最高行政法院(含改制前行政法院) - 100年度判字第1697號（營利事業所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1697號上訴人　菘凱科技股份有限公司代　表　人　郭正炫被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年10月26日高雄高等行政法院99年度訴字第399號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人之代表人由陳金鑑變更為何瑞芳，經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）471,452,822元、交際費1,480,345元、研究費3,055,745元、訓練費1,356,000元及其他損失7,251,439元，經被上訴人依申報數核定在案；嗣法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）及財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查得上訴人於90年7月至12月間無進貨事實，卻取得兆元科技股份有限公司、歐陸通有限公司、岩川實業有限公司、佳富裕貿易有限公司、武青工程有限公司、金德義工程有限公司、龍晨實業有限公司、思隆企業有限公司、曠達科技有限公司、杰紘企業股份有限公司及炫帥興業股份有限公司（下稱兆元公司、歐陸通公司、岩川公司、佳富裕公司、武青公司、金德義公司、龍晨公司、思隆公司、曠達公司、杰紘公司、炫帥公司）等11家公司所開立憑證42,840,190元（其中含進貨憑證11,894,500元、交際費憑證874,000元、研究費憑證2,185,917元、訓練費憑證1,356,000元及其他損失憑證198,743元），乃通報被上訴人核定營業成本為459,558,322元、交際費為606,345元、研究費為869,828元、訓練費為0元及其他損失為7,052,696 元，補徵稅額4,127,290元，並按所漏稅額4,127,290元處以1倍之罰鍰計4,127,290元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂向高雄高等行政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：被上訴人若認上訴人之交易為虛偽，則應將相關之收入一併剔除，否則收入何來。倘欲認列相關收入，雖上訴人取得之憑證存有不完備之虞，仍應按同業利潤標準來核算上訴人之成本，此觀之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第38條第1項規定自明。至於營業費用方面，營業費用亦屬創造營業收入不可或缺之支出，且上訴人列為交際費、訓練費等成本，亦均有實際之成品或報告，並非無進貨或交易之事實；而被上訴人剔除之各項費用及損失共計4,614,660元，其有相對應的物品（廣告用品）及廠用設備，均有助於上訴人業務收入，而上訴人業務收入亦均於營利事業所得稅結算申報中申報，根據收入與費用配合原則即實質課稅原則，自無刪除之理。又被上訴人不查11家售貨公司之進帳與出貨之實際情形，及該11家公司是否為虛設？何能率以認定其發票不實？另上訴人之進貨、廠務設備、營業費用（交際費、研究費）等之存在與否，均未加以查證，無證據而以推定率予全盤否認，實難令人信服。再者，被上訴人由原處分至復查、訴願、行政訴訟答辯，未給予人民合理的解釋，視稅法關於成本認列之規定（所得稅法第24條、查核準則第38條）為無物；又進貨計11,894,500元，依被上訴人核算方式，本稅加計罰鍰總計為9,824,066元（83%），不符合比例原則。另上訴人廠務設備27,945,690元，實物仍存在並未報廢，廣告費1,644,000元其列帳之樣本、樣張，訓練費1,356,000元之訓練研究資料皆可查核，按稅捐稽徵法第12條之1第2項之實質課稅原則，應以實質經濟事實關係為基礎，予以核實認定等語，求為判決訴願決定及原處分（原核定處分含復查決定）均撤銷。四、被上訴人則以：上訴人於90年度與上述11家營利事業之交易往來均透過黃品洋，進項發票亦由黃品洋交付，且上訴人已提示之存貨異動明細表有3種品項出現負數之異常現象，經北區國稅局中和稽徵所（下稱中和稽徵所）函請上訴人提示相關資料備查，上訴人以相關帳證遭扣並未提示；又查，黃品洋為規避稅捐機關查核，製作虛偽不實之合約書、出貨單據及資金付款等往來證明資料，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴並經臺灣高雄地方法院刑事判決，處黃品洋有期徒刑2年2月在案。再查，系爭憑證之付款紀錄，其為支票付款者，實際兌領人為訴外人康慧娟（上訴人研發部經理虞正鋼之妻，郭正炫另涉偽造文書案之關係人）、黃品洋等人；其為轉帳或匯款者，實際受款人為公司本身或郭正炫，餘主張以銀行提領現金方式支付者，雖部分有現金簽收單，但多由訴外人黃品洋簽收或轉存郭正炫帳戶。中和稽徵所乃以上訴人無進貨事實認定，虛報進項稅額2,142,011元，裁處罰鍰10,710,000元，上訴人並未提起行政救濟而告確定。是上訴人於90年度無進貨事實而虛列營業成本（進貨）11,894,500元、營業費用4,415,917元（交際費874,000元＋研究費2,185,917元＋訓練費1,356,000元）、非營業損失（其他損失）198,743元之違章事實，足堪認定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人與訴外人黃品洋並無任何淵源關係，上訴人所取得兆元公司等11家公司之交易往來憑證，均係由黃品洋所交付，為上訴人所不爭；且上訴人代表人於北區國稅局製作談話筆錄時亦稱其於90年度與兆元公司等11家公司之交易往來均透過訴外人黃品洋，進項發票亦由訴外人黃品洋交付，足見上訴人並非直接與兆元公司等11家營利事業為交易行為。又訴外人黃品洋等人明知鋒聖機械工程有限公司等7家公司係虛設行號，與上訴人等21家公司並無實際交易往來之事實，基於連續幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡及行為分擔，自88年8月至91年8月間止，請領鋒聖等7家公司之統一發票為不實之填載，再以統一發票上所載金額6%至7.5%不等之價格販售予上開21家公司，作為買方公司之進項憑證，並由黃品洋所僱用知情之謝慶奮製作虛偽不實之合約書、出貨單據及資金付款等往來證明資料，藉以規避稅捐機關之查核。上開犯行，業經臺灣高雄地方法院92年度重訴字第34號刑事判決判處黃品洋有期徒刑在案，則上訴人是否有向兆元公司等11家公司進貨之事實，顯有可議。次就上訴人於90年7月至12月間取得兆元公司等11家公司所開立憑證之相關付款紀錄觀之，其為支票付款者，實際兌領人為上訴人研發部經理虞正鋼之妻康慧娟（郭正炫涉偽造文書案之關係人）、黃品洋等人，其為轉帳或匯款者，實際受款人為公司本身或郭正炫，餘主張以銀行提領現金方式支付者，雖部分有現金簽收單，但多由黃品洋簽收或轉存郭正炫帳戶，足見系爭憑證之貨款均回流至上訴人或其代表人或上訴人員工配偶之帳戶，系爭貨款既有資金回流之現象，即難據以認定上訴人有進貨並實際給付貨款之事實。上訴人雖主張其確有進貨事實云云，惟稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任；當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是以上訴人主張有進貨事實，自應就此舉證證明，上訴人非但無法舉證以實其說，且亦未能提出進、銷、存等相關憑證資料供核，空言主張，自難憑採。至查核準則第38條第1項規定，係指有進貨、進料之事實而言，本件上訴人就系爭部分既無進貨之事實，自無該查核準則之適用。再以上訴人因無進貨事實取得兆元公司等11家進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,142,011元，違反營業稅法（現加值型及非加值型營業稅法）第51條第1項、第3項及第19條規定，經北區國稅局裁處罰鍰10,710,000元，有北區國稅局96年度財營業字第Z0000000000000號處分書附於原處分卷可佐，上訴人並未提起行政救濟而告確定。從而，上訴人既無法證明其有向兆元公司等11家公司進貨之事實，則被上訴人以上訴人於90年7月至12月間無進貨事實，卻取得兆元公司等11 家公司所開立憑證42,840,190元（其中含進貨憑證11,894,500元、交際費憑證874,000元、研究費憑證2,185,917元、訓練費憑證1,356,000元及其他損失憑證198,743元），虛列營業成本（進貨）11,894,500元、營業費用4,415,917元（交際費874,000元＋研究費2,185,917元＋訓練費1,356,000元）、非營業損失（其他損失）198,743元，乃予剔除，重行核定營業成本為459,558,322元、交際費為606,345元、研究費為869,828元、訓練費為0元及其他損失為7,052,696元，並補徵稅額4,127,290元，並無違誤，亦無違所得稅法第24 條規定之收入成本配合原則。上訴人主張被上訴人剔除相關營業成本及費用，不符收入成本配合原則云云，容有誤解。末查，行為時所得稅法第110條第1項規定與98年5月27日修正後所得稅法同條項規定，關於結算之要件及罰鍰規定並未變更，是就營利事業所得稅結算申報部分，新法與舊法規定相同，尚無比較問題。本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本11,894,500元、營業費用4,415,917 元（交際費874,000元＋研究費2,185,917元＋訓練費1,356,000元）及非營業損失（其他損失）198,743元，致漏報所得額16,509,160元，漏報所得稅額4,127,290元，違章事證明確，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰4,127,290元，並無不合。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，上訴人請求至公司勘驗相關貨物，核無必要等語，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。六、本院按：㈠「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「營業期間不滿1年者，應將其所得額按實際營業期間相當全年之比例換算全年所得額，依規定稅率計算全年度稅額，再就原比例換算其應納稅額。營業期間不滿1月者，以1月計算。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第21條第1項、第24條第1項、第40條、第71條第1項前段分別定有明文。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文；又「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」修正後所得稅法同條項規定亦明。則於98年5月27日修正公布時，將原定要件「已依本法規定辦理結算申報」修正為「已依本法規定辦理結算、決算或清算申報」，關於結算之要件及罰鍰規定並未變更，是就營利事業所得稅結算申報部分，新法與舊法規定相同，尚無比較問題。復按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」亦為查核準則第67條第1項、第2項所明定。㈡經查，原判決關於本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本11,894,500元、營業費用4,415,917元（交際費874,000元＋研究費2,185,917元＋訓練費1,356,000元）及非營業損失（其他損失）198,743元，致漏報所得額16,509,160元，漏報所得稅額4,127,290元，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰4,127,290元，並無不合之事實，以及上訴人主張被上訴人剔除相關營業成本及費用，不符收入成本配合原則云云，如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨略以：進貨未取得憑證，應以當地最低價格核定進貨成本，而上訴人僅係因進貨對象遭被上訴人否認，即變為虛進虛銷之虛設行號，並非合理，且上訴人係具進銷存之查帳公司，設有進銷存明細帳，縱進貨對象遭國稅局逕認不合法，亦僅似取得非交易對象之進項憑證，進貨仍應與核實認定，原處分認應予剔除，有違所得稅法第24條、第27條規定；原判決以查核準則第67條規範進貨成本，而認無進貨之事實即應剔除營業成本，卻未同時減除銷貨收入，有違收入與同期間成本費用配合之會計基本原理，其判決自屬違法云云；係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可採。㈢再查，原判決業已詳述：稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任；當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是以上訴人主張有進貨事實，自應就此舉證證明，上訴人非但無法舉證以實其說，且亦未能提出進、銷、存等相關憑證資料供核，空言主張，自難憑採等事項，原判決事實認定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不符。原判決亦已說明：查核準則第38條第1項規定，係指有進貨、進料之事實而言，本件上訴人就系爭部分既無進貨之事實，自無該查核準則之適用，再者，上訴人因無進貨事實取得兆元公司等11家進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反營業稅法第51條第1項、第3項及第19條規定，經北區國稅局裁處罰鍰10,710,000元確定，上訴人既無法證明其有向兆元公司等11家公司進貨之事實，則被上訴人以上訴人於90年7月至12月間無進貨事實，卻取得兆元公司等11家公司所開立上開憑證，自係虛列營業成本（進貨）等情事，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨以：雖上訴人並非未能提供進銷存等相關資料，惟應符合所得稅法第83條規定，以查得資料或同業利潤標準核定所得額，並無將進貨成本全數刪除之理，原判決認應全數刪除營業成本，無法律依據，亦有違經驗法則；稅務救濟與否與事實無涉，且上訴人於原審主張至公司勘驗相關貨物，乃為上訴人最有利之舉證，惟原判決逕為相反之認定，無非對上訴人訴訟權之侵害，有不適用查核準則第38條第1項規定之違法；上訴人遭剔除之各項費用及費損，有其相對應之物品（廣告費用）及廠用設備，均有助於上訴人業務收入，而上訴人業務收入亦均於營利事業所得稅結算中申報，惟原判決竟予剔除，有違稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則；原判決一方面認上訴人之代表人於北區國稅局已提出相關證據，另一方面卻認上訴人未能提出進銷存相關憑證供核，則原判決有理由矛盾之違法；又原判決剔除上訴人成本費用，並未具體敘明適用法條，有判決不備理由之違法云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。㈣從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　29　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　30　　日書記官　張　雅　琴

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