100年度判字第1431號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 08 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1431號上訴人　東展興業股份有限公司代　表　人　吳澄清被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許春安上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7 月29日高雄高等行政法院98年度訴更一字第22號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入金額新台幣（下同）169,160,275元，另列報其他損失1,064,036,200元。關於上訴人列報利息收入部分，被上訴人從其申報數核定確定；惟關於上訴人列報其他損失部分，被上訴人以其中1,059,296,948元係上訴人為其轉投資之全盈隆建設股份有限公司（下稱全盈隆公司）發行商業本票保證所發生之損失，該筆支出非屬其經營本業及附屬業務之損失，乃依行為時所得稅法第38條規定不予認列，核定其他損失為4,739,252元，上訴人就被上訴人剔除其他損失之處分不服，提起行政訴訟，經原審93年度訴字第983號判決及本院95年度判字第1624號判決上訴人敗訴確定。上訴人遂於96年1月 18日就其90年度營利事業所得稅結算申報時主動依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第2項計算申報並經被上訴人核定確定之利息收入，主張非屬「借貸行為」，實為適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，經被上訴人以96年2月2日南區國稅審一字第0960003515號函否准其請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決後，上訴人提起上訴，經本院98年度判字第1150號判決（下稱本院前審判決）發回更審。二、上訴人起訴主張：（一）本件適用法令顯有錯誤，符合退稅之事由：上訴人提供自行購買之商業本票予票券公司，此乃設定質權之「物權行為」，與查核準則第36條之1所規範借貸之「債權行為」不同，顯有稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之退稅事由。查核準則第36條之1第2項規定，自司法院釋字第650號解釋公布之日起失其效力，本件屬未確定案件，當有適用。系爭質權之實行行為，乃因履行法律規定而使上訴人之資金流出，上訴人並無謀利活動存在，自不得設算利息，且系爭設定質權之行為並非不符營業常規之行為，亦無所得稅法第43條之1之適用，則本件顯有適用法令之違誤。（二）本件上訴人之商業本票係用來擔保票券公司之債權，並非貸出款項，應不該當查核準則第97條第11款之構成要件，惟被上訴人自行創設法律所無之見解，有違租稅法律原則、論理法則及無端牽扯與本件無關之事實。（三）系爭保證損失非屬所得稅法第38條規定不得列為損失者，卻遭被上訴人剔除，上訴人已有損害，今反就錯誤設算之利息收入拒絕返還，明顯有違實質課稅之公平原則，實務上又無相同情形設算利息收入者，被上訴人實有違行政先例及平等原則。（四）就本件事實以觀，上訴人雖依法有收取法定遲延利息的權利，惟因全盈隆公司財務出狀況，無法清償本金及「利息」，並非未收利息，故本件並無被上訴人所指稱符合查核準則第36條之1第2項「未收取利息」之要件。（五）關係企業間資金統籌調度，是國內集團企業之實務與常態，故被上訴人之主張明顯偏離企業經營常態與實務，也違背經驗法則。又上訴人對全盈隆公司的股權不超10%，全盈隆公司非上訴人股東，董事會或經理人員無法進行兩公司相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，以規避或減少租稅負擔，故被上訴人主張純屬臆測之詞。（六）本件因不符財務會計準則公報第32號第4段第4款「價款收現性可合理確定」的要件，該收入並不該當「已實現」或「可實現且已賺得」之要件，故於決算時不得作調整分錄認列利息收入。又依財政部57台財稅發第10916號令規定，經列入「催收款項」科目之逾期放款，未便要求各金融業計算「催收款項」之應收利息，依財政部上開號令，本件不應計算利息收入課稅。（七）我國所得稅法對納稅義務人所得額及應納稅額，依所得稅法第80條規定係採調查核定制，自不宜將徵納雙方對稅法的不同解讀，主張為有脫法規避稅負之意圖。又查90年度簽證會計師於查核報告中特別說明：「……暫不予以調整。」足證簽證會計師及上訴人均未隱瞞情況，應無被上訴人所稱「其脫法規避稅負之意圖至為明顯」之情事等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，被上訴人應作成准予退還上訴人稅款15,036,945元之行政處分。三、被上訴人則以：（一）本院95年度判字第1624號判決與上訴人自行設算利息並無相違，縱上訴人未自行設算利息收入，依查核準則第97條第11款，亦應就其代償全盈隆公司債務之資金，計算其代償全盈隆公司債務而為其所負擔之利息成本，自利息支出項下減除。又上訴人與全盈隆公司為獨立之營利法人，在全盈隆公司財務不良之情形下，為全盈隆公司提供高額擔保，且未要求全盈隆公司支付任何代價，係資金不合常規運用之表現。另上訴人90年度列報系爭保證損失於「其他損失」科目，之所以設算利息收入主要係因上訴人資金不合常規運用下所為之調整，而非以該保證損失是否經主管機關認定與否，作為是否調整設算利息收入之前提。（二）上訴人因保證行為所致損失，屬所得稅法第38條所規定之經營本業及附屬業務以外之損失，其與所得稅法第49條及查核準則第94條所規定呆帳損失之情況有別，自不得援用。（三）查上訴人90年度營利事業所得稅結算申報時因列報為全盈隆公司擔保之保證損失，致申報課稅所得為虧損情事，其脫法規避稅負之意圖至為明顯。又按財政部94年6月9日台財稅字第09404540680號函釋之意旨，係規範關係企業融資利息之查核認定，應依「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」規定辦理，該準則係財政部於93年12月28日以台財稅字第09304163770號令訂定發布，依該準則第36條規定，本準則自發布日施行；然本件系爭利息收入係屬90年度，尚無該號函釋規定之適用。（四）上訴人於90年2月28日即取得臺灣士林地方法院責令全盈隆公司應給付本金及按年息5%計算之利息之支付命令，且於同年10月3日取具確定證明書。被上訴人原就上訴人94年度營利事業所得稅結算申報同一系爭項目，依查核準則第36條之1規定設算利息收入，嗣後誤援引最高行政法院60年判字第53號判例意旨，已發生呆帳損失不應再設算利息，而同額予以更正調減，核與高雄高行政法院93年度訴字第983號判決意旨有違等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於司法院釋字第650號解釋應否於本案適用部分：依司法院釋字第650號、第177號、第188號及第592號解釋等意旨，系爭利息設算乃上訴人自行申報而經被上訴人核定之案件，上訴人對之並未申請復查而確定在案，則系爭利息收入之核定於司法院釋字第650號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用，上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，即非有據。（二）本件上訴人申報自行設算利息之本金金額與另案本院95年度判字第1624號判決確定剔除損失之金額間之差異，乃因上訴人提供擔保之商業本票，經債權人實行質權的金額為1,202,955,649元，而因債務人全盈隆公司提供價值143,658,701元的土地作為上開應收款1,202,955,649元的擔保品，上訴人乃以應收款1,202,955,649元減除擔保品價值143,658,701元後的餘額1,059,296,948元申報為其他損失。（三）本件上訴人以商業本票作為擔保，依行為時票券商管理辦法第25條但書規定，得免經徵信調查，即可發行由上開票券商保證之商業本票，並以該商業本票對外借款籌措短期週轉資金。則全盈隆公司於其所發行之商業本票指定到期日屆至，未能給付票款時，即應由保證發行該商業本票之票券商代負履行責任，該票券商為清償或其他消滅債務之行為後，依民法第749條規定，即當然取代債權人之地位，得於清償之限度內，行使原債權之權利；另對上訴人提供之商業本票亦得行使質權。本件上訴人因票券商對其提供之商業本票實行質權致其失去本票債權時，上訴人於其清償之限度內，自得代位債權人對全盈隆公司行使原債權之權利。（四）依所得稅法第22條第1項前段、商業會計法第10條第1項及第2項等規定，上訴人於89年11月及12月間即因票券商對其擔保全盈隆公司債權之商業本票行使質權，而取得上開對全盈隆公司之債權及利息，是該債權90年度之利息，依權責發生制自應列入上訴人當年度利息收入，並應將系爭應收利息收入列入申報。而上訴人即係按年息5%設算系爭利息收入，其並非以損失存在為前提設算；而就所謂「保證損失」則係列於「其他損失」科目，並經簽證會計師查核說明「……暫不予以調整。」，則會計師之所以設算利息收入主要係因上訴人將資金貸與他人所為之調整，而非以擬申報之保證損失已否經稽徵機關認定為前提甚明。（五）依行為時查核準則第36條之1、第94條第5款及第6款、第103條、98年5月27日修正所得稅法第24條之3第2項、所得稅法第38條、第49條第5項等規定，經營本業或附屬業務以外之損失，依規定不得列為損失。上訴人為全盈隆公司提供保證之行為，難認係經營本業及附屬業務，其對全盈隆公司之應收款，縱已確定成為呆帳，在稅法上亦不得列報損失。況公司無償貸與資金予他人，若因之實際成為呆帳，在稅務會計之性質應屬所得稅法第49條第5 項所稱之呆帳損失。且公司貸出資金縱未能即時受償，與實際發生損失之間，二者仍存有落差，尚難相提併論，則貸出款項在稅務上能不能認列為損失，與得否依查核準則第36條之1及所得稅法第24條之3設算利息，無絕對必然關係。再依全盈隆公司會計師之查核報告，可知全盈隆公司股東陳由豪雖於90年5月21日向台灣台北地方法院聲請公司重整，但於 91年1月14日遭該法院駁回，另上訴人除取得支付命令之外，未見於90年度有何實際執行追償動作，難認上訴人對全盈隆公司之應收款在90年度已實際發生損失。（六）最高行政法院60年判字第53號判例係以本金為已確定成為所得稅法之呆帳損失為前提，核與本年度上訴人申報者尚不構成損失者有別。另94年度營利事業所得稅查核，被上訴人當時之所以認上訴人之本金已發生呆帳損失，係以上訴人在90年間對全盈隆公司取得之支付命令，迄至94年間尚未收取，因可認其在94年度呆帳損失已發生，核與本件係屬90年度，應按90年度判斷是否已實際發生損失有別。（七）財政部94年6月9日台財稅字第09404540680號函釋之意旨，係規範關係企業融資利息之查核認定，應依「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」規定辦理，該準則係財政部於93年12月28日以台財稅字第09304163770號令訂定發布，而本件系爭利息收入係屬90年度，尚無該號函釋規定之適用。（八）本件能否列報損失應按法令規定判定，核與查核準則第36條之1應否設算利息並無必然關係。況依查核準則第36條之1設算利息者，係以貸出款項未收取利息為設算前提，而非針對納稅義務人列報之損失金額加以設算利息。又實務上依查核準則第36條之1設算利息之案例甚多，這些案例之納稅義務人亦非當然有申報損失，可見二者並非等號，並無損失經認列方能設算利息之因果關係可言。至於被上訴人或其他稽徵機關對剔除損失之申報案件，是否應設算利息，係屬各該案件應探討之問題，尚難以此指摘本件上訴人設算利息之申報為適用法令錯誤等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）原審判決未遵循本院98年度判字第1150號判決之意旨，認定需有呆帳後始可列為損失，顯有違本院見解，原審判決自有適用法規不當之違法。（二）原審判決對上訴人主張「被上訴人行政（課稅）先例，未對經法院判決確定剔除系爭保證損失者，又就剔除確定之保證損失加以設算利息收入課稅，被上訴人實有違背行政先例及平等原則」乙節，原審判決僅以「係屬各該案應探討之問題，尚難以此指摘本件被上訴人設算利息之申報為適用法令錯誤」為由論斷，顯有判決不備理由及不適用法規事由。（三）本件設算利息收入不符合所得稅法第22條第1項所稱權責發生制認列收入之要件，並違反財政部函釋對催收款項不計算應收利息（利息收入）的規定，原審判決明顯有不適用法規及適用法規不當之情事。（四）被上訴人以應收保證債款1,059,296,948元為標的設算利息收入60,147,782元課稅，惟應收保證債權所發生的損失既經終局判決確定剔除，即表示已無設算利息收入的標的及基礎存在，自不應以該不存在的標的設算利息收入，原審判決顯有判決理由不備之情事。（五）關係企業間相互融資，不計收付利息，依所得稅法第43條之1及財政部72年11月19日台財稅第38225號函釋之規定，應按營業常規予以調整（帳外調整），分別列報其利息收入及利息費用；依查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸予股東或任何他人未收取利息者，應設算利息收入課稅。查本案係關係企業間相互資金之使用，不符合查核準則第36條之1第2項之構成要件，原審判決竟依查核準則第36條之1第2項的規定設算利息收入，明顯有不適用法規及適用法規不當之違法。（六）本件應收保證債權經上訴人委任簽證會計師於90年度營所稅結算申報時，列報為「本期實際發生呆帳損失」，後經本院95年度判字第1624號判決剔除確定，故本件「本金已確定完成所得稅法之呆帳損失」（本金實際發生呆帳損失），符合本院60年判字第53號判例之意旨，惟原審判決以「本件未達呆帳損失程度」論斷，並判決不得適用上開判例，顯有判決適用法律不當情事。（七）原審對系爭應收保證債權設算利息收入，採不同年度用不同法條之判決，即90年度適用查核準則第36條之1第2項認定，94年度適用財政部94年6月9日台財稅字第09404540680號函釋所定「營利事業所得稅不合常規移轉定價查核準則」有關關係企業相互資金之使用認定，對同一事項不同年度適用不同法條，原審判決明顯有判決不適用法規及適用法規不當之情事等語。六、本院按：（一）行為時查核準則第36條之1第2項規定：「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」98年5月27日修正公布之所得稅法第24條之3規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」又「……除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。……。」亦經司法院釋字第592號解釋在案。據此可知，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對非聲請人不生溯及效力，非聲請人已確定之案件，不因確定後之司法院解釋而變成違法。（二）原判決已敘明：貸出款項在稅務上能不能認列為損失，與得否依查核準則第36條之1設算利息，並無絕對必然關係。上訴人因票券商對其提供之本票實行質權，而取得代位行使債權之權利，是該債權90年度之利息，依權責發生制自應列入當年度利息收入申報，其並非以損失存在為前提設算利息。且上訴人為全盈隆公司提供保證之行為，難認係經營本業及附屬業務，依規定不得列為營業損失，是上訴人申報之損失與利息兩者間並無必然之關連等語，業已詳述其認定事實之依據及得心証之理由，尚無違背法令之情事。（三）本院前審判決認本件既未確定，自有司法院釋字第650號解釋之適用，惟事實上本件即上訴人自行申報系爭利息設算之案件，業經被上訴人核定，上訴人對之並未申請復查而在上開解釋公布之前確定在案，是本件自無司法院釋字第650 號解釋之適用，核先敘明。本院前審判決雖論及：「同一原因無收入即無損失，該損失既經剔除確定，即表示並無設算利息之原因存在。」並指明本件應斟酌本院95年度判字第1624號確定判決理由。查上訴人雖主張其係以損失存在為前提設算利息云云，惟上訴人之所以設算利息收入係因上訴人資金不合常規運用下所為之調整，而非以該保證損失是否經主管機關認定，作為設算利息之前提，此從上訴人申報之損失係經營本業及附屬業務以外之保証損失，與利息收入並無必然之關連，且上訴人因票券商對其提供之商業本票實行質權致其失去本票債權，上訴人於其清償之限度內，自得代位債權人對全盈隆公司行使原債權之權利，該債權90年度之利息自應列入申報，並非以損失存在為前提始設算利息，足認本件上訴人申報之損失與利息係出於不同之原因，尚無本院前審判決所謂「同一原因無收入即無損失」之情事，是原審判決既係基於與本院前審判決不同之事實而為判斷，且本院前審判決亦僅表示「是否適用法規錯誤，即非無探究之餘地」，發回原審詳予審究，上訴意旨主張原審判決違背本院前審判決之法律見解，核無足採。又實務上依查核準則第36條之1設算利息之案例甚多，這些案例並非當然有申報損失，縱同時申報損失，其損失發生之原因與利息發生之原因亦各有不同，尚難一概而論，上訴人既未能舉證指明原審判決究違反何行政先例，則其泛指原審判決違背行政先例及平等原則，自無足採。又上訴人所引財政部57年台財稅發第10916號令，係指金融業逾期放款轉入催收款可停止計息而言，本件上訴人並非金融業，自無上開解釋令之適用。本院60年判字第53號判例係以已確定成為所得稅法之呆帳損失為前提，核與本件尚不構成呆帳損失者有別。「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」係財政部於93年12月28日以台財稅字第09304163770號令訂定發布，並定自發布日施行，而本件利息收入係屬90年度，尚無該查核準則之適用。至於被上訴人之所以認上訴人94年度已發生呆帳損失，係以上訴人在90年間對全盈隆公司取得之支付命令迄至94年間尚未收取，因而認可其在94年度呆帳損失已發生，核與本件係屬90年度營利事業所得稅之申報，應按該年度之事實判斷是否已實際發生損失有別，兩者自難相提併論。（四）綜上所述，原審判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　18　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　19　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1431號

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