最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1390號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1390號

上訴人

富明塑膠有限公司

代表人

洪世明

訴訟代理人

蔡坤旺 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年5月12日臺中高等行政法院99年度訴字第85號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國91年至94年間銷售貨物銷售額計新臺幣（下同）169,635,788元（未稅），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅；及92年至95年間進貨23,862,161元，未依規定取得進貨憑證，案經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查黑中心）查獲，通報被上訴人所屬員林稽徵所審理違章成立，據以補徵營業稅額8,481,789元；另漏報銷售額部分，以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額8,481,285元處3倍之罰鍰25,443,855元，及未依規定取得進貨憑證部分，按經查明認定進貨總額23,862,161元處5%罰鍰1,193,108元，合計處罰鍰26,636,963元。上訴人不服，循序提起本件訴訟，遭原審法院判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰總金額逾26,443,855元部分（被上訴人就原處分遭撤銷部分即193,108元部分未上訴，已確定）；上訴人其餘之訴駁回。上訴人對其不利部分不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：合作法社第12條係規定法人社員之資格及參加無限責任合作社為社員之限制，非規定營利法人及其負責人不得為社員或司庫，故被上訴人認定「營利法人與其負責人當然不得加入合作社社員」之見解，與合作社法之文義及立法目的有異，從而被上訴人所為之行政處分失所附麗。又上訴人代表人洪世明與上訴人係為二個獨立個體，洪世明除代表上訴人處理事務外，其行為與上訴人無涉，被上訴人不得以洪世明之行為處分上訴人。再者，被上訴人認定洪世明於86年3月13日加入二資社為社員時，為上訴人之負責人，自應解除其上訴人負責人身分，有違平等原則；又上訴人從事廢五金類、廢紙類、廢塑膠類等各類資源回收，符合財政部84年8月21日臺財稅第841643836號函釋關於社員免辦營業登記、免繳納營業稅規定，被上訴人之稽徵於法無據等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：㈠本稅部分：依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋（下稱內政部92年10月23日函釋）及合作社法第12條規定意旨可知，營利法人及其負責人當然不得加入同類營業性質之合作社為社員。洪世明既為上訴人之負責人，並非二資社之合法社員、司庫或運銷班長，且其收購資源回收物之對象亦非二資社社員，其自不得以二資社共同運銷方式，銷售系爭廢塑膠再生粒給再生廠，亦不得以二資社名義開立統一發票給再生廠。又依上訴人銷售對象2家再生廠之進貨地磅記錄單及上訴人停業前銷貨對象提示之進貨發票、入帳傳票等證據，均顯示洪世明係以上訴人名義而為銷售行為，上訴人主張系爭銷貨交易為其負責人洪世明個人透過二資社共同運銷之營業行為，核無可採。上訴人雖於91年7月1日申請停業，惟藉此規避其繼續營業仍應課稅之規定，逃漏營業稅，洵屬明確。㈡罰鍰部分：上訴人於首揭期間銷售貨物予華夏海灣塑膠股份有限公司（下稱華夏海灣公司）等14家再生廠，未依規定開立統一發票，且於申報時漏報銷售額，違章事證明確，已如前述，上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款並承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被上訴人按所漏稅額處3倍漏稅罰25,443,855元，核無違誤。另上訴人於92年12月至95年4月間，應自源坤企業有限公司（下稱源坤公司）等10家實際供貨人取得憑證而未取得，按進貨金額之5%處行為罰1,193,108元，惟依99年1月6日修訂之稅捐稽徵法第44條第2項規定，應按上限處罰鍰計1,000,000元，原處罰鍰共計26,636,963元，依據稅務裁罰適用從新從輕原則得予追減193,108元，其餘部分請續予維持等情，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：依內政部92年10月23日函釋，「再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼代合作社上揭職務。」，又財政部87年7月14日台財稅第871953090號函（下稱財政部87年7月14日函）僅就臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫「如」兼具其他營利事業負責人之身分時，其營業稅如何課徵而為解釋，上訴人將其擴大解為財政部該函已就臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫「得兼」具其他營利事業負責人之身分而為解釋，實有誤解。上訴人雖主張本件係上訴人代表人係以個人身分所為，與上訴人無關，惟查上訴人銷售對象2家再生廠，其進貨地磅記錄單客戶抬頭均載「富明」，復參以包裝袋商號記載，進貨發票記載之商號皆證明係上訴人所銷售，而非其代表人個人之行為，足見上訴人主張係其代表人參加二資社共同運銷，並非事實。上訴人雖於91年7月1日申請停業，惟藉此規避其繼續營業仍應課稅之規定，以逃漏營業稅，既無共同運銷之情事，案情與財政部86年3月18日臺財稅第861888061號函(下稱財政部86年3月18日函）及財政部87年7月14日函釋廢棄物運銷合作社之稅務處理原則自有不同，不應比附援引。㈡罰鍰部分：被上訴人以上訴人銷售貨物未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違章事證明確，應依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款，處以漏稅罰（法定罰鍰最高之規定為漏稅額之10倍，大於行為罰），上訴人未能裁罰處分核定前補繳稅款並承認違章事實及承諾繳清罰鍰，因按所漏稅額8,481,285元處3倍漏稅罰25,443,855元，核無不合。另上訴人未向實際供貨人取得進貨憑證，按進貨金額23,862,161元之5%處行為罰1,193,108元，依營業稅法第51條第2款、第3款、第4款、稅捐稽徵法第44條前段規定，原無不合。惟依99年1月6日修訂之稅捐稽徵法第44條第2項及第48條之3規定，罰鍰超過1,000,000元部分，於法有違，故應將訴願決定及原處分（含復查決定及初查決定）關於罰鍰總金額逾26,443,855元部分撤銷，其餘部分予以駁回。

五、上訴意旨略謂：㈠洪世明係為合作社社員，並非再生廠負責人，而原判決引用之內政部92年10月23日函指出：「惟查『再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼代合作社上揭職務。』」，原判決理由（洪世明為再生廠負責人）與事實（洪世明為合作社社員）之記載不甚適合，為判決違背法令。㈡原判決援引非營業稅主管機關內政部92年10月23日函，臆測認定上訴人有被上訴人所指之漏稅違章事實，顯有認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則之判決違背法令。㈢原審未斟酌調查刑事判決認定事實之結果所得心證之理由，記明於判決；又就上訴人原指出對其有利之證據皆無審酌；且就本件與本院96年度判字第1721號判決、97年度裁字第441號、第4223號裁定情形不同，係屬個案見解等情，並未敍明理由；及原審所述當然之理，並無法認定「足見上訴人主張係其代表人參加二資社共同運銷，並非事實」，兩者並無關聯性，顯見原判決雖非事實，但有判決不備理由之當然違背法令。㈣上訴人並無被上訴人所指未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅之行為，且對之有爭執，並無原審認定上訴人對上開交易事實並不爭執，自堪信為真實之情，原判決就此有判決理由矛盾之當然違背法令。㈤原審對合作社共同運銷之機制，並不熟悉，即本件究涉及上訴人公司洪世明逃漏營業稅或洪世明逃漏所得稅，原審未清楚釐清，其判決適用法則有不當之處。

六、本院查：

甲、駁回部分（補徵營業稅及未依規定取得進貨憑證部分）：

㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：

一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款、第4款、第5款定有明文。次按「……(一)……至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅……（四）至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第851903313號函及85年6月19日台財稅第850290814號函辦理。」、「……(二)臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者……宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。……。」分經財政部86年3月18日函及87年7月14日函釋在案。再按「依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，故營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員。」「所謂司庫係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，運銷班班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理運銷班之人員，二者職司任務有別。另再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼代合作社上揭職務。」「所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該班社員中產生。另依合作法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員。故運銷班班長自不得由再生廠負責人擔任。至運銷班班址得否設於再生廠，應由合作社審酌利害得失後衡斷。」據內政部92年10月23日函釋甚明（該函文參見原處分卷第368至371頁），查內政部為合作社法之主管機關（合作社法第2條之1參照），其所為解釋復與法律規定無違，自得引用。另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰……」稅捐稽徵法第44條第1項前段定有明文，嗣稅捐稽徵法於99年1月6日增訂同法條第2項：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」。復按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。

㈡查原判決以上訴人於91年至94年間銷售貨物銷售額計169,635,788元（未稅），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅；及92年至95年間進貨23,862,161元，又未依規定取得進貨憑證，案經查黑中心查獲，通報被上訴人所屬員林稽徵所審理違章成立，據以補徵營業稅額8,481,789元；及未依規定取得進貨憑證部分，經查明認定進貨總額23,862,161元處5%罰鍰1,193,108元，惟依99年1月6日修訂之稅捐稽徵法第44條第2項規定處罰金額最高不得超過1百萬元，復依同法第48條之3規定以修訂後之規定有利於納稅義務人，故適用該修訂後之法律，故此部分原裁罰超過1,000,000元部分，即應予以撤銷，因而將訴願決定及原處分（含復查決定）關於此部分超過1,000,000元（即193,108元）部分予以撤銷，其餘部分原處分核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，上訴人訴請撤銷，核無理由，應予駁回等情，業據原審說明其得心證之理由甚詳。又原判決已就內政部92年10月23日函文何以得援用之理由，詳為說明，並以內政部為合作社之主管機關，而其所為解釋亦與法律規定無違，自得援用，經核其內容並無不合；再原判決說明上訴人雖援引財政部86年3月18日函及87年7月14日函，然財政部並非合作社法之主管機關，就相關合作社法之解釋，自應以該主管機關為其權責機關，並指出本件因上訴人或其代表人皆無參加二資社共同運銷之事實，則既無共同運銷情事，因之本件案情與上揭財政部函釋廢棄物運銷合作社之稅務處理原則不同，故不應比附援引之理由，經核亦無不合。復依首揭內政部92年10月23日函釋意旨可知，本件二資社既係處理「社員共同運銷之廢棄物」應係合作社法3條第1項第2款所稱之運銷合作社，則既處理「社員共同運銷之廢棄物」，以謀社員經濟之利益，何能指為無營利目標，無實際從事交易行為？又既係共同運銷，自須透過合作社以進行交易，必也如此合作社始有開立統一發票之正當性，何致如上訴人所稱純屬開立統一發票服務社員之虛立團體等語，並無不合。又原判決對於其何以認定本件係由上訴人銷售，而非上訴人代表人個人之行為；上訴人主張係其代表人參加二資社共同運銷並非事實等情之理由詳述，並說明上訴人銷售對象2家再生廠，其客戶抬頭均載「富明」之進貨地磅記錄單、上訴人停業前銷售對象所提示91年度記載之品名均為「塑膠粒」之進貨發票及入帳傳票記載，而非上訴人代表人洪世明所稱之塑膠條，且上訴人91年度營利事業所得稅結算申報書財產目錄，亦帳列「100m/m粒機2台」，該機器係上訴人公司所有，上訴人又非未加工逕售再生工廠，復參以上開包裝袋商號記載，進貨發票記載之商號在在皆證明係上訴人所銷售；另酌以上訴人代表人洪世明98年2月10日於被上訴人之談話筆錄，已自承其保管二資社銀行帳戶存摺印鑑，並有權動用資金；營業型態係自行向古物商買斷貨物及賣斷貨物予買受人；其收集資源回收對象不一定是社員；並坦承有匯款予10家實際供貨人之事實等情，業已詳為論述上訴人主張何以不可採之理由，經核原判決係以本案卷證資料作為認定依據而為上揭認定，自屬有據。此外，原判決就上訴人所引臺灣板橋地方法院94年度訴字第1802號刑事判決理由何以本件不受拘束，已有所說明；復敍明何以不採上訴人主張其代表人參加共同運銷之理由甚詳；且以本件既經認定係上訴人所為銷售行為，故認洪世明個人有無逃漏所得稅與上訴人逃漏本件營業稅之認定事實無涉等情，並無違誤。另原判決對於上訴人所引本院96年度判字第1721號判決、97年度裁定第441號、第4223號裁定與本件認定之不同見解不採之理由，說明因上揭案件係屬個案見解，且本院亦有其他不同見解在案，經核上訴人所引上揭案例並非判例，且係個案情形，故原審未予採用援引，亦無違誤。綜上，本件上訴人未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時漏報，其違規事證明確，原處分核定補徵營業稅額，並無不合；及上訴人於92年12月至95年4月間，應自源坤公司等10家實際供貨人取得憑證而未取得，按進貨金額之5%處行為罰1,193,108元，惟因稅捐稽法業經99年1月6日修訂處罰金額不得逾100萬元，因適用該有利於納稅人之法律，而將此部分原處分裁罰金額超過1,000,000元（即193,108元）予以撤銷，核無違誤。原判決已明確論述其認定事實之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，經核與經驗法則、論理法則及證據法則無違，亦無判決不備理由或判決理由矛盾之情事。又其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，且證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至原判決就上訴人於92年12月至95年4月間，應自源坤公司等10家實際供貨人取得憑證而未取得，按進貨金額之5%處行為罰部分之論述，雖贅引營業稅法第51條第2款、第3款、第4款條文，有適用法規不當情形，但其結論正確，與本件判決結果並無影響，原判決此部分仍應予以維持。

乙、廢棄部分（漏報銷售額罰鍰部分）：

㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」行為時稅捐稽徵法第44條定有明文，惟同條於99年1月6日修正公布為：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項之處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，並經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。……」核定時（99年12月8日修正前條文）營業稅法第51條第2款、第3款、第4款定有明文。復按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1項亦定有明文。再按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。復按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」營業稅法第53條之1亦定有明文。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。

㈡本件原判決以上訴人於91年至94年間銷售貨物銷售額合計169,635,788元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，其違章事實明確，經認定屬實，已如上述，應以營業稅法第51條（原判決誤列第5款）規定處漏稅罰（法定罰鍰最高之規定為漏稅額之10倍，大於行為罰），上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分依首揭規定，按所漏稅額8,481,285元處3倍漏稅罰25,443,855元，尚無違誤等語，判決駁回上訴人此部分之訴，固非無據。然查本件核定時營業稅法第51條規定，於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。……」即罰鍰之上下倍數，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依上揭規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條規定。原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又裁罰倍數涉及被上訴人裁量權之行使，爰將原判決關於此部分罰鍰及該部分訴訟費用均廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異