋所有人為原告，僅原告為納稅義務人。故房屋稅條例第15條第1 項第5 款所定「須納稅義務人為不以營利為目的之公益社團」之要件，應就原告之性質為認定，方符合房屋稅之課徵要件。詎料，被告以原告附設機構「財團法人世界宗教博物館發展基金會附設台北館」（以下簡稱原告附設台北館）有設立營業稅籍及繳納申報營業稅，即認定原告附設機構係以營利為目的，進而否定系爭房屋得免徵房屋稅云云。惟原告附設機構，乃原告為達成其設立之公益目的而籌設，無單獨之法人格，並無得以獨立名義對外興辦博物館及推廣宗教活動之可能，亦無得以獨立名義對系爭房屋使用收益之可能。因此，房屋稅條例既規定納稅義務人為原告，並非為原告附設台北館，本件即應就原告之性質判斷方屬正確。原告既屬非以營利為目的之公益性財團法人，從事之「籌設世界宗教博物館及國內外分館」、「興辦宗教與生活之教育活動」及「興辦國內外各項宗教圖書與資訊服務」亦皆為非營利為目的之活動，應得適用房屋稅條例第15條第1 項第5 款無疑。

②、原告雖於86年間因興辦宗教博物館，有銷售貨物或勞務之營業行為，乃由附設機構為營業登記。然依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第2 條、第6 條第2 項規定，足見營業人非當然以營利為目的，如有銷售貨物或勞務者，方為營業稅之納稅義務人。且有銷售貨物或勞務，亦不等同該納稅義務人即為以營利為目的之事業。營業稅之納稅義務人，容許同一人因其總機構與分支機構不同而分別為登記（營業稅法第28條參照），故原告方得以附設機構單獨登記為營業人。惟營業稅法與房屋稅條例對納稅義務人之規範迥然有異，房屋稅條例所規定之納稅義務人僅為「所有人」，並無就所有人及所有人附設機構分別認定之可能，被告恣意割裂就原告及原告附設機構分別認定性質，進而主張系爭房屋無房屋稅條例第15條第1 項第5 款之適用，顯有認事用法之錯誤。

⑷、原告之門票收入及租金收入，係屬酌收水電費用性質，並無營利性質：

①、按財政部88年7 月29日台財稅字第881929562 號函釋雖經96年3 月3 日台財稅字第09604511820 號函釋以廢止，惟其所持之理由係為「…二、公益社團所有房屋，是否無償供政府機關公用或供其辦公使用而得徵免房屋稅，係屬事實認定事宜，應由稽徵機關本於職權覈實認定。…」仍無礙財政部88年7 月29日台財稅第881929562 號函釋之認定。原告附表項次2 、3 、4 三戶房屋係供附設世界宗教博物館展覽區使用，項次6 供世界宗教博物館兒童館展示使用，雖有門票收入，惟該項收入僅供支付原告所有之附表項次2 到8 號房屋之電費支出，總計該7 戶房屋96課稅年度（95年7 月至96年6月）之電費支出為4,225,521 元，與門票收入3,006,459 元相較，原告尚且入不敷出1,219,062 元，足見原告主要經費來源均仰賴大眾捐助，而酌收門票僅係純粹提供民眾借用，酌收水電茶水費用，實非以營利為目的，在博物館之常設展覽中，對於老年及殘障人士等均有免費門票之優待，在在足證系爭博物館收取門票實非以營利為目的。

②、又原告附表項次2 、3 、4 三戶房屋從95年10月起，已無再提供場地租借服務，此參原告所興辦之世界宗教博物館之網頁內，已無場地租借價目表之選項，且原告附設機構自95年11月1 日起至同年12月31日止之明細分類帳有關「租金收入」科目金額為零可資證明，是附表項次2 、3 、4 三戶房屋，自95年10月起已無提供場地租借服務，應無疑問，遑論當初原告確係純粹提供場地供民眾借用，酌收費用僅係用以支應茶水、水電等費用，總計從94年7 月至95年6 月也僅4 萬餘元，準此，即使將此場地租借費用計入，原告仍舊入不敷出，何來具有營利目的可言？遑論再行支付被告所課予原告之高額房屋稅？再者，原告之性質係為財團法人，所有盈餘均係供「財團法人世界宗教博物館發展基金會」維持會務運作所使用，縱如有收益多於支出之情況（假設語，原告否認之），日後若依法解散時，依照「財團法人世界宗教博物館發展基金會捐助及組織章程」第23條之規定，賸餘財產係歸於原告事務所所在地之地方自治團體，非歸於個人或私人企業，故原告之附屬機構世界宗教博物館雖有門票、場地費等收入，仍與以營利為目的不同，其理甚明。

２、系爭房屋皆屬供原告辦公使用之房屋，符合房屋稅條例第15條第1 項第5 款「私有房屋供自有辦公室使用」之要件：

⑴、按財政部66年8 月15日台財稅第35449 號函釋意旨，「供辦公室使用之房屋」包含會議室、貯藏室、講習室及文物儲藏室即明。復按財政部60年9 月23日台財稅第37570 號函釋，業已闡明房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，供辦公使用之房屋，其認定標準係就該社團自有房屋之用途，在供其推廣公益業務或活動，而予以核實認定為「供辦公使用」之房屋，並免徵房屋稅即明。茲就系爭各房屋符合供辦公使用之情形說明如下：

①、附表項次2 、項次3 兩戶房屋：主要供原告所興辦之世界宗教博物館展覽使用，以展覽宗教文物、宣導宗教文化與世界和平等理念，與原告設立之宗旨在國內外籌設宗教博物館，以推廣宗教交流促進世界和平相符，依財政部60年9 月23日台財稅第37570 號函釋之意旨，應符合「自有供辦公使用」之要件。

②、附表項次4 之房屋：主要供原告所興辦之世界宗教博物館特展區展覽並兼作講習室使用。乃展覽宗教文物以推廣宗教文化，合於原告設立之宗旨；兼作講習室部分則與財政部66年8 月15日台財稅第35449 號函釋「與辦公有關之講習室」之意旨相符，應符合「自有供辦公使用」要件，應得免稅。前述項次2 、3 、4 三戶房屋有部分面積雖曾有對外供人作為會議、教學之臨時性活動用途並酌收場地費，然前述房屋部分面積於平時無外借時，亦為原告內部舉辦會議之會議室，依財政部66年8 月15日台財稅第35449 號函釋意旨，符合「自有供辦公室使用」要件，端不能僅憑原告曾在網頁上列出場地費之標準，即認定該房屋作為經常性租借用途，不可不辨。

③、附表項次5 之房屋：用作辦公室使用，核與房屋稅條例第15條第1 項第5 款「自有供辦公使用」要件相符。雖被告認此係供原告附設機構使用，惟不應割裂原告及原告附設機構分別認定已如前述，該房屋應得免稅甚明。

④、附表項次6 之房屋：主要供辦公室使用，於94年2 月起則供所興辦之世界宗教博物館兒童館展示使用。供辦公室使用部分符合「自有供辦公使用」要件，部分期間供展覽使用，依財政部60年9 月23日台財稅第37570 號函釋意旨，亦符合自有供辦公使用之要件。

⑤、附表項次7 、項次8 兩戶房屋：供放置展覽用文物之「文物儲藏室」使用，與財政部66年8 月15日台財稅第35449 號函釋「與辦公有關之文物儲藏室」之意旨相符，雖被告認此係供原告附設機構使用，惟不應割裂原告及原告附設機構分別認定已如前述，該房屋應得免稅甚明。

⑥、附表項次10、項次11、項次12三戶房屋：供辦公室使用。原告雖於93年間有對外出租，但自93年12月底，即已終止租約，並自94年1 月起，即供原告自有辦公室使用，此節業經被告所屬中和分處以96年9 月11日北稅中二字第0960031469號函，認定與房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定相符，認定准予免稅在案。準此，該3 戶房屋確實符合「自有供辦公使用」要件，應得免稅。

⑵、被告所援引之財政部60年11月9 日台財稅第38743 號函釋，亦係就房屋實際用途加以闡明，如房屋用途非實際用於營業活動，即為供辦公室使用之範圍。故依財政部60年11月9 日台財稅第38743 號函釋意旨，供營業活動與供辦公室使用者，乃兩互斥之概念。今系爭房屋實際使用用途，依前揭函釋意旨，既符合「供辦公室使用」之範圍，即無從又為營業使用甚明，被告詎稱系爭房屋為供營業使用，顯曲解該函釋之內容而為錯誤適用。又被告所援引之改制前行政法院57年判字第431 號判例，乃係就該判決個案之「營利事業」，如兼有門市及辦公室時所為之判斷。惟原告依所得稅法第11條規定，既非為營利為目的者，即非營利事業甚明；況原告應屬所得稅法第11條所稱「教育、文化、公益、慈善機關或團體」，益徵原告非屬營利事業無疑。原告既非營利事業，即與改制前行政法院57年判字第157 號判例之情形迥然有異，況該判例亦非就房屋稅條例第15條第1 項第5 款所為之判斷，於本案無適用餘地。

⑶、再房屋稅條例第15條第1 項第5 款針對適用主體之資格要件，已設有「不以營利為目的」之要件以規範。依該法條之法律邏輯，即應先判斷原告是否為「不以營利為目的之公益社團」，如符合該要件後，再就原告自有房屋之實際使用用途，判斷是否「供辦公室使用」。被告係於判斷原告之主體資格時，即割裂原告及原告之附設機構為兩主體，方進而於判斷「供辦公室使用」之要件時，割裂為兩主體各自使用之房屋分別判斷，否則被告何必迭稱系爭房屋係供原告附設機構之博物館使用？

３、原告95年7 月起至96年6 月止，銷項之銷售額總計為21,284,482元，系爭房屋相關之銷售內容無營利目的與行為，茲就上開銷售額之明細帳說明如下：

⑴、原告95年7 月起至96年6 月止所申報之銷項銷售額總計為21,242,660元，惟因38,965元是96年6 月申報而帳列入96年7月，是以調整列入於95年7 月起至96年6 月止之銷項銷售，至於報廢汽車獎勵金因無須列為收入科目，又有開立發票申報，故亦一併列入95年7 月起至96年6 月止之銷項銷售。職此，調整後之95年7 月起至96年6 月止所申報之銷項銷售額總計為21,284,482 元。

⑵、「補助收入」89,905元：該項補助收入除依法令所取得之補助款外，亦有將95年應收補助收入210,000 元回轉時帳列加入於96年度，故補助收入總計為89,905元。該項補助收入，為原告依法令所取得之補助款項，俾利達成原告所設立之宗旨，自非營利行為可明。由此可見，並非銷售貨物或勞務，即為營利行為，殆無疑義。

⑶、「銷貨收入」2,251,481 元：此項「銷貨收入」係將庫存禮品出清，且屬於系爭編號9 ，即門牌號碼為臺北縣永和市○○路2 號7 樓之房屋，亦即依附於道饗養生蔬膳餐廳，由道饗養生蔬膳餐廳來銷售，而系爭項次9 號之房屋原告業已表明不再爭執並撤回該部分之起訴在案，被告自不得據此部分而認定原告有營利目的及行為。

⑷、「租金收入」297,332 元：此項「租金收入」有部分為95年9 月成立道饗生蔬膳餐廳前出租予蓮心園餐廳之租金收入，惟該部分原告業已撤回不再爭執（即附表項次9 ），被告自不得據此部分而認定原告有營利目的及行為。另部分租金收入係偶有提供其他團體辦理臨時性之活動使用所收取之水電費，按財政部88年7 月29日台財稅第881929562 號函意旨，不得逕自認定有營利之目的及行為。

⑸、「教育推廣收入」455,781 元、「活動收入」77,895元：如前所述，原告興辦之世界宗教博物館90年11月開館以來，即長期與臺北縣文化局、教育部或文建會等互動頻繁，積極參與或推動各項全國或社區性公益活動，以達原告捐助及組織章程所設立之宗旨，故原告「教育推廣收入」、「活動收入」項目，僅係舉辦上開活動，所酌收之材料費用，並無任何營利之情形。

⑹、「宗博會員收入」24,025元：宗博會員收入係發行會員卡，此種方式是參照國內外博物館為從事向民眾長期推廣博物館之方式，屬門票之一種，係為了宣揚宗教文化，推廣宗教交流以促進推廣原告宗旨，強化民間大眾對宗教交流之認識，藉此達到原告捐助及組織章程所設立之闡揚生命智慧，推動生命教育，促進人類文明與智慧累進之宗旨。承上所述，系爭博物館收取門票實非以營利為目的。

⑺、「其他收入」301,491 元：原告附設台北館其他收入細項包括「道饗素食館出售－書籍、香品、DVD 」371 元、「黃植榮－畫作贊助收入」97,620元、「張琳、曹繡鈴、黃淑華、洪金冠－畫作贊助收入」41,429元、「祥瀧禮品店抽成金等」34,839元、「禪一素食館（蓮心園）補助基金會－台北館電費、瓦斯」110,150 元、「中華敦煌、大眾銀行等人補助基金會－台北館清潔費」13,962元、「展場內虛擬聖境說明單收入」3,120 元，總計為301,491 元。其中「道饗素食館出售－書籍、香品、DVD 」及「祥瀧禮品店抽成金等」2 項，均屬系爭編號9 之房屋使用所得，與系爭編號1 至7 之房屋無關。又「黃植榮－畫作贊助收入」、「張琳、曹繡鈴、黃淑華、洪金冠－畫作贊助收入」2 項，純係大眾以捐助性質俾益原告附設台北館推動其創設之宗旨，以達保存與維護人類文化遺產，促進人類文明與智慧累進，在在皆為宗教公益而為推展。又「展場內虛擬聖境說明單」收入係原告系爭博物館導覽簡介，其作用無非為促進民眾對各宗教文物或宗教文化交流之認識與了解，以推廣文化藝術事業，目的均係為推動公益、推廣原告所設立之宗旨，此項收入為民眾隨喜捐贈，經原告總計金額後，再開二聯式發票申報所得，並非營利行為；「中華敦煌、大眾銀行等人補助基金會－台北館清潔費」係提供中華敦煌、大眾銀行團體辦理臨時性活動使用，所收取之清潔費，非常態性經營租借場地，凡此在在足明原告實非有任何營利之目的及行為。另原告於95年9 月業將禪一素食館即蓮心園餐廳收回，並成立道饗養生蔬膳餐廳，故95年度7 至9 月原出租予蓮心園餐廳之「禪一素食館（蓮心園）補助基金會－台北館電費、瓦斯」之帳目即計入96年該年度銷項銷售額，惟原告就道饗養生蔬膳餐廳（蓮心園）附表項次9 號，即臺北縣永和市○○路2 號7 樓房屋96年房屋稅部分已不再爭執並撤回該部分之起訴在案，被告自不得據此部分而認定原告有營利目的及行為。

⑻、「其他營業收入」732,031 元：該項收入為原告提供繆思咖啡所得之收入，惟該收入係原告因提供職工及義工舉辦素食聯誼活動所酌收之材料成本、茶水費及清潔費，實非有任何營利之目的。

４、綜上析陳，原告符合「須納稅義務人為不以營利為目的之公益社團」之要件，且系爭房屋符合「該私有房屋係供辦公使用之房屋」之要件，系爭房屋應適用房屋稅條例第15條第1項第5 款而予免稅甚明又被告所提最高行政法院99年度判字第66號判決，原告實難以信服，已於法定期間內依法提起再審之訴，另原告更擬針對最高行政法院99年度判字第66號判決所適用之法規提起大法官解釋，以茲救濟，故最高行政法院99年度判字第66號判決之見解尚非的論。

㈢、原告為一公益性質財團法人，本有收入及支出之事實，自成立以來，雖盈虧互見，然原告所有支出均出於公益之目的，此有內政部93年12月10日內授中民字第0930721816號函可稽，縱有孳息所得亦係存入行庫，原告不論依章程或依法令均不可能將所得分配予任何個人或企業，既無任何個人或法人受有利益，反觀原告如因特殊原因解散時，所有財產反均歸屬臺北縣政府，何有之營利目的？近來與本件相類似情形之其他稅捐稽徵機關課徵財團法人佛教慈濟醫院、財團法人基督教醫院房屋稅事件中，不論係鈞院（97年度訴字第858 號、96年度訴字第2546號）、臺中高等行政法院（97年度訴字第179 號、97年度訴字第184 號），抑或是高雄高等行政法院（97年度訴字第904 號）等判決中，均一致對於房屋稅條例第15條第1 項所謂「不以營利為目的」之判定，無不係以探求該財團法人設立目的、宗旨、法人登記目的、基金會運作之實績、捐助章程有無提及「解散後所屬財產歸屬」等標準為認定之基礎，此亦為目前法院實務見解所肯認。被告一再以原告有單獨申報稅籍、有營業行為、有進項銷項總額云云為由，遽認原告為有營利目的，然營業稅之課徵係對營業人之銷售行為課稅，本不以營利為目的必要（不論有無營利目的均需課徵），不能僅以原告曾繳納營業稅，即恣意推論原告有營利之目的，被告一方面除係對於公益財團法人之運作有所誤解，他方面亦係以片面報稅數據所為錯誤之認定，並無依據可言，自無可採。

㈣、原告之附屬機構（即原告附設台北館）於95及96年度所申報之「進貨及費用」內容及項目為：「西點原料、港式點心、南北貨、素料、茶飲費、蔬果（以上為進貨）」、「電話費（含網路）、清潔費、保全費、維修保養費、水費、影印機租賃費、購置設備、運費、印製費、飲水費、教材費、展覽裝潢費、咖啡廳物料費、文具費、什費（如衛生紙、紙杯、洗手乳等）、污水處理、油資費、電腦維護、消防保養、自動門保養、電氣巡檢電費、月刊費、清洗門墊費、餐具費、蟲鼠害防治、網站費、收銀機維護費、清潔品費等（以上為費用）」。上揭「進貨及費用」內容，連同原告附設台北館之薪資支出、固定資本折舊費用等，均經會計師結算簽證後依法向國稅局申報查核。按營業稅法第2 條、第6 條規定，不論是否為營利事業，均有依法申報營業稅及納稅之義務，換言之，縱非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，但有銷售貨物或勞務者，仍應申報營業稅及納稅之義務，被告以「有銷售貨物或勞務」（意指有申報銷項、進項），即推論原告係以營利為目的之組織團體，顯與營業稅法規定有違。原告及原告附設台北館之會計師簽證查核報告書，業明確指出，原告附設台北館係屬虧損狀態，益加證徵原告及附設台北館並不具任何營利之目的，洵無疑義等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵房屋稅額超過266,562 元部分。

四、被告則以：

㈠、有關房屋稅條例第15條第1 項第5 款免徵房屋稅規定之適用，依法條文義，其要件厥為：⒈經政府核准之公益社團自有之房屋。⒉該公益社團，並非以營利為目的。⒊該公益社團不得以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象，除依工會法組成之工會經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）政府核准。⒋該公益社團自有之房屋，其用途須供辦公使用。其中，就免徵房屋稅之主體而言，財政部87年6 月8 日台財稅第871947996 號函雖補充解釋認為上揭規定中之「公益社團」包括財團法人組織及社團法人組織，惟經收錄於財政部93年版「房屋稅契稅法令彙編」迄今之臺灣省稅務局69年1 月30日稅三字第19336 號函釋卻指出財團法人組織，並非屬房屋稅條例所稱之「公益社團」，其供辦公使用房屋應無房屋稅條例第15條第1 項第5 款免徵房屋稅之適用。再者，就免徵房屋稅客體之用途而言，所謂「供辦公使用」者，財政部60年11月9 日台財稅第38743 號令有所解釋：「如其房屋用為營業或供收益使用，或該社團為謀社員經濟上之利益，而將所得利益分配於社員者，均不在此限」，亦即房屋用為營業非屬「供辦公使用」；另財政部就公益社團所有之房屋，除供該社團集會活動使用外，並酌收水電費提供各級政府機關、學校使用，或該房屋偶有提供其他團體辦理臨時性之活動使用，但僅收取水電費之情形，以88年7 月29日台財稅第881929562 號函認定為「供辦公使用」，而有房屋稅條例第15條第1 項第5 款免徵房屋稅規定之適用，顯見公益社團所有之房屋，原則上供自己辦公使用，兼而提供各級政府機關、學校使用或偶有提供其他團體辦理臨時性之活動使用而酌收或僅收取水電費者，亦得認定為「供辦公使用」，此合先敘明。

㈡、又有關已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人所興辦之博物館，其房屋為該財團法人所有者，該財團法人得否享受免徵房屋稅之租稅優惠，其所應具備之要件，文化藝術獎助條例第26條定有明文；而經調閱文化藝術獎助條例第26條規定之立法紀錄可知，該條文於草案提出之始，僅有土地稅減免之租稅優惠，並不包括房屋稅之減免，係於逐條討論時，由立法委員提議將其修正為：「免徵房屋稅及土地稅」，其理由略以：「…財團法人係屬公益性質，免徵房屋稅及土地稅並不為過。其次，籌建圖書館、藝術館、美術館等所費已不貲，日後的維護費亦相當可觀，光靠門票收入，根本不敷所需；若再課徵其房屋稅，土地稅，實等於加重其財務負擔。…因此，本席主張將第25條最後1 句修正為『免徵房屋稅及土地稅』，以收獎勵文化事業之實效。」此項免徵房屋稅租稅優惠之增加，其草案嗣經立法院教育委員會舉行協調會，並邀請政府機構包括財政部之代表參加，協調結果仍維持房屋稅免徵之租稅優惠，於三讀時調整條號為第26條，81年6 月16日三讀通過，並於同年7 月1 日經總統公布施行迄今。基上說明，文化藝術獎助條例第26條有關房屋稅免徵租稅優惠之規定，其立法過程既有財政部代表參與，則其與房屋稅條例第15條第1 項有關私有房屋免徵房屋稅之規定間當無疊床架屋之情形發生，亦即文化藝術獎助條例第26條制定當時，倘已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人所興辦之博物館收取門票經營博物館業務所使用之自有房屋，符合房屋稅條例第15條第1 項第5 款之規定，則依該條例第1條前段規定逕行適用同法第15條第1 項第5 款規定即得免徵房屋稅而可收獎勵文化事業之實效，實毋須考量該等財團法人興辦博物館等，雖有營業行為，然「光靠門票收入，根本不敷所需」之問題，而再於文化藝術獎助條例中增設免徵房屋稅之租稅優惠規定，顯然已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人所興辦博物館使用之自有房屋，並不屬於行為時房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定所規範之情形，如此，文化藝術獎助條例第26條有關房屋稅免徵之規定，始不致成為具文。

㈢、本案原告所有系爭10戶房屋前經被告所屬中和分處於93年4月間派員至現場勘查，其使用情形如下：

１、永和市○○路○ 段236 號6 樓及7 樓房屋2 戶供世界宗教博物館展覽區使用並提供場地租借服務（236 號7 樓於95年6月28日又設立祥瀧股份有限公司為世界宗教博物館門市○○○○○市○○路2 號6 樓房屋供世界宗教博物館特展區兼講習室使用並提供場地租借服務；永和市○○路○○巷12號6 樓及7 樓房屋2 戶供世界宗教博物館辦公室使用；另中和市○○路○ 段344 號5 樓及346 號5 樓2 戶房屋亦供世界宗教博物館放置展覽用文物儲藏室使用。

２、永和市○○路○○巷8 號8 樓房屋供靈鷲教育機構辦公室及地球書房文化事業有限公司使用。

３、永和市○○路○○巷8 號7 樓及12號8 樓房屋2 戶供靈鷲教育機構辦公室使用。

㈣、有關上揭系爭10戶房屋使用情形經93年4 月間勘查結果，或供世界宗教博物館營業使用，或出租予其他教育機構或文化事業使用，均非供原告自己辦公使用或供與其辦公有關之會議廳等用途使用，此會勘結果於當時為原告所不爭，惟原告於本案申請復查時主張供靈鷲教育機構辦公室及地球書房文化事業有限公司使用之3 戶房屋，其已於93年12月底收回並自94年1 月起供其自有辦公室使用或推廣生命教育使用一節，據房屋稅條例第15條第3 項規定，系爭3 戶房屋縱如原告主張於93年12月底收回後供自有辦公室使用符合免徵規定，然原告應於減免原因、事實發生之日起30日內向被告所屬中和分處申報，俾憑調查核定，惟原告迄96年8 月間始提出申報，是原告逾期申報，僅能從申報當月份起予以減免，從而原告主張系爭3 戶房屋96年房屋稅應予免徵云云，應無足採。另原告主張永和市○○路○ 段236 號6 樓、7 樓和保生路2 號6 樓等3 戶房屋自95年10月起已未再提供場地租借服務云云，然縱如原告主張系爭3 戶房屋有停止提供場地租借服務，仍不影響係供世界宗教博物館使用，對外有收取門票供營業使用之情。從而系爭10戶房屋原核定依被告所屬中和分處93年間現場勘查結果，因與房屋稅條例第15條第1 項第5款及上開財政部函釋規定不符，自無免徵房屋稅之適用。

㈤、本案附表項次2-8 所示7 戶房屋稅之核課，被告所屬中和分處均係以所有權人即原告為納稅義務人而為核定，並非以原告之附屬機構「世界宗教博物館」為該等房屋之房屋稅納稅義務人；再者，依據前揭房屋稅法令之規定，得適用房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定享受免徵房屋稅之租稅優惠者，以房屋「供辦公使用」為限，倘自有房屋用為「營業」或「供收益使用」者，則不得享受免徵，由此可知，房屋之使用情形乃為得否適用房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定所應考量之要件之一，是被告就原告所有系爭7 戶房屋作博物館使用之情形，認定是否合致該條例第15條第1 項第5 款所定「供辦公使用」之要件，乃適用該條款規定之當然，所謂被告將「基金會」與「博物館」割裂為兩個獨立之個體而各自承擔權利義務云云，顯與事實不符，並不可採。

㈥、被告所屬中和分處於93年4 月派員現場勘查結果，附表項次2-8 所示7 戶房屋既為原告所興辦之博物館使用，該博物館，其正確名稱係「財團法人世界宗教博物館發展基金會附設台北館」，乃原告於86年間所增設之附屬機構，其後並分別以「財團法人世界宗教博物館發展基金會附設台北館」、「財團法人世界宗教博物館發展基金會附設出版社」之名義於89年10月間辦理營業稅設籍登記迄今（原向被告所屬中和分處設立營業稅籍，嗣營業稅於92年1 月1 日移撥國稅局，現原告之營業稅籍由財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所管轄）。又原告附設台北館經營博物館業務，對外收取門票，並就館內空間提供場地租借服務供租借人作會議、聚會、教學及婚宴等情形使用，亦定有收費標準，此有該館所印製之參觀指引及95年7 月12日自其網站下載之資料可稽；再經向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所查調原告附設台北館95至96年營業稅申報書（按年度）資料得知，該館95年至96年申報之銷項總額各為1,370 萬2,412 元、2,408 萬9,125 元，而進貨及費用總金額之申報各為1,929 萬8,760 元、1,354萬8,885 元，雖盈虧互有，惟於原告經營博物館業務係屬常態性營業行為之認定無礙。

㈦、故原告以其所有系爭7 戶房屋作博物館使用，其使用情形，乃係原告設立營業稅籍從事包括販賣門票、場地租借等常態性營業行為，依財政部60年11月9 日台財稅第38743 號令及改制前行政法院57年判字第431 號判例意旨，顯非屬「供辦公使用」自明，且該等房屋既由原告供作營業使用，其營業項目包括場地之租借，則與「除供原告辦公使用外，並酌收水電費提供各級政府機關、學校使用，或該房屋偶有提供其他團體辦理臨時性之活動使用，但僅收取水電費」之情形有別，亦難謂合致財政部88年7 月29日台財稅第881929562 號函釋而認其使用情形核屬「供辦公使用」，原告主張尚難採憑。原告因系爭7 戶房屋93及94年房屋稅事件提起行政爭訟，前經最高行政法院99年度判字第66號判決理由審認，附表項次2-8 所示房屋，既經被告所屬中和分處現場勘查認定均係供世界宗教博物館使用，並提供場地租借服務，亦有門票收入，且申報營業稅，則揆諸營業稅法第1 條之規定可知，原告興辦之世界宗教博物館為營業稅法之營業人，必須繳納營業稅，其非屬免徵營業稅範圍，因此原告興辦之世界宗教博物館所使用之系爭房屋尚非屬「不以營利為目的」，即不符行為時房屋稅條例第15條第1 項第5 款免徵房屋稅之法定要件，自不得免徵房屋稅。

㈧、關於原告主張依文建會98年1 月9 日文壹字第0983100593號函釋應適用文化藝術獎助條例第26條免徵房屋稅一節，按已辦妥財團法人登記之「博物館」等場所或係辦妥登記之財團法人所興辦之「博物館」等場所，須經文教主管機關核准設立，其所使用之自有房屋，始得享有免徵房屋稅之租稅優惠，文化藝術獎助條例第26條定有明文，是以，文化藝術獎助條例第26條所定以租稅優惠獎勵興辦者為經文教主管機關核准設立之「博物館」等場所，而此等場所須已辦妥財團法人登記或係由辦妥登記之財團法人所興辦，並非只要成立財團法人即有該條之適用甚明。依內政部93年12月10日內授中民字第0930721816號函示原告為內政部核准設立之宗教財團法人並非文教財團法人，且文教主管機關在中央為行政院文化建設委員會，依房屋稅條例第1 條後段規定適用文化藝術獎助條例第26條規定之結果，原告尚須取得其附設台北館業經文教主管機關核准設立之證明文件，始得享有系爭7 戶房屋免徵房屋稅之租稅優惠，為維護原告之權益，被告所屬中和分處曾於93年6 月7 日以北稅中二字第0930018296號函請原告提供該博物館經文教主管機關核准設立之證明文件到處憑辦，惟迄至目前為止，原告並未提出該證明文件，致該等7戶房屋亦無文化藝術獎助條例第26條有關房屋稅免徵規定之適用，原告主張於法無據。

㈨、至原告就銷項之銷售額所為說明一節，原告所提示之資料係以原告附設台北館之營業人銷售額與稅額申報書（401 ）作為說明基礎，惟依所提示之總分類帳以觀，原告附設台北館收入之合計數為7,231,598 元，其收入中禮品中心之銷貨收入(Z1)2,251,481 元、原告附設台北館之門票收入(Z2)3,006,459 元、會員收入(Z6)24,025元（原告總分類帳科目代碼410101、4102、4401），所銷售之禮品、門票及會員推廣，已占收入合計數之73.04%【（2,251,481 元＋3,006,459 元＋24,025元）÷7,231,598 元】，又其他營業收入(Z8)732,031 元為經營繆思咖啡之收入，足證原告經營博物館業務係屬常態性營業行為，教育推廣收入中尚包含禮品二店收入（原告總分類帳科目代碼4105，傳票號碼0000000000、0000000000、0000000000、0000000000，金額分別4,900 元、8,000 元、640 元、300 元），其禮品店收入歸在教育推廣收入項下與常情不符。再者，依財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所99年1 月13日北區國稅中和三字第0991001237號函檢送予被告之資料以觀，原告附設台北館營業人進銷項對象明細表（銷項去路），核與原告所提供之總分類帳皆難以勾稽，茲列舉幾個銷項收入大於10萬元惟於原告提供之總分類帳未能勾稽之資料如下，如營業人進銷項對象明細表（銷項去路）第2 頁：95年8 月及95年12月分別售予禪一股份有限公司299,318 元及135,517 元，第3 頁：95年8 月及95年12月分別售予財團法人靈鳶山佛教基金會289,079 元及173,052 元，第6 頁：96年6 月售予黃金時代數位科技有限公司153,600 元，另其中第7 頁尚有數個交易是原告附設台北館銷售予自身之記錄，如：95年8 月、95年10月、95年12月、96年2月、96年4 月分別為24,811元、25,680元、144,809 元、46,986元、2,000 元及85,584元，此銷項收入於原告提供之資料亦難勾稽，且原告附設台北館有銷售情形既為原告所不爭，自難謂符合房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定免徵房屋稅等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院之判斷：

㈠、關於原告主張適用文化藝術獎助條例第26條部分：

１、按「本條例所稱文化藝術事業，係指經營或從事下列事務者：一、關於文化資產與固有文化之保存、維護、傳承及宣揚。二、關於音樂、舞蹈、美術、戲劇、文學、民俗技藝、工藝、環境藝術、攝影、廣播、電影、電視之創作、研究及展演。三、關於出版及其他文化藝術資訊之傳播。四、關於文化機構或從事文化藝術活動場所之管理及興辦。五、關於研究、策劃、推廣或執行傳統之生活藝術及其他與文化藝術有關活動。六、關於與文化建設有關之調查、研究或專業人才之培訓及國際文化交流。七、關於其他經主管機關核定之文化藝術事業項目。」、「文化藝術事業獎勵、補助之主管機關為行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）。但依其他法令規定，由目的事業中央主管機關辦理者，從其規定。」、「經文教主管機關核准設立之私立圖書館、博物館、藝術館、美術館、民俗文物館、實驗劇場等場所免徵土地稅及房屋稅。但以已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦，且其用地及建築物為該財團法人所有者為限。」文化藝術獎助條例第2 條、第4 條第1 項、第26條定有明文。由上開規定可知，已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦之博物館，尚須「經文教主管機關核准設立」，始得免徵房屋稅。

２、次按「…二、有關『文教主管機關』是否包含地方政府等其他機關乙節，鑑於經文教主管機關核准設立之文化藝術事業場所之種類及態樣繁多。爰此，文化藝術獎助條例第26條所稱之『文教主管機關』，係指經營或從事文化藝術獎助條例第2 條所列相關文化藝術事業之各該目的事業主管機關，合先敘明；另第26條所定免徵土地稅及房屋稅之場所，除所列舉之私立圖書館、博物館、藝術館、美術館、民俗文物館、實驗劇場等場所外，仍以辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦，且其用地及建築物為該財團法人所有者為限。」為文建會98年1 月9 日文壹字第0983100593號函釋在案。核乃文建會本於文化藝術事業獎勵、補助之主管機關職權，對於文化藝術獎助條例第26條規定所為之解釋，符合該條例「為扶植文化藝術事業，輔導藝文活動，保障文化藝術工作者，促進國家文化建設，提昇國民文化水準」之立法意旨（參該條例第1 條規定），自得援用；是文化藝術獎助條例第26條之「文教主管機關」，係指經營或從事該條例第2 條所列相關文化藝術事業之各該目的事業主管機關，先此敘明。

３、又依前揭文化藝術獎助條例第2 條第4 款規定，該條例所稱文化藝術事業，係指經營或從事關於文化機構或從事文化藝術活動場所之管理及興辦者；同條例施行細則第4 條第2 款且規定：「本條例第2 條第4 款所稱文化機構，係指依法令設立之下列機構：…二、博物館或美術館。…」故須依「法令」合法設立之博物館，方屬於文化藝術獎助條例第2 條第4 款所稱之「文化機構」甚明。另按「各級政府視其財力與社會需要，得設立或依權責核准設立左列各社會教育機構：…二、博物館或文物陳列室。」社會教育法第5 條第2 款著有規定；而由同法第6 條：「社會教育機構由中央設立者為國立；…；由私人或團體設立者為私立。」第7 條：「社會教育機構之設立、變更或停辦：國立者，應由教育部審查全國情形決定之；…縣（市）立、鄉（鎮、市、區）立及私立者，應報請縣（市）政府或直轄市主管教育行政機關核准，並轉報教育部備案。」第8 條：「私立社會教育機構應依前條規定核准立案並辦理財團法人登記；其設立、變更、停辦、督導、獎勵及其他應遵行事項之辦法，由教育部定之。」暨依該法第8 條訂定之「私立社會教育機構設立及獎勵辦法」第3 條第2 款：「私立社會教育機構種類如下：…二、博物館或文物陳列室。」第8 條：「私立社會教育機構得由私人或團體創辦，或經各級主管教育行政機關許可設立之財團法人附設。」第9 條：「設立私立社會教育機構，應由創辦人或所屬之財團法人以申請書載明下列事項，並檢具有關證明文件，連同捐助章程或遺囑影本，向直轄市主管教育行政機關或縣（市）政府申請籌設。…」第10條：「私立社會教育機構應設董事會，但財團法人附設者，得不另設董事會。」第18條：「私立社會教育機構於完成財團法人設立登記並領得財團法人登記證書後，應由董事會於1 年內開具第9 條所列事項及有關文件，向直轄市主管教育行政機關或縣（市）政府申請立案。凡經核准立案之私立社會教育機構，直轄市主管教育行政機關或縣（市）政府應轉報教育部備查。」第19條：「私立社會教育機構經直轄市主管教育行政機關或縣（市）政府核准立案後，始得開辦。」第20條：「財團法人附設社會教育機構，得…依第9 條規定向直轄市主管教育行政機關或縣（市）政府申請核准立案後開辦。」第24條：「私立社會教育機構受直轄市主管教育行政機關或縣（市）政府之監督及輔導，其一切教育措施及其他事項應依有關法令辦理。」等規定且可知，博物館不僅為文化機構，亦屬於社會教育機構，私立博物館之設立，如由私人或團體設立者，應向直轄市主管教育行政機關或縣（市）政府申請核准立案，並辦理財團法人登記，方得開辦；如由財團法人附設私立博物館，亦須為主管教育行政機關許可設立之財團法人始得申請之，並由直轄市主管教育行政機關或縣（市）政府執行私立博物館之監督及輔導，此參教育部90年7 月26日台（90）社（三）字第90104408號函釋：「主旨：關於『私立社會教育機構設立及獎勵辦法』第8 條疑義案…說明：…財團法人附設私立社會教育機構應僅限於各級主管教育行政機關許可設立之財團法人。」甚明。故無論是文化藝術獎助條例第26條所定「經文教主管機關核准設立之博物館」，其所稱之「文教主管機關」；或依文建會上開函釋所稱經營同條例第2 條第4 款所列博物館（文化機構）之文化藝術事業之「目的事業主管機關」，依現行有效之上揭法令規定，均係指直轄市主管教育行政機關或縣（市）政府等地方主管教育行政機關甚明。

４、復按「財團於登記前，應得主管機關之許可。」、「設立財團者，應訂立捐助章程。」、「財團設立時，應登記之事項如左：一、目的。…」民法第59條、第60條第1 項、第61條第1 項第1 款著有明文。而內政部為依民法等法律規定監督內政業務且訂有「內政業務財團法人監督準則」（96年5 月30 日 廢止，改以「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」代之）；於該準則第2 條、第3 條、第4 條、第7條 第1 項、第9 條第1 項規定：「本準則所稱財團法人，係指民政、戶政、役政、社會、地政、性侵害防治、家庭暴力防治、營建、警政、消防業務及其他有關內政業務之財團法人。」、「財團法人之主管機關，在中央為內政部，在直轄市為直轄市政府業務有關之處、局，在縣（市）為縣（市）政府。」、「財團法人之業務範圍，跨越直轄市或縣（市）者，由內政部主管。」、「設立財團法人，應先依據捐助章程設置董事，再由董事向主管機關申請許可後，依法向該管法院聲請登記。」、「財團法人之捐助章程，應記載左列事項：一、目的、名稱…三、業務項目及其管理方法。…」是96年5 月30日前，有關財團法人之設立，係依內政部頒布之上述準則處理。

５、經查，原告係依民法規定組織設立，而經內政部83年3 月22日台（83）內民字第8301721 號函許可之財團法人；其設立宗旨為「一、重建尊重、包容、博愛的社會、闡揚生命的智慧與健康的人生觀。二、提昇華人社會的國際形象與地位。

三、推展宗教交流，促進世界和平。四、保護人類的宗教智慧與資產。」乃係以從事宗教業務及服務為目的之宗教財團法人，有原告經臺灣板橋地方法院登記處核發之法人登記證書、捐助及組織章程內容可稽（見本院卷第229 、231-234頁）。是原告經內政部許可者，乃有關財團法人之設立，核與文化藝術事業無涉；原告僅係登記有案之財團法人，並非經主管教育行政機關核准立案之私立博物館，洵堪認定。原告主張其取得內政部核准，即係屬上述文建會函釋所指之經「文教主管機關」核准設立之私立博物館，不須再取具文建會之核准，即得適用文化藝術獎助條例第26條規定云云，顯將取得財團法人設立許可，與取得博物館目的事業之教育主管機關核准，混為一談，要無可採。

６、雖原告之捐助及組織章程第4 條第1 款規定：「本法人依有關法令規定辦理左列業務：㈠籌設世界宗教博物館及國內外分館。…」（見本院卷第231 頁）。惟如前述，原告籌設私立博物館仍以其本身為經主管教育機關核准立案，始符合上述獎助條例及獎勵辦法規定，此參上述內政部核准函說明欄記載：「…三、另依教育部82年12月22日（82）社字第071180號函，該基金會設立後，若欲推展『博物館」業務，須依『私立社會教育機構設立及獎勵辦法』辦理。」益明（見本院卷第229-1 頁）；核原告迄今既未舉證證明其經主管教育行政機關核准立案，則其籌設之博物館，亦僅係原告本於宗教財團法人所從事之目的事業，屬其宗教業務之範疇，仍不符上揭法令。至臺北縣博物館家族輔導計畫所稱之「博物館」乃致力於蒐集、保存、維護、典藏、展示、調查、研究、教育、推廣傳播，並開放公眾參觀、提供研究、資訊、溝通、休閒娛樂之公私立常設機構，即得申請加入該家族，並不以經主管教育行政機關核准立案之博物館為要件；而中華民國博物館學會亦僅依人民團體有關法令設立之社會團體，只要贊同該會宗旨之公私立博物館或與博物館有關之機構或團體，均得加入為其團體會員，亦未以經核准立案為條件，是原告縱加入上述家族或學會，並屢屢參與文建會、地方文化局活動等，仍無礙其不符文化藝術獎助條例第26條所稱「經文教主管機關核准設立」及同條例施行細則第4 條第2 款規定「依法令設立」要件；而非屬同條例第2 條第4 款所列文化藝術事業之認定。

㈡、關於原告主張適用房屋稅條例第15條第1 項第5 款部分：１、按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。…」、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：…二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%」「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：…⒌不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，…不在此限。」行為時房屋稅條例第1 條、第4 條第1 項前段、第5 條第2 款及第15條第1 項第5 款分別定有明文。

２、次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。」業經司法院釋字第369 號及第496 號解釋揭櫫甚明。故上引行為時房屋稅條例第15條第1 項第5 款免徵房屋稅規定之適用，其要件為：⑴經政府核准之公益社團之自有房屋。⑵該公益社團非以營利為目的。⑶該公益社團不得以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象。⑷該公益社團自有之房屋，其用途須供辦公使用，必須同時具備上述四項要件，始得享有免徵房屋稅之租稅優惠。財政部87年6 月8 日台財稅第871947996 號函略以：「…依房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，…本案財團法人××文教基金會，如係以公益為的目之社團（包括財團法人組織及社團法人組織），其自有供基金會及其台中、台南、高雄3 地區分會辦公使用之房屋，准依上開條款規定，免徵房屋稅。」乃該部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，就上引房屋稅條例第15條第1 項第5 款「公益社團」之範圍所為之釋示，經核與該法條規範意旨無違，自得予援用。因此，房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定免徵房屋稅之主體，包括社團法人組織及財團法人組織均屬之；況被告就原告自有供其基金會辦公室使用之門牌號碼臺北縣永和市○○路○○巷8 號6 樓房屋，亦依上開條款規定准予自93年5 月起免徵房屋稅在案。被告於本件訴訟中，卻改稱原告為財團法人組織，非屬上開條款規定之「公益社團」，並無該條款免徵所得稅之適用云云，尚無可採。

３、復按，上引房屋稅條例第15條第1 項第5 款係房屋稅條例於59年7 月8 日修正增訂之規定，旨在於公益社團之自有房屋多半供公益使用，乃明定對於公益社團自有「供辦公使用」之房屋，給予免徵房屋稅之租稅優惠。另對照同法條同項第2 款關於「業經立案之私立慈善救濟事業，…，其『直接供辦理事業所使用』之房屋。」免徵房屋稅之規定，於59年7月8 日修正前原規定：「業經立案之私立慈善救濟事業，……其『供辦公使用』之房屋。」及參酌其修正立法理由以：「慈善救濟事業房屋之免稅，應包括直接供辦理事業所使用之一切房屋，如養老院、救濟院等，不能單以辦公房屋為限，故予以修正。」可知，公益社團所有房屋免徵房屋稅，依上引房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，應以其自有「供辦公使用」之房屋為限；至該公益社團自有「供辦理事業使用」之房屋，既非屬「供辦公使用」，自不得依該條款規定免徵房屋稅甚明。財政部60年11月9 日台財稅第38743 號函略以：「查房屋稅條例第15條第1 項第5 款所指之：『不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋』免徵房屋稅，應以經由主管目的事業機關核准登記有案之公益社團自有房屋供作辦公使用者為準，如其房屋用為營業或供收益使用，或該社團為謀社員經濟上之利益，而將所得利益分配於社員者，均不在此限。」66年8 月15日台財稅第35449 號函：「房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定……免徵房屋稅，其免徵範圍係包括與該社團辦公有關之會議廳、圖書室、廚房、員工食堂、浴室、廁所、值日室、檔案室、貯藏室、講習室、值夜室、禮堂、文物儲藏室等房屋。」及88年7 月29日台財稅第881929562 號函：「依房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，…又依同條項第4 款規定，私有房屋無償供政府機關公用之房屋，免徵房屋稅。本案中國青年反共救國團所有××市青年育樂中心禮堂兼球場房屋，除供該團××市團務指導委員會及各區團委會集會活動使用外，為配合貴市推展各項活動，並提供青少年良好活動場所，無償或酌收水電費提供貴市各級政府機關、學校使用，應有上開2 條款免徵房屋稅規定之適用。至該房屋偶有提供其他團體辦理臨時性之活動使用，但僅收取水電費，亦准比照房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，免徵房屋稅。」等關於房屋稅條例第15條第1 項第5 款所稱公益社團自有「供辦公使用」房屋之範圍所為之釋示，與該條款規範目的並無牴觸，亦非增加人民法律所無之稅賦負擔，自得予援用。故揆諸上揭說明可知，非以營利為目的之公益社團，其自有房屋除供自己辦公使用外，如「偶而」「無償」或「酌收水電費」提供予政府機關、學校或其他團體使用者，因非屬長期繼續、固定性之對外提供使用；且其收取費僅用以支付水電費用，與提供房屋供他人使用間亦無對價關係，仍屬無償提供使用，則該自有房屋仍具備提供予公益社團自己辦公使用之公益性質，依房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定意旨，應准免徵房屋稅。惟若公益社團將自有房屋出租予他人使用而收取租金；或用以從事銷售貨物、勞務而收取代價之營利行為，既非供公益社團自己辦公使用，自無上揭條款規定免徵房屋稅之適用甚明。申言之，判斷公益社團之自有房屋是否供自己辦公使用或用以營業及收取利益之營利行為，應以該自有房屋之實際使用用途認定之，與該公益社團是否非以營利為目的，係屬二事；亦與公益社團就取自該自有房屋之收益如何處分或是否用於公益及辦理目的事業無關，此由房屋稅條例第15條第1 項第5 款關於公益社團自有房屋給予免徵房屋稅之規定，在「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團」之要件外，復加列「供辦公使用」之公益用途要件甚明。原告主張：其為非以營利目的之公益財團法人，所有支出均出於公益之目的，系爭房屋供世界宗教博物館使用之門票收入及場地租金收入，既均用於公益及原告之設立目的，世界宗教博物館收取門票及場地租金，非以營利為目的，即無營利行為，自有房屋稅條例第15條第1 項第5 款之適用云云，顯將二者混為一談，委無足採。

４、再按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。…」及「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。…」營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第2 項及第6 條分別定有明文。查原告所有如附表項次2-8 所示之7 戶房屋及項次10-12 所示3 戶房屋，乃分供「世界宗教博物館」及靈鷲教育機構使用，均非供原告基金會辦公使用，業有原告所不爭如附表所載使用情形及被告所屬中和分處94年8 月3 日北稅中二字第0940024083號函可按（見原處分卷㈠第101-102頁）；該博物館即原告於86年間增設之原告附設台北館，為該附設台北館出售門票之營業行為，原告且以該館名義於89年10月間辦理營業稅設籍登記迄今，有內政部86年4 月2 日台（86）內民字第8602392 號函及營業稅稅籍資料可稽（本院卷第235-236 頁；原處分卷㈠第33頁) ；其中附表項次2之房屋並於95年6 月28日設立祥瀧股份有限公司宗博館門市部在案（見原處分卷㈠第9 、28-31 頁該公司營業稅及特約商店查詢資料）。又「世界宗教博物館」除常設展覽、兒童展覽對外收取門票及發行宗博之友會員卡收取會員費外，館內亦設有禮品中心及咖啡廳，分別販賣文物禮品、音樂、書籍及咖啡、花茶、茶點、簡餐等營利行為，亦有該館所印製之參觀指引及世界宗教博物館架設之網站資料在卷可稽（見原處分卷㈠第10-16 頁）。而由被告調得原告附設台北館95年至96年營業稅申報書資料可知，該館95年申報之銷項總額為13,702,412元，進貨及費用總金額之申報為19,298,760元；96年申報之銷項總額為24,089,125元，進貨及費用總金額之申報為13,548,885元（見原處分卷㈠第93-94 頁）；復觀諸原告提出該附設台北館於系爭96年度房屋稅課稅期間（即95年7 月至96年6 月）關於銷貨收入之總分類帳，顯示該年度「世界宗教博物館」之各項銷貨收入，包括禮品之出售、餐廳營運、門票、蓮心園餐廳租金、宗博之友會員卡、舉辦教育推廣等（見本院卷428-462 頁），足證「世界宗教博物館」係從事經常性、繼續性提供展覽、場地予他人使用收益以收取代價；及販賣貨物予他人以收取代價之營業行為，均屬有對價關係之有償行為，並非「供辦公使用」之性質甚明，亦與財政部上揭88年7 月29日函釋所指「偶而」、「無償」、「酌收水電費」提供予政府機關、學校或其他團體使用之情形不同；且營業本有盈虧，與其是否為營利性質無關，尚不得以其入不敷出，即謂不具營利性。是原告執「世界宗教博物館」成立以來均屬虧損，主張該博物館之門票及場地租金收入，屬水電費用支出之酌收，並非營利行為云云，亦無可取。

５、再所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為（改制前行政法院57年判字第431 號判例參照），如附表項次5 、6 之房屋係供世界宗教博物館之辦公室使用；另項次7 、8 之2 戶房屋供該博物館放置展覽用文物之儲藏室使用，均屬該博物館營運不可或缺之一環，自屬提供世界宗教博物館使用之範圍。承前所述，適用房屋稅條例第15條第1 項第5 款免徵房屋稅，係以供辦公使用者為限。核原告所有附表項次2-8 供世界宗教博物館使用部分，既非供原告辦公使用，而係供其附設台北館或出租場地、販賣物品牟利、或為辦理事業業務而有出售門票行為使用；又附表項次10-12 部分亦據原告自認供靈鷲教育機構辦公室使用無誤（見本院卷第563 頁言詞辯論筆錄），而均非供原告基金會辦公使用。從而，被告認系爭房屋不符行為時房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定之要件，課徵該等房屋96年度房屋稅如上述，於法洵無違誤；至附表項次2-4 部分房屋縱如原告所稱，95年10月起即未再提供場地租借服務云云，仍不影響該等房屋係供世界宗教博物館使用，對外有收取門票供營業使用之認定。原告未詳究上引房屋稅條例第15條第1 項第5 款之規範目的及適用範圍，亦未區辨「供辦公使用」及「供目的事業使用」之差異，猶主張：其設立宗旨即在國內外籌設宗教博物館、展覽文物為其目的事業，故附表項次2- 6之房屋供世界宗教博物館展覽區、特展區及辦公室使用，合乎其設立宗旨，符合「供辦公使用」之要件；另附表項次7 、8 之房屋供該博物館放置展覽文物之儲藏室，亦與財政部上揭66年8 月15日函釋「與辦公有關之文物儲藏室」相符；項次10-12 亦為其辦公使用，應得依房屋稅條例第15 條 第1 項第5 款規定免徵房屋稅；被告以原告附設機構有營業稅籍登記，即分別割裂認定原告與附設機構之性質，其認事用法有誤云云，均無可採。另原告所援引本院、臺中高等行政法院及高雄高等行政法院有關財團法人佛教慈濟醫院、基督教醫院房屋稅事件判決，均係個案，且與本件案情不同，是皆無足為有利原告之論據，併此敘明。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定附表項次2-12所示11戶房屋之96年房屋稅總計為2,801,652 元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭