100年度判字第141號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 02 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第141號上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和被上訴人　金時豐工業股份有限公司代　表　人　魏仲志上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7 月14日臺中高等行政法院97年度訴字第454號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣被上訴人（即原審原告）民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）43,308,984元及營業費用即研究費2,255,838元，經上訴人（即原審被告）分別核定43,319,791元及0元，全年所得額2,706,763元，應補稅額563,398元。被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。上訴人不服，提起本件上訴。二、被上訴人（原審原告）起訴主張：被上訴人為空氣釘槍專業產銷工廠，鑒於木匠工作中為清理木屑，需同時備釘槍（打釘用）及噴槍（清潔用）二隻工具，使用不便，乃投資研發將釘槍及噴槍合併為一，經完成書面繪稿設計後，於93年5 月1日邀請上游零件製造協力廠商全三泰有限公司等6家，共議並簽訂合作開發協議書在卷，共同秘密研究、開發、試驗及改良，歷經長期試驗改進後，得以完成發明「兼具吹塵之打釘槍」。93年12月經測試完成後，即向中華民國、美國及日本等申請發明專利。由於生產伙伴歷經長期協助開發，依發明需要完成所有生產所需模具，並分別於93年12月間由渠等開立發票結帳。被上訴人自認本項發明所支出相關開發費用可依促進產業升級條例規定，申請研發費用投資抵減，故帳務處理依協力廠商統一發票上所寫品名「零件開發」，以研究發展費入帳。被上訴人確實發明有案，並開發生產該發明產品模具，該等模具自為被上訴人之資產，依會計法則及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定應列為資本化支出，由次年起攤列折舊。上訴人以預設立場臆斷駁回，將高達近225萬元支出全數剔除，即有未洽。上訴人稱被上訴人於復查期間未檢具相關資料乙事非實，被上訴人依法向上訴人所屬大屯稽徵所申請復查後，該稽徵所數次函查相關事證，被上訴人均已提示供核。被上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，所列報之研究費2,255,838元，係為開發兼具吹塵之打釘槍，而需開發多種模具，所支出之模具費，誤列為研究費，應准予轉列資本模具支出，93年度應攤提93,993元，餘額2,161,845元改列為未攤銷資本等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人（原審被告）則以：被上訴人提示之合作開發協議書所載，其與金生水股份有限公司（下稱金生水公司）、立全工業社、振芳重力鑄造廠、鋒達工業有限公司、永合力油封商行及全三泰有限公司等合作，由渠等公司行號協助申請人開發新型之兼具吹塵之打釘槍，被上訴人將所支出之開發費用列報為系爭研究費2,255,838元，所取具之統一發票品名註記為撞針組、模具開發、零件開發及加工費等。前揭公司行號之業別分別為機械、小五金製造、機械零件鑄造及金屬建材批發等，被上訴人93年度另有向渠等進貨及委託加工，該等公司行號為被上訴人之供料及加工廠商，故系爭研究費依其性質係屬營業成本之進料或製造費用。又系爭研究費究屬營業費用項下之研究費或為被上訴人主張之模具支出，上訴人分別於96年12月11日及97年2月22日以中區國稅法一字第0960063597號及第0970010891號函請被上訴人提示相關之研究計畫及紀錄或報告等資料供核，惟未提示，致無從查核系爭支出確屬模具費用。依本院39年判字第2號判例，被上訴人所提出之證據，既不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，原查將系爭研究費予以轉正營業成本並無不合，復查乃予維持。財政部訴願決定亦持與上訴人相同之論見予以駁回等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項及第83條第1項所明定。次按「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過2年，而支出金額不超過新臺幣6萬元者，得以其成本列為當年度費用。但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新臺幣6萬元，其耐用年限超過2年者，仍應列作資本支出。」、「應列為資產之項目，列為損失或費用者，應予轉正。例如遞延費用列為費用，資本支出列為費用支出。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第77條之1及第105條所規定。（二）經查被上訴人為開發兼具吹塵之打釘槍，於93年5月1日邀請上游零件製造廠商金生水公司、立全工業社、振芳重力鑄造廠、鋒達工業有限公司、永合力油封商行及全三泰有限公司等6家廠商，分別簽訂合作開發協議書，共同研究、開發、試驗及改良，歷經長期試驗改進後，於93年12月經測試後完成發明「兼具吹塵之打釘槍」，並向我國、美國及日本等申請發明專利。而此兼具吹塵之打釘槍是非常精密之高壓空氣手工具，所有零件均非常高精密度，否則即有漏氣而失釘槍功能。該打釘槍計使用75種不同零件，零件數共97只，所有75種不同零件必需使用不同模具才能生產，因此被上訴人需開發75種不同零件模具，否則無法生產。而經合作廠商長期協助開發，依發明需要完成所有生產所需模具，其費用由被上訴人負擔，並分別於93年12月間由渠等開立發票向被上訴人請款等情，有各協力廠商開立發票計93張、模具照片及各協力廠商之說明書等附卷可稽，復經原審法院通知證人即金生水公司及全三泰公司之負責人洪清水、振芳重力鑄造廠實際負責人蔡振芳、永合力油封商行負責人賴宏雄、立全工業社負責人籃一龍、鋒達工業有限公司負責人洪瓜等人到庭證述渠等協助被上訴人開發模具之經過，上開證人除洪瓜外，均證述其等廠商與被上訴人合作開發模具，該模具為被上訴人所有，費用由被上訴人負擔等語（原審卷第96至103、 259至261頁），足見金生水公司、立全工業社、振芳重力鑄造廠、永合力油封商行及全三泰有限公司等5家廠商有與被上訴人共同開發模具之事實。從而，上訴人未依查核準則第77條之1但書之規定查明是否得列作資本支出及該數額，遽將被上訴人誤列為研究發展費用2,255,838元轉入營業成本，核有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合等由，因將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。並敘明兩造其餘之主張，核與判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述。五、本院按：（一）查被上訴人為開發兼具吹塵之打釘槍，於93年5月1日邀請上游零件製造廠商金生水公司、立全工業社、振芳重力鑄造廠、鋒達工業有限公司、永合力油封商行及全三泰有限公司等6家廠商，分別簽訂合作開發協議書，共同研究、開發、試驗及改良，歷經長期試驗改進後，於93年12月經測試後完成發明「兼具吹塵之打釘槍」，並向我國、美國及日本等申請發明專利。而此兼具吹塵之打釘槍是非常精密之高壓空氣手工具，所有零件均非常高精密度，否則即有漏氣而失釘槍功能。該打釘槍計使用75種不同零件，零件數共97只，所有75種不同零件必需使用不同模具才能生產，因此被上訴人需開發75種不同零件模具，否則無法生產。而經合作廠商長期協助開發，依發明需要完成所有生產所需模具，其費用由被上訴人負擔，並分別於93年12月間由渠等開立發票向被上訴人請款等情，有各協力廠商開立發票計93張、模具照片及各協力廠商之說明書等附卷可稽，復經原審法院通知證人即金生水公司及全三泰公司之負責人洪清水、振芳重力鑄造廠實際負責人蔡振芳、永合力油封商行負責人賴宏雄、立全工業社負責人籃一龍、鋒達工業有限公司負責人洪瓜等人到庭證述渠等協助被上訴人開發模具之經過，上開證人除洪瓜外，均證述其等廠商與被上訴人合作開發模具，該模具為被上訴人所有，費用由被上訴人負擔等語，足見金生水公司、立全工業社、振芳重力鑄造廠、永合力油封商行及全三泰有限公司等5家廠商有與被上訴人共同開發模具之事實等情，業經原審敘明所憑證據及得心證之理由甚詳，核與證據及經驗法則均無違。至證人洪瓜於原審則僅證述：模具何人開發我不清楚，鋒達公司原負責人為我先生，他已經過世，業務都是他負責等語，尚不足作為被上訴人不利之證據。故上訴意旨猶執：本件原審法院傳喚金生水公司等6家廠商負責人當庭作證，鋒達公司負責人洪瓜當庭作證，被上訴人沒有模具支出且無模具存放其處。又金生水公司等6家廠商係被上訴人之供貨廠商，其當庭供述之證詞係基於嗣後期待再從被上訴人接獲訂單自利行為之考量，證據力顯屬不足等語，加以爭執，係不服原審取捨證據認定事實之職權行使，尚難以此認原判決有違背法令情事。（二）本件被上訴人為申請專利並生產新產品，而與上述廠商合作開發模具，作為生產產品之用，該模具應屬生產工具之資本，故被上訴人所支付之模具費用，雖不合研究發展費用之要件，但應列為資本申報，尚無疑義。本件系爭費用既非研究發展費用，故上訴意旨仍以：依查核準則第86條規定提示具有完整進、領料紀錄、研究計畫及紀錄或報告，方能查證勾稽確屬供研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用。被上訴人未提示上開資料，自無法確認那些費用確屬供研究之用，而非屬產銷之營業成本。系爭費用既無法區分，且金生水公司等6家廠商又係被上訴人之零件供應商或加工廠商，予以轉列營業成本，尚無違誤云云，指摘原判決，依上開說明，核屬誤解而無足取。（三）上訴意旨另以：本件研發成果係以被上訴人代表人之父魏福來名義申請專利，研發成果非屬被上訴人所有，其專利權既不屬被上訴人所有，則相關創作發明之支出，非屬被上訴人經營本業之費用，自不得由其列報。據此，被上訴人縱另主張系爭費用應轉列模具資本支出，亦不可採乙節，經查以取得專利所生之費用，作為研究發展之費用時，始須以公司取得專利名義人為必要。本件系爭費用不合研究發展費用之報銷要件，已詳如上述，而被上訴人係主張系爭模具開發為生產工具之資本，被上訴人既已取得該專利使用權而據以生產，該模具開發費用應認為資本支出，不因被上訴人非取得專利名義人而受影響。是以前述上訴意旨亦屬誤解而無可採。（四）綜上，原判決以系爭開發模具之支出為資本項，上訴人未依查核準則第77條之1但書之規定查明是否得列作資本支出及該數額，遽將被上訴人誤列為研究發展費用2,255,838元轉入營業成本，即有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未當等由，將訴願決定及原處分均予撤銷，核無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　17　　日最高行政法院第六庭審判長法官　藍　獻　林法官　蕭惠芳法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　17　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第141號

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