最高行政法院(含改制前行政法院) - 100年度判字第1717號（扣繳稅款）

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1717號上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許春安被上訴人　台灣智索股份有限公司代　表　人　上野正昭訴訟代理人　許祺昌上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國99年10月19日高雄高等行政法院99年度訴字第346號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、緣上訴人查得被上訴人於民國95年5月至96年3月間給付總機構在境外之日商智索工程股份有限公司（下稱日商智索公司）提供液晶混合工廠機器設備安裝、測試技術服務費用等13筆合計新臺幣（以下未標明為日幣者，均屬新臺幣）337,039,750元，未依規定辦理扣繳，乃責令被上訴人補繳應扣未扣稅款12,638,989元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院以99年度訴字第346號判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：㈠日商智索公司於被上訴人給付系爭工程服務款時，在我國境內具有「固定營業場所」，雖因未設籍、未請領統一發票，而無法開立統一發票予勞務買受人，乃係違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條等相關條款及稅捐稽徵法第44條規定等情節，而非被上訴人違反所得稅法第88條第1項第3款規定之扣繳義務，上訴人責令被上訴人補繳應扣未扣之稅款即有違誤。㈡所得稅法第10條第1項及財政部函釋（87年1月23日台財稅字第871924181號、95年12月29日台財稅字第09504564000號、97年11月5日台財稅字第09704555660號、66年11月26日台財稅字第38006號、72年10月12日台財稅字第37218號）及98年3 月11日台財訴字第09700473810號訴願決定書，關於「固定營業場所」及營業代理人皆採實質功能認定原則，然原處分卻逕以工程施作期間日商智索公司於我國境內之工程事務所未辦理設籍登記為由，而不採認其於我國境內設有固定營業場所之事實，其捨實質重形式之認定顯已牴觸現行法令規範。㈢日商智索公司於施工期間確有從國外運送機械零組件與被上訴人，且派日籍工程師入境於被上訴人工地進行施工，最終並完成該機械設備建造工程。日商智索公司於我國境內施工期間投入大量人力、物力及資金，且施工期間長達1年方得完成該機械建造工程，自可合理證明其於我國境內施工期間確實設有固定營業場所，並透過該固定場所從事營利活動以完成本件工程。㈣日商智索公司在臺之固定營業場所雖迨於97年2月19日始辦理設籍登記，並於97年4月23日依稅捐稽徵法第48條之1補開統一發票及完成營利事業所得稅及營業稅自動補報補繳之程序，惟該公司行為時固定營業場所營業登記之欠缺，仍不會改變該固定營業場所依稅法規定，本應就被上訴人於施工期間所給付之工程價款負責結算申報及納稅義務。㈤依稅務違章案件減免處罰標準第16條之1之立法理由，亦得證明營業登記僅屬納稅義務人之協力義務，未盡該協力義務，僅係依情節輕重是否予以處罰，並非用以判斷是否具「固定營業場所」之依據。㈥基於賠繳債務人責任之從屬性，日商智索公司業已補申報並繳納應納之稅捐，則被上訴人所負之賠繳義務即無從存在，原處分責令被上訴人補繳應扣未扣之稅款，致使國家之稅收受重複雙重得利之清償，顯屬違誤。㈦高雄高等行政法院98年度訴字第250號、第280號判決並未對日商智索公司是否為在臺有固定營業場所一事為實質判斷，且該案件尚未確定，難以拘束本件。另東方帝國開發事業公司廖文權董事長借用人頭、未辦營業登記買賣法拍屋，被稽徵機關查獲未辦理營業登記規避營所稅長達6年，營業額高達幾20億9千6百多萬元，稽徵機關都可以事後「輔導申報營業稅、營所稅」。本件稽徵機關卻不准日商智索公司誠實「自動」補報繳，恐有雙重標準，難符平等原則。㈧縱依上訴人所言日商智索公司在臺為無固定營業場所之營利事業，而應以扣繳方式納稅，則被上訴人支付日商智索公司的工程價款關於「銷售機械設備」部分應按一般國際貿易認定，免徵我國營利事業所得稅，原處分亦不應將之計入稅基。㈨被上訴人之交易相對人日商智索公司於97年4月23日誠實補報補繳本件契約之相關營業稅與營利事業所得稅，且上訴人於收受日商智索公司補繳之稅款後，才得知有本件事實。稽徵機關不僅不遵照稅捐稽徵法第48條之1免罰之意旨，仍得對另一交易關係人為不利處分，使得人民誠實補報繳仍有變相被處罰之可能，則人民恐怕因此降低自動補報繳之意願，以謀僥倖不被發現之機率等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。三、上訴人則以：㈠日商智索公司台南工事事務所就設籍課稅前銷售額補報營業稅及營利事業所得稅，經上訴人函覆不予受理，提起行政救濟案，分別經高雄高等行政法院98年度訴字第250號及280號判決駁回在案。㈡按固定營業場所之有無與應否課稅並無相關，而係視其有無營利事實來判定應否課稅，如其確有從事營利活動，縱未辦理營業登記，仍應負擔納稅義務，此乃租稅公平原則應有之解釋，被上訴人稱上訴人就納稅義務係捨實質重形式認定，顯係誤解。㈢固定營業場所應以其有無依營業稅法第28條規定，於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記，作為有無固定營業場所之判斷依據，若外國營利事業未辦理營業登記，稽徵機關即得認定其係屬無固定營業場所，當其有取自中華民國來源所得，扣繳義務人即應依規定於給付時扣繳稅款，是被上訴人在95年5月至96年3月間給付當時無固定營業場所之日商智索公司，所提供液晶混合工廠機器設備供應及安裝、測試技術服務費用等13筆合計337,039,750元，上訴人依所得稅法第25條第1項、第73條第1項、第88條第1項第3款、第89條第1項第3款、第92條第2項、第98條之1第1項第3款及行為時各類所得扣繳率標準第7條所規定，核定應扣繳稅款12,638,989元，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回被上訴人之訴。四、原判決以：財政部65年9月18日台財稅字第36317號函（下稱財政部65年函釋）雖係就綜合所得稅事件所為之闡釋，惟此法理於營利事業所得稅亦無二致，自難謂無適用之餘地。被上訴人雖未於規定期間辦理給付日商智索公司機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元之扣繳稅款12,638,989元，惟日商智索公司台南工事事務所已於97年2月19日辦妥營利事業登記，並自動補繳95、96年度營利事業所得稅，故日商智索公司系爭營利事業所得稅之主要債務（即第一次納稅義務）已因履行（繳清稅款）而消滅，上訴人就此稅捐債權已全部獲得滿足，該稅捐債務即無對納稅義務人（即日商智索公司）無法徵收全部或部分稅捐之情事。而被上訴人於95年5月至96年3月給付系爭337,039,750元予日商智索公司時，上訴人對於被上訴人是項扣繳責任請求權雖已發生，嗣後既因日商智索公司業已自動補繳系爭營利事業所得稅而使其該稅捐債務消滅，基於扣繳責任從屬性及其與主要債務為連帶債務之特性，則被上訴人扣繳責任債務亦隨之消滅，否則，上訴人即有就同一稅捐債務重複受償之虞。上訴人再以97年12月24日南區國稅南縣二字第0970029383號函，責令被上訴人補繳應扣未扣稅款12,638,989元之核課處分，依法即有未合，訴願機關未予糾正，亦有違誤，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。五、上訴人上訴意旨略謂：㈠本件事實與財政部65年函釋有別，縱如原判決所言應擴充至營利事業，惟該營利事業亦應屬於在稅法上可以自行結算申報的主體，就某項所得如納稅義務人已報繳始可適用該函釋，得免再責令扣繳義務人扣繳，此與本件事實有根本上的不同，按日商智索公司在行為時非屬可獨立申報的主體，其營利事業所得尚不得以申報完稅。原判決以結果（稅款已繳納）反推扣繳義務人之扣繳責任義務歸於消滅，而未慮及其完稅應適用之法令依據（所得稅法第71條關於結算申報規定與同法第73條關於扣繳完稅規定）、性質、種類均不同，即有法規適用不當之違背法令。㈡原判決已肯認被上訴人應於給付系爭款項時依規定扣繳，未因事後日商智索公司申辦營業登記而改變其扣繳義務，惟其免予扣繳責任係因日商智索公司已繳清系爭營利事業所得稅，按扣繳責任非單僅有繳納稅款責任，尚應依所得稅法第92條規定，開具扣繳憑單，向稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人，原判決僅因稅款繳清（實際上日商智索公司結算申報繳納稅款12,371,788元與被上訴人應扣繳稅款12,638,989元間尚有差額267,201元），而認扣繳義務完全免除，顯為率斷，此由原判決引用之財政部65年函釋亦可知扣繳義務不因納稅義務人已繳納稅款而消滅，否則無後段「依法送罰」存在，原判決先認定被上訴人有依法扣繳義務，惟將扣繳義務與繳納稅款劃上等號，而認被上訴人扣繳義務消滅，顯有判決理由矛盾之違背法令。六、本院按：㈠本件原處分以被上訴人於95年5月至96年3月間給付總機構在境外之日商智索公司提供液晶混合工廠機器設備供應及安裝、測試技術服務費用等13筆合計337,039,750元，未依規定辦理扣繳，乃責令被上訴人補繳應扣未扣稅款12,638,989元。被上訴人不服循序向原審提起行政訴訟，原審撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，其主要理由係謂，法定課稅要件事實實現時，稅捐債務立即發生，納稅義務人即應本於自己之責任，負繳納稅捐之義務，但為確保稅捐之徵起，稅法亦有創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負責。亦即對於滿足責任要件的人，使其對於他人的稅捐債務負責，並賦予稅捐債權人得對於責任債務人的財產加以取償。此類稅法上責任債務，也有稱之為「第二次納稅義務」，其制度目的是在可認為無法對於本來的納稅義務人徵收全部或部分稅捐時，則以與該納稅義務人具有人的或物的特殊關係的第三人，作為第二次納稅義務人，使其補充的負擔本來納稅義務人的納稅義務，以確保稅捐的徵收。查「就源扣繳」乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生時，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定之時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人，其主要目的在使政府得以掌握課稅資料，此項附加於給付人之扣繳義務，亦為上開所述之第二次納稅義務。稅捐稽徵機關對於是項扣繳責任請求權係於稅法所規定責任之構成要件實現（即應課稅事實）時發生。但在所須負責之主要請求權（稅捐債權）發生前，並不發生，因此具有從屬性。故責任請求權之發生，乃是以稅捐債務之構成要件及責任之構成要件兩者均實現為前提。主要債務人和責任債務人之間為連帶債務人關係，蓋稅捐債務人與責任債務人兩者，係就同一稅捐給付各負全部給付責任，且債權人僅得一次獲得滿足，不得重複受償，故兩者係屬連帶債務人關係（按稅法雖無明文使用連帶字句，但具有連帶性質，在稅法上亦應承認其連帶責任，且無區分真正與不真正連帶債務之必要）。是以稅捐債務人與責任債務人立於稅法上連帶債務關係，因此基於責任債務人之連帶債務人性格，稅捐債務關係請求權之消滅對於責任請求權也產生影響。亦即主要債務（第一次納稅義務）如因履行（清償）及抵銷而消滅時，因稅捐債權人已獲得滿足，故責任債務也歸於消滅。例如扣繳義務人未依法扣繳稅款，原應負賠繳責任，惟如納稅義務人已將是項應扣繳稅款之所得報繳所得稅者，則其賠繳責任即歸於消滅。故財政部65年9月18日台財稅字第36317號函亦明載：「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」雖係就綜合所得稅事件所為之闡釋，惟此法理於營利事業所得稅亦無二致，自難謂無適用之餘地。本件被上訴人與訴外人日商智索公司於95年4月間簽訂液晶混合工廠之機械設備供應合約，合約中明訂該公司除須提供相關設備及其零組件外，尚須提供機械安裝、操作及後續維修等技術服務，其提供服務之地點為被上訴人工廠所在地，被上訴人於95年5月至96年3月間，依上開合約給付日商智索公司提供前揭機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元，未依規定辦理扣繳。嗣日商智索公司於97年2月19日在被上訴人營業地址另設立日商智索公司台南工事事務所，並於97年4月23日申報補開立95年5月至96年3月銷售額109,937,190元，品名「液晶混合機器設備1式（工程服務）」之發票與買受人即被上訴人，且於97年5月23日（上訴人收文日）向上訴人補辦95 、96年度營利事業所得稅結算申報（自行依所得稅法第25條規定按15％調整全年及課稅所得額），並於97年4月23日、同年6月2日及6月30日分別自動補繳95年及96年度營利事業所得稅各10,557,075元、1,328,123元及486,590元，合計12,371,788元。上訴人雖以97年5月28日南區國稅南縣3字第0970012474號函，否准被上訴人代理日商智索公司台南工事事務所申請補報上開95年5-6月（期）至96年3-4月（期）營業稅，並隨函檢還營業人銷售額與稅額申報書及發票5份。被上訴人旋以97年6月20日（上訴人收文日：97年6月24日）（97）稅字第T07300756號函向上訴人說明日商智索公司台南工事事務所已依法辦理登記，並自動補報補繳相關稅捐，被上訴人並無扣繳義務。惟經上訴人97年6月24日南區國稅南縣二字第0970019586號函復略以：「主旨：貴公司95、96年度支付日商智索股份有限公司建造工程服務費109,937,190 元，未依所得稅法第88條、92條規定扣繳稅款暨開具扣繳憑單乙案，茲檢送『補繳各類所得扣繳稅額繳款書』5紙，請依限補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單……。」（嗣上訴人以97年7月24日南區國稅南縣2字第0970015381號函檢送展期後之「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」5紙予被上訴人）。被上訴人當時負責人後藤泰行於97年8月29日就給付日商智索公司上開95、96年建造工程服務費109,937,190元，依扣繳稅率20%辦理扣繳，並將扣稅款21,987,438元向國庫繳清（該扣稅款因計算錯誤，業經上訴人更正，並於98年2月 11日辦理退稅在案），且開具扣繳憑單向上訴人申報。又財政部以97年11月21日台財南區國稅字第0970050252號函通知日商智索公司略以：「……說明：……貴公司……可依所得稅法第25條第1項規定，以該收入之15%核計營利事業所得額；又貴公司應納之營利事業所得稅，於97年2月19日完成貴公司台南工事事務所設籍登記前，在我國既未設立分支機構及營業代理人，依同法第98條之1第3款規定，應由台灣智索股份有限公司於給付時，按25%之稅率扣繳；並依加值型及非加值型營業稅法第36條第1項規定辦理……。」被上訴人發現上情，乃以97年12月15日函以上開財政部97年11月21日函載內容，就日商智索公司該收入337,039,750元之15%核計營利事業所得額，並按25%之稅率扣繳，計12,638,991元，並向上訴人申請扣繳更正，上訴人乃以97年12月24日南區國稅南縣2字第0970029383號函檢送更正後應扣繳稅額繳款書13紙予被上訴人（即系爭期間被上訴人給付日商智索公司上開13筆設備供應及技術服務費用合計337,039,750元，以 15%核計營利事業所得額，並按25%之稅率扣繳，計12,638, 991元，繳納期限98年2月25日），被上訴人已於98年2月24 日繳納該應扣稅款，並於98年3月19日申請復查等情，除如前述外，並有日商智索公司營業人銷售額與稅額申報書、申請書、營利事業所得稅扣繳憑單、統一發票、95年度營利事業所得稅自動補報稅額繳款書營業申報、96年度營利事業所得稅結算稅額自動補報繳款書、兩造上開函文、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、財政部上開函文及被上訴人復查申請書附原處分、訴願卷及原審卷可稽，亦堪認定。由上可知，被上訴人雖未於規定期間辦理給付日商智索公司上開機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元之扣繳稅款 12,638,989元，惟日商智索公司台南工事事務所已於97年2 月19日辦妥營利事業登記，並於97年4月23日申報補開立95 年5月至96年3月銷售額109,937,190元，且於97年5月23日補辦95、96年度營利事業所得稅結算申報，復於97年4月23日、6月2日及6月30日分別自動補繳95、96年度營利事業所得稅各10,557,075元、1,328,123元及486,590元，合計12,371,788元，故日商智索公司系爭營利事業所得稅之主要債務（即第一次納稅義務）已因履行（繳清稅款）而消滅，上訴人就此稅捐債權已全部獲得滿足，該稅捐債務即無對納稅義務人（即日商智索公司）無法徵收全部或部分稅捐之情事。而被上訴人於95年5月至96年3月給付系爭337,039,750元予日商智索公司時，上訴人對於被上訴人是項扣繳責任請求權雖已發生，嗣後既因日商智索公司業已97年6月30日以前自動補繳系爭營利事業所得稅共12,371,788元而使其該稅捐債務消滅，基於扣繳責任從屬性及其與主要債務為連帶債務之特性，則日商智索公司既已繳清系爭營利事業所得稅，而使其主要債務（即第一次納稅義務）消滅，上訴人因此就此稅捐債權已全部獲得滿足，則被上訴人扣繳責任債務亦隨之而消滅，揆諸前揭所得稅法第25條第1項、第73條第1項、第88條第1項第3款、第89條第1項第3款、第92條第2項及第98條之1第1項第3款規定，上訴人對於被上訴人原來之扣繳責任請求權亦隨之而消滅，否則，上訴人即有就同一稅捐債務重複受償之虞。則上訴人再以97年12月24日南區國稅南縣二字第0970029383號函，責令被上訴人補繳應扣未扣稅款12,638,989元之核課處分，依法即有未合，訴願機關未予糾正，亦有違誤，而均予撤銷。㈡查原判決上開判決理由，固非無見，惟查原判決既認定上訴人核定被上訴人給付日商智索公司之機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元，應扣繳稅款為「12,638,989元」，而日商智索公司台南工事事務所辦妥營利事業登記後，於97年4月23日申報補開立95年5月至96年3月銷售額 109,937,190元，於97年5月23日補辦95、96年度營利事業所得稅結算申報，並於97年4月23日、6月2日及6月30日分別自動補繳95、96年度營利事業所得稅各10,557,075元、1,328,123元及486,590元，合計繳納之金額為「12,371,788元」，足徵日商智索公司補報補繳95、96年度營利事業所得稅之金額顯不及上訴人通知被上訴人應扣繳之金額。原判決認日商智索公司既已繳清系爭營利事業所得稅，而使其主要債務（即第一次納稅義務）消滅，上訴人因此就此稅捐債權已全部獲得滿足，被上訴人扣繳責任債務亦隨之消滅，即有判決理由矛盾之違法。上訴人就此指摘原判決違背法令為有理由，且究竟被上訴人應扣繳營利事業所得稅之金額若干，尚未據原審查明認定，自應由本院將原判決廢棄，著由原審查明另為適法之裁判。末查日商智索公司台南工事事務所申報營利事業所得稅及營業稅為上訴人退件否准其申報，及本件上訴人以被上訴人未扣繳其給付日商智索公司勞務報酬之營利事業所得稅，予以科處罰鍰案件，均經本院分別以100年度判字第1715號、100年度判字第1716號及100年度判字第1718號判決，廢棄原判決發回更審在案，併予敘明。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　29　　日最高行政法院第四庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林茂權法官　侯東昇法官　林　金　本法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　30　　日書記官　吳玫瑩

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