最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第131號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第131號

上訴人

許博文

上訴人

許元祥

上訴人

許元蓓

上訴人

許元榕

共同訴訟代理人

楊淑卿

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年4月23日臺北高等行政法院97年度訴字第2833號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人許博文之配偶許蔡純純於民國（下同）95年2月25日死亡，上訴人等依限辦理遺產稅申報，列報被繼承人許蔡純純死亡前5年內轉繼承之財產新臺幣（下同）317,622,773元為不計入遺產總額及系爭轉繼承財產尚未繳納之遺產稅138,539,405元為應納未納稅捐。被上訴人初查核定上開轉繼承財產280,055,275元為不計入遺產總額，並否准認列該轉繼承財產尚未繳納之遺產稅139,539,405元為應納未納稅捐，上訴人等不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回後，遂提起本件上訴。

二、上訴人等在原審起訴意旨略以：㈠依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，被繼承人許蔡純純為系爭轉繼承財產遺產稅139,539,405元之納稅義務人，該系爭遺產稅為其生前應納未納之稅捐，且為其公法上固有之稅捐債務，自有依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款及第9款規定列為遺產稅扣除額之合法性，被上訴人引用財政部75年3月7日台財稅第7521455號函（下稱財政部75年3月7日函）否准扣除，自有適用法規不當之違法，且亦違反財政部95年5月17日新聞稿中有關「被繼承人死亡前5年內同時繼承財產及債務，於計算不計入遺產總額之金額時，應以該筆財產扣除上開債務後之餘額計算」之意旨。㈡況得「不計入遺產總額」之範圍涉及遺產稅之課稅客體及稅基之計算，自應以法律明文規定，而觀遺產及贈與稅法第16條第10款及同法第17條第1項第8款之規定，並未以「被繼承人死亡前5年內繼承之財產，應扣除遺產稅後之淨額」為要件，始得計入遺產總額，是被上訴人及財政部以上揭函釋作如此解釋，增加法律所無之限制，揆諸司法院釋字第622號解釋所揭諸「租稅法定主義」之意旨，自屬違法，而應予以撤銷；且前揭財政部95年5月17日新聞稿中所謂「不計入遺產總額，應以扣除上開債務後之餘額計算」，該「應扣除上開債務」係專指且限於被繼承人死亡前5年內轉繼承之債務，並不包括前次繼承所應納之遺產稅，是本件應自許蔡純純「死亡前5年內繼承之財產」中扣除者，自不包括許蔡純純因轉繼承所應負擔「蔡進季遺產稅」應繼分1/5計139,539,405元之稅捐債務，故被上訴人認事用法，顯有違誤，原處分及訴願決定自應予以撤銷。㈢另按遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，許蔡純純為蔡進季遺產稅計139,539,405元之納稅義務人，依法應100%繳納。而依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，系爭稅捐僅係許蔡純純遺產總額之「扣除項目」，其遺產適用之遺產稅率為50%，是兩者稅率不等，在遺產及贈與稅制上之定位亦不相同，自無財政部所稱若予扣除，則等同系爭轉繼承遺產自始未曾課徵遺產稅之情事，故訴願決定以此為由駁回上訴人等之主張，即有論理上邏輯之矛盾，殊不足採。㈣又被繼承人許蔡純純與其他繼承人於94年11月8日所提抵繳申請，係依遺產及贈與稅法第30條規定所為之正當行為，且許蔡純純未在其死亡前繳納繼承蔡進季之遺產稅，純係因尚未據被上訴人函覆，依法尚不得續行辦理，自非故意為之，是依遺產及贈與稅法第17條之規定，許蔡純純應繳納之遺產稅確屬其公法上義務，自應由遺產總額中予以扣除等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：㈠系爭被繼承人許蔡純純轉繼承財產之遺產稅，為其死亡前已發單而尚未繳納之遺產稅者，被上訴人依遺產及贈與稅法第16條第10款規定及財政部75年3月7日函意旨，將系爭轉繼承財產先予不計入遺產總額，並無違誤。惟系爭被繼承人轉繼承財產已納之遺產稅，本即為計算不計入遺產總額時之減項，被上訴人亦已發單課徵，僅因許蔡純純父蔡進季之繼承人等延後至被繼承人死亡後始為繳納實物抵繳，茲上訴人等執以主張系爭遺產稅為被繼承人死亡前依法應納未納之稅捐，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，列為遺產稅之扣除額，顯有誤解。蓋倘如上訴人等之主張列為遺產稅之扣除額，則系爭轉繼承財產已為不計入遺產總額，復將其應繳納之遺產稅列為扣除額，等同系爭轉繼承財產自始未曾課徵遺產稅，有違租稅公平原則。㈡又按遺產及贈與稅法第16條第10款規定，有關轉繼承之財產得列為不計入遺產總額者應採淨額之觀念，是本件系爭應納遺產稅於被繼承人死亡時並未繳納，如依上訴人等主張系爭應納遺產稅應列為應納未納稅捐扣除，該稅捐亦應自不計入遺產總額中減除，方不致產生重複，則被上訴人核發遺產稅核定通知書所載不計入遺產總額為280,055,275元，未將系爭應納遺產稅139,539,405元減除，縱屬有誤，惟基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，故被上訴人核定不計入遺產總額280,055,275元，遂否准其復查之申請，並無不妥等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，係以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始足該當。本件被繼承人許蔡純純之所以負有繳納遺產稅之義務，係因繼承其父蔡進季之遺產而來，而蔡進季於93年5月29日死亡時，並未有何債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之情形，故上訴人等所稱應予扣除之轉繼承財產遺產稅139,539,405元，純係許蔡純純身為遺產稅之納稅義務人所應負擔繳納之稅款，尚非被繼承人蔡進季生前遺留下來之債務，而應由蔡進季遺產負責清償，自無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地，此於本件有轉繼承情形，仍無礙於此部分性質之認定。況被上訴人既將許蔡純純所繼承其父蔡進季之遺產，於許蔡純純死亡時不計入其遺產總額內，自無將應繳納之（蔡進季）遺產稅於「許蔡純純遺產」（已無繼承其父蔡進季之遺產利得）總額內扣除之理。上訴人等所稱許蔡純純應繳納之遺產稅應自其遺產總額中予以扣除云云，顯係將『遺產稅』與『被繼承人之債務』混為一談，委無可採。㈡再者，遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐，得自遺產總額中扣除，應係指稅捐已繳納完畢之情形，而按遺產及贈與稅法第30條第2項及司法院釋字第343號解釋意旨，可知以實物抵繳遺產稅之目的，原在期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，故以此方式抵繳遺產稅，自應於抵繳完畢後，始得稱為已繳納遺產稅。是本件被繼承人許蔡純純因繼承其父蔡進季之遺產所生應納之遺產稅，係至95年8月23日始抵繳完畢，揆諸前揭說明，自難謂屬應納未納稅捐而得予扣除之情形。且縱使發生輾轉繼承之情形如本案，因抵繳之實物既屬第一次（許蔡純純）繼承之（蔡進季）遺產，以之為抵繳第一次繼承之遺產稅，自與本次上訴人等所繼承之「許蔡純純遺產」（已扣除繼承其父蔡進季之遺產）無涉，自無再次於「許蔡純純遺產」（已無繼承其父蔡進季之遺產利得）總額內扣除之理。故上訴人所稱系爭許蔡純純應納遺產稅應列為本件應納未納稅捐予以扣除云云，顯與上開實況不符，殊無足取；被上訴人處分所持之理由固與原審上述理由不同，惟其結論尚無二致，於法即洵無不合。

㈢至上訴人等所援引本院96年度判字第795號及96年度判字第1872號判決，均非判例，本無拘束原審之效力，況該等案件情節與本件不同，自無比附援引之餘地；另上訴人等所指財政部95年5月17日新聞稿一節，因與本件爭執項目不同，自難予以援用等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人等之訴。

五、上訴意旨略以：㈠本案系爭第一次繼承所生之蔡進季遺產稅（即系爭應納未納稅捐），屬第二次繼承之被繼承人許蔡純純之公法上稅捐債務，且迄其死亡時尚未繳納，該筆稅捐自符合遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所稱之依法應納之各項稅捐要件，依法自應准扣除，原判決未採亦未說明理由，自有適用法規不當及判決不備理由之違誤。㈡再者，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定被繼承人死亡前，具有確實證明之未償債務，應自遺產總額中扣除，其立法目的在保留相當於債務金額，俾利繼承人償還之立法意旨，是本件系爭「應納未納稅捐」係因被上訴人於許蔡純純死亡後始核准實物抵繳，致許蔡純純死亡時尚未繳納，自屬該條所稱之未償債務，被上訴人自應准予從遺產總額中扣除，始為適法，原判決未採，自有適用法規不當之違法。㈢且無論被繼承人許蔡純純係於死亡前繳納系爭遺產稅或於死亡後依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款及第9款列為遺產總額之扣除項目，二者均造成許蔡純純應課稅之「遺產淨額」之減少，顯見本案稅捐制度上並不因系爭遺產稅迄許蔡純純死亡時仍未繳納，即否准扣除；況按遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，許蔡純純為蔡進季遺產稅計139,539,405元之納稅義務人，依法應100%繳納。而依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，系爭稅捐僅係許蔡純純遺產總額之「扣除項目」，其遺產適用之遺產稅率為50%，是兩者稅率不等，在遺產及贈與稅制上，項目之屬性定位及立法目的，均不相同，依法自應准予扣除。㈣再者，從立法院公報第62卷第28期第33頁至第35頁、財政部75年3月7日函及財政部74年3月12日台財稅第12948號函釋意旨，暨89年12月30日台財稅第0890458225號函之規範要義等，可知有關遺產及贈與稅法第16條第10款規定被繼承人死亡前5年繼承之財產，得納入不計入遺產總額，並非以「死亡前」「已繳清前次繼承之遺產稅」為要件，亦非以扣除已繳納遺產稅後之「淨額」為限，則本案被繼承人許蔡純純繼承自蔡進季之財產，既「已受遺產稅之核課」，且許蔡純純死亡後，已由繼承人繼受義務繳納完竣，故已該當遺產及贈與稅法第16條第10款「不計入遺產總額」之要件，依法應「全數」不計入許蔡純純遺產總額，原判決未採，即為不利上訴人等之判決，自有違誤云云。

六、本院查：

㈠按「左列各款不計入遺產總額．．．被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。．．．」遺產及贈與稅法第16條第10款及同法第17條第1項第8款分別定有明文。而上開第16條第10款所定「被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者，不計入遺產總額」，與同法第17條第1項第8款「被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐，應自遺產總額扣除」，均具有遺產總額減項之性質，如同一被繼承人就其死亡前5年內繼承之財產，縱有尚未完納遺產稅者，然該繼承之財產若於其死亡後已經稅務機關准予不計入其遺產總額者，即形同享有遺產總額減項之結果，而該尚未完納之遺產稅，如若再依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，准予自遺產總額扣除，即發生特定遺產總額兩次減除之重複結果，當非遺產及贈與稅法課徵遺產稅之立法意旨。

㈡次按「主旨：遺產及贈與稅法第16條第10款規定被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者，不計入遺產總額，適用上，應以該項財產在被繼承人死亡前5年內，已完納遺產稅者為限。說明：二、遺產及贈與稅法第16條第10款規定被繼承人死亡前5年內繼承之財產，已納遺產稅者不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用，解釋為已受遺產稅額之核課者，無論就法條文字或立法精神言，均無不合。」及「被繼承人廖××於88年12月20日死亡，其於88年5月3日繼承自配偶廖○○之財產部分，於核課遺產稅時，因被繼承人廖○○之遺產稅已發單課徵，准依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，先予不計入遺產總額，惟應予列管，俟核課期間即將屆滿，如被繼承人廖○○遺產稅尚未繳清，則應予發單補徵，又廖××固有之財產部分，於完納遺產稅後，准予核發遺產稅完稅證明，至於繼承自配偶廖○○之財產部分，則俟被繼承人廖○○遺產稅繳清稅款後再核發不計入遺產總額證明。」分別經財政部75年3月7日函、89年12月31日台財稅第0890458225號函（下稱財政部89年12月31日函）釋有案。其中「尚未繳納遺產稅者」，雖有異於遺產及贈與稅法第16條第10款所定「已納遺產稅者，不計入遺產總額」，但該等函釋對被繼承人死亡前5年內，繼承之財產尚未繳納遺產稅者，仍准予先行「不計入遺產總額」，以核算其財產之遺產稅，除避免日後重複稽徵之擾民外，亦屬有利遺產納稅義務人之舉措，此等函釋乃稅捐主管機關基於職權所為釋示，尚未違反上開遺產及贈與稅法第16條第10款「就被繼承人財產課徵遺產稅」之意旨，自可援用。上訴人等主張原處分所據之該等函釋有違遺產及贈與稅法第16條第10款規定，原判決未予撤銷，有適用法規不當之違法情形等云，容有誤解該等函釋有利納稅義務人及未違反上開條款之意旨，難謂可採。

㈢查本件上訴人等之被繼承人許蔡純純之父蔡進季係於93年5月29日死亡，是許蔡純純依法於93年5月29日繼承其父蔡進季之遺產，許蔡純純依法即應繳納該部分之遺產稅。又被上訴人係於94年8月11日核定蔡進季之遺產稅為697,697,026元（繳納期間：94年10月26日起至94年12月25日止），迄許蔡純純於95年2月25日死亡前，尚未據其繳納所應負擔之遺產稅139,539,405元；而本件上訴人等之被繼承人死亡前5年內繼承之財產（即系爭繼承之財產）已經被上訴人發單通知許蔡純純繳納遺產稅，然於許蔡純純95年2月25日死亡前固尚未經其繳納，但被上訴人依稅捐稽徵實務援引上開財政部75年3月7日、89年12月31日函釋，就此系爭繼承財產已先准予「不計入許蔡純純之遺產總額」（計為280,055,275元），並予以列管，乃原審本於職權調查取捨證據審認之事實，復為兩造所不爭執。則本件上訴人等之被繼承人許蔡純純於93年5月29日繼承其父蔡進季之遺產，迄其於95年2月25日死亡前，依法於93年5月29日繼承其父蔡進季之遺產，其依法應繳納之遺產稅即為139,539,405元，惟許蔡純純迄其死亡時尚未繳納該依法應繳納之遺產稅139,539,405元；又許蔡純純死亡後之財產，其中系爭繼承財產已經被上訴人「不計入遺產總額」，即洵堪認定。上訴人等主張原處分雖將系爭繼承財產不予計入許蔡純純之遺產總額，但非採全額不計入，而係採扣除系爭繼承財產遺產稅之淨額不計入遺產總額，原判決有適用法規不當之違法等云。惟查，原處分係以系爭繼承財產之全數不計入許蔡純純之遺產總額，並非以「扣除系爭繼承財產之遺產稅後之財產淨額」計算不計入之遺產總額，此觀之許蔡純純之遺產稅核定通知書「不計入遺產總額明細表」欄位所載核定金額明細自明，復經被上訴人復查決定書理由欄末尾載明斯旨：「．．．本件被繼承人5年內再轉繼承蔡君之遺產，經核定為不計入遺產總額，其應繼分1/5應負擔之遺產稅應自不計入遺產總額項下扣除，且蔡君遺產稅額已於95年8月23日繳清，有蔡君遺產核定通知書及遺產繳清證明書可稽，依首揭規定，原核定並無不合．．．。」則上訴人所稱原處分非採系爭繼承財產全額不計入遺產總額，係採扣除系爭繼承財產遺產稅之淨額始不計入遺產總額，難謂有據，其因而主張原判決有判決不備理由及理由矛盾之違法等，要無足採。

㈣從而，系爭繼承財產全數既經被上訴人預先不計入遺產總額，上訴人等已享有遺產總額減項之結果，因系爭繼承財產全數之遺產稅於許蔡純純死亡時，尚未經其繳納，若准許再依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定予以扣除，依首揭規定與說明將發生特定遺產總額兩次減除之重複結果，有違遺產及贈與稅法課徵遺產稅之立法意旨，原判決因而據以維持原處分及訴願決定，以本件核定上訴人等之被繼承人許蔡純純繼承其父蔡進季之遺產280,055,275元為不計入許蔡純純遺產總額，並否准認列許蔡純純尚未繳納之遺產稅139,539,405元為許蔡純純遺產總額內應納未納之稅捐，並無違誤，亦無上訴人等所稱與上開司法院釋字第368號、第622號解釋意旨相違背及與本院96年度判字第1872號、第795號判決意旨相佐情事，上訴人等對此，容有誤解法令情形，無法採取。至上訴人等其餘上訴意旨，無非就原審取捨證據、認定事實等職權之行使為指摘，並不影響原判決之結果，一併敘明。

㈤綜上所述，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人等在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人等在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人等對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人等之上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異