最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1745號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 100 年 10 月 06 日
• 法官: 黃合文、鄭忠仁、劉介中、帥嘉寶、陳鴻斌
• 法定代理人: 何瑞芳
• 上訴人: 吳振華
• 被上訴人: 財政部高雄市國稅局法人

最　高　行　政　法　院　判　決
100年度判字第1745號上 訴 人 吳振華
訴訟代理人 蘇吉雄 律師
陳雅娟 律師
葉維惇
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年1月31日高雄高等行政法院99年度再字第70號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人曾麗靜為上訴人吳振華之母，為訴外人吳冠威、吳冠宇之祖母。曾麗靜於民國90年3月4日死亡，其生前於89年3月8日書立遺囑，表明將遺囑所載財產遺贈與上訴人吳振華、訴外人吳冠威、吳冠宇3人，並指定上訴人吳振華為遺
囑執行人。上訴人吳振華於曾麗靜死亡後，於核准期限內之90年12月3日辦理遺產稅申報。被上訴人初查以被繼承人死
亡前2個月，舉債購買其子即上訴人吳振華所經營企業之股
票及土地，致遺產淨額因購買該等資產而減少新臺幣（下同）13億餘元，認係取巧規避遺產稅之課徵，以實質課稅原則回歸調整被繼承人之財產及未償債務，另併查獲上訴人漏報被繼承人所遺之銀行存款353,234,571元、投資141,048,499元、債權10元、死亡前2年內贈與773,263,903元及現金53,840,950元，共計1,321,387,933元，予以併計核定遺產總額4,445,542,844元，並以遺囑執行人即上訴人吳振華為納稅義務人，發單補徵稅額1,041,191,129元，並就漏報遺產1,321,387,933元部分，按所漏稅額289,880,003元處上訴人吳振
華1倍之罰鍰289,880,000元（計至百元）。上訴人吳振華不服，申經復查結果，因核減被繼承人死亡前2年內贈與359,144,329元，及漏報現金53,840,950元已於申報書內陳明尚無匿報之情事免予論罰，獲准追減遺產總額359,144,329元，
追減罰鍰26,920,500元，上訴人吳振華仍表不服，復連同受遺贈人吳冠威及吳冠宇提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院98年1月8日96年度訴字第11號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人復向本院提起上訴，經以99年度判字第968號判決（下稱原確定判決）:「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」就補徵遺產稅部分，駁回其上訴而確定在案。上訴人因認原判決及原確定判決就原判決事實及理由乙、實體方面:陸、一、有關遺產總額
－土地、存款、投資及扣除額－死亡前應納稅捐、未償債務部分，有行政訴訟法第273條第1項第14款之法定再審事由，遂提起再審之訴，經原審法院以99年度再字第70號判決（下稱再審判決）駁回再審之訴，上訴人不服遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：
㈠關於曾麗靜生前所購買之大世界百貨開發股份有限公司（下稱大世界公司）及威皇建設開發股份有限公司（下稱威皇公司）、宇啟建設開發股份有限公司（下稱宇啟公司）部分：⒈原判決及原確定判決未斟酌被繼承人曾麗靜持有大世界公司股票遺產之價值依被上訴人所核定之價值為每股10.15
元，顯然多於原有現金之事實，及被上訴人所自認買賣價值並無不相當，且繼承發生時，被上訴人所核定之淨值為10.15元，此筆看不出有節稅等語之證據方法，遽行就曾
麗靜生前所為之交易全部不問金額是否相當，均依實質課稅原則予以實質回歸調整，如原判決及原確定判決有加以斟酌，當不致就該部分亦全部予以回歸調整，是以，原判決及原確定判決就此部分事實之認定，顯然有足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事。
⒉原判決及原確定判決認定威皇公司與宇啟公司之股票每股價值僅分別為17.95元及18.32元，曾麗靜竟以每股43元及35元之價格向吳冠威、吳冠宇購買威皇公司與宇啟公司之股票，其股票交易價值顯然過高而有不相當，旨在規避遺產稅，應依實質課稅原則予以實質回歸調整，純係未斟酌彰化商業銀行高雄分行（下稱彰銀高雄分行）及上海商業銀行高雄分行（下稱上海銀行高雄分行）對於曾麗靜所購買之威皇及宇啟公司之股票價值評估為每股43元及35元確屬相當之證據所致，而有就足以影響於判決結果之重要證物漏未斟酌之情事。
㈡關於曾麗靜生前以其自有資金存款650,586,282元所購買土
地及股票部分：
查被繼承人曾麗靜生前購買土地及股票之資金中，有部分是曾麗靜以其自有資金存款650,586,282元所支付，與其舉債
購買土地及股票之情形有別，自應分別論斷，且該提領自有資金650,586,282元部分之用途確係支付購買股票及土地之
價金，上訴人已舉證證明曾麗靜上開該項借款、價金之用途，並為被上訴人及卷附刑事判決所認定之事實，詎原確定判決對於曾麗靜以其自有資金650,586,282元購買土地及股票
之證據完全未予以斟酌，即逕將曾麗靜生前所為之一切交易行為全部否認並以所謂實質課稅原則予以回歸調整，實有就足以影響於判決結果之重要證物漏未斟酌之情事。
㈢原判決及原確定判決對於上訴人曾於審理中提出足以證明曾麗靜所為之交易行為並非基於規避稅捐意思之重要證物，完全未予以斟酌，顯有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事等語，求為判決1、原確定判決及原判決除罰鍰及該
訴訟費用部分外均廢棄。2、訴願決定及原處分除罰鍰部分
外均撤銷。
三、被上訴人則以：
上訴人所爭執各節，前經被上訴人於訴訟答辯纂述甚詳。至上訴人主張被繼承人曾麗靜以每股10元認購大世界公司增資股票22,000,000股，合計220,000,000元部分，繼承發生時
，被上訴人所核定大世界公司之每股淨值10.15元，曾麗靜
持有大世界公司遺產之價值合計223,300,000元，顯然多於
原有現金，似無節稅問題。惟被上訴人探究系爭購買大世界公司股票之資金，除來自自有資金140,000,000元外，另來
自貸款80,000,000元，係被繼承人死亡前2個月內分別向第
一商業銀行高雄分行（下稱一銀高雄分行）及彰銀高雄分行辦理貸款，渠等貸款除用於購買大世界公司股票，並另購買宇啟公司及威皇公司股票。此外同期間亦向上海銀行高雄分行、聯邦商業銀行高雄分行（下稱聯邦商銀高雄分行）及世華聯合商業銀行南高雄分行（下稱世華銀行南高雄分行）大額貸款購買股票及土地，經被上訴人審究被繼承人曾麗靜貸款置產時程、金額及健康狀況判斷，認定該等舉債置產行為，係經規劃以取巧行為規避遺產稅之課徵，乃就其死亡前2
個月內大額舉債置產行為，依實質課稅原則，就部分申報之遺產及未償債務予以回歸調整為原有財產樣態，此業於歷次訴訟答辯論述甚詳。茲上訴人縱然主張被繼承人曾麗靜生前2個月內購置大世界公司股票部分，並無節稅問題，惟被上
訴人於核定時基於整體一致性考量，就同期間死亡前2個月
內貸款及以自有資金購置系爭之大世界公司股票，亦併入按實質課稅原則回歸調整，對上訴人並無不利，是本件原確定判決尚無上訴人主張有重要證物漏未斟酌之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點為原判決有無行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由？經查，就本件上訴人所提出，認原判決及原確定判決漏未斟酌之重要證物，是否足以影響其判決之結果，分述如下:
㈠觀諸原判決及原確定判決之意旨，係認定曾麗靜於死亡前2
個月內之前述貸款及置產行為，顯係利用遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，以高於將來遺產核定價值之金額，認購系爭股票及不動產，並增加被繼承人之未償債務，以獲得減少遺產稅之利益，選擇脫離常規之法律安排，以規避遺產稅為主要目的之租稅規避行為，則被上訴人依前述相關遺產及贈與稅法立法目的，依司法院釋字第420解釋
之意旨，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，以曾麗靜如未作上開非常規交易應有之遺產狀態，予以回歸調整核定遺產稅，即無不合，被上訴人自無另引用財政部解釋令之必要。是上訴人所提出之再證1即原審法院96年度訴字第11
號卷96年3月26日準備程序筆錄中，被上訴人自承本件實質
課稅之法律依據，並無財政部解釋令可供參酌，縱經斟酌，亦不影響原判決及原確定判決之結果。
㈡次查，如上所述，被上訴人係就曾麗靜於死亡前2個月內之
前述貸款及認購系爭股票及不動產之置產行為，依遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，計算其全部遺產金額增減之結果，其生前未償債務2,167,329,097元及應納
稅捐199,944元共增加2,167,529,041元，而所遺資產僅增加784,802,314元（土地公告現值增加564,148,096元、存款減少650,586,282元、債權增加324,589元及投資淨值增加870,915,911元），其遺產淨額減少1,382,726,727元（2,167,529,041元－784,802,314元＝1,382,726,727元），如此全部
計算其遺產金額增減之結果，而非每筆計算比較其遺產增減額，僅為計算之方便，並不會造成對上訴人更不利之結果，蓋若每筆計算比較其遺產增減額，若增減額相當者予以扣除，其結果亦應無不同。是上訴人所提出之再證2即原審法院
96年度訴字第11號卷96年9月27日準備程序筆錄中，被上訴
人固自承曾麗靜以每股10元增資認購大世界公司股票22,000,000股，合計220,000,000元部分，被上訴人核定大世界公
司股票之淨值為每股10.15元，亦即曾麗靜持有大世界公司
股票遺產之價值合計223,300,000元，此筆看不出有節稅的
問題屬實，惟如上所述，此筆之列入全部計算金額中，並未造成上訴人更不利之結果，且若將該筆金額全部扣除計算，不僅未對上訴人有利，反而造成更為不利之結果（其遺產淨額將更減少3,300,000元）。另如上所述，被上訴人於前揭
計算其全部遺產金額增減之結果時，已一併將其自有資金650,586,282元所購買土地及股票合併計算，原判決及原確定
判決亦均加以斟酌屬實。是上訴人空言主張：原判決及原確定判決對於曾麗靜以其自有資金650,586,282元購買土地及
股票之證據完全未予以斟酌，即逕將曾麗靜生前所為之一切交易行為全部否認並以所謂實質課稅原則予以回歸調整，實有就足以影響於判決結果之重要證物漏未斟酌之情事云云，仍無足採。
㈢再查，被繼承人曾麗靜於90年1月2日及90年1月17日向彰銀
高雄分行申貸40,000,000元（90年1月12日撥款）及600,000,000元（90年2月8日撥款）；於90年1月5日向上海銀行高雄分行申貸400,000,000元（分別於90年2月26日撥款16,300,000元，90年2月21日及90年2月22日共撥款333,700,000元）
，曾麗靜前揭貸款連帶保證人均為上訴人及其配偶夏慧君，擔保品均為被繼承人曾麗靜與上訴人及其配偶夏慧君具名之本票，而加強債權之副擔保則為以貸款所購之股票設定質權。觀諸上述說明可知，被繼承人曾麗靜前述向彰銀高雄分行及上海銀行高雄分行之貸款，每筆均有連帶保證人上訴人及其配偶夏慧君，另有擔保品均為被繼承人曾麗靜與上訴人及其配偶夏慧君具名之本票，而以貸款所購之股票設定質權，僅係加強上揭債權之擔保。是被繼承人曾麗靜上述彰銀高雄分行之貸款，固以每股成交價35元購得之宇啟公司股票17,813,997股，向該分行辦理質權設定，上述上海銀行高雄分行之貸款，固以每股43元購得之威皇公司股票8,102,998股，
向該分行辦理質權設定，惟其作用僅係加強上揭債權之擔保，且依上訴人所提出之再證3即被上訴人所製作之「曾麗靜
遺產稅核定案件列報死亡前未償債務扣除額及債務流向一覽表」記載，上海銀行高雄分行表明未對該股票進行估價，彰銀高雄分行僅同意以宇啟公司股票17,813,997股，辦理質權設定，作加強債權之擔保，並未載有彰銀高雄分行及上海銀行高雄分行對於曾麗靜所購買之威皇及宇啟公司之股票價值評估為每股43元及35元確屬相當之證據。是上訴人僅以被繼承人曾麗靜前述向彰銀高雄分行及上海銀行高雄分行之貸款，係以每股成交價35元購得之宇啟公司股票17,813,997股，以每股43元購得之威皇公司股票8,102,998股，分別向該2家分行辦理質權設定之事實，作為主張彰銀高雄分行及上海銀行高雄分行對於曾麗靜所購買之威皇及宇啟公司之股票價值評估為每股43元及35元確屬相當之證據，顯無可採，其進而主張若斟酌上述證據，即致上訴人有利之結果，自屬無據。㈣被繼承人曾麗靜於82年被診斷驗出罹患肝腫瘤，經治療後病情曾穩定一段期間，惟至89年間起，為確定其繼承人，與上訴人於89年1月10日到高雄榮總作親子鑑定，經DNA鑑定報告確定其2人之親子血緣關係，並於89年3月8日由律師代筆及
見證，書具遺囑將其所有財產贈與上訴人及訴外人吳冠威、吳冠宇等3人，是其罹病後多年，於89年間始積極安排其財
產繼承之相關事宜，衡諸常情，被繼承人曾麗靜意識到其健康情形已有逐漸惡化之情事，應堪認定。則原判決根據上述事實，另參照前揭其死亡前數月赴日住院治療及其病情變化之情況，認定曾麗靜纏病多年，其於死亡前2個月已出現全
身惡化症狀，卻專程自日本返國鉅額舉債購回上訴人等人之財產，甚至於90年2月27日其已藉助人工呼吸，仍由被授權
人（授權期間為90年1月23日至93年12月31日）即上訴人吳
振華，向世華南高雄分行申貸690,000,000元購買大立公司
所有之高雄市○○區○○段542地號等10筆土地，其所為之
貸款及置產行為，顯係利用遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，以高於將來遺產核定價值之金額，認購系爭股票及不動產，並增加被繼承人之未償債務方式，致達到減少遺產稅利益之事實，即無不合。復按，曾麗靜生前既於89年1月10日與上訴人到高雄榮總作親子鑑定，確定2人之親子血緣關係，則上訴人已確定為曾麗靜第1順位之繼承人
，上訴人何時持以申請戶政事務所辦理更正其母之姓名，僅屬程序問題，其實體上之權利已受保障，不受影響。是上訴人主張：曾麗靜自幼被人收養，生父為鄭萬壽，後送予第三人曾扁治收養，若曾麗靜一旦死亡，其財產將另有其他順位之繼承人，縱然屬實，亦不影響上訴人之繼承權。是上訴人所提之高雄榮總90年7月16日(90)高總行字第9006110號函暨檢驗報告2份(再證4)、前金戶政事務所90年7月23日高市金
戶字第1953號函（再證5）、上訴人戶籍謄本（再證6）、曾麗靜戶籍謄本（再證10）等證物，縱經原判決斟酌，仍無從為其有利之認定。另如前述，曾麗靜罹病多年，於89年間逐漸惡化，89年9月12日至89年11月15日已因肝癌在日本接受
治療，於90年1月7日再赴日本，旋於90年1月9日進入上述日本醫院住院，於死亡前2個月已出現全身惡化症狀，於90年2月20日產生昏睡，90年2月27日藉助人工呼吸，則其於89年11月15日未住院治療前，本仍有適度之活動能力，然仍無從
據此動搖原判決所為曾麗靜於死亡前2個月內前述所為之貸
款及置產行為，係規避遺產稅行為之認定。是上訴人主張曾麗靜於死亡前幾個月曾分別於89年3月26日至89年6月6日、
89年9月12日至89年11月15日陸續至日本旅遊，此有曾麗靜
之入出境查詢結果（再證7）、在日本旅遊所拍攝之照片（
再證8）、信用卡消費明細表（再證9）等證物，前揭證物縱經原判決審酌，亦無從為上訴人有利之認定。復查，上訴人所提曾麗靜生前在日本出具授權書給上訴人代理其向聯邦銀行及彰化銀行辦理存款開戶及貸款之經臺北駐日經濟文化代表出認證之授權書2紙(再證11)，雖其所記載之授權期間為
90年1月23日至93年12月31日，惟其授權日均為90年1月23日，觀諸上述說明，距曾麗靜於90年1月9日進入上述日本醫院住院，已有2週之久，且全身逐漸惡化症狀中，是上訴人依
上述證物主張：可證明曾麗靜當時向銀行貸款之目的絕非係為規避遺產稅云云，顯非可採。
㈤綜上所述，上訴人之主張既不足取，其依行政訴訟法第273
條第1項第14款規定提起本件再審之訴，為顯無理由，爰不
經言詞辯論，逕以判決駁回之。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠衡諸經驗法則，曾麗靜提供質借之宇啟公司股票既經彰化銀行及上海銀行同意以每股43元及35元之質押，形式上自可推定該2家銀行內部必有嚴謹評估股票價值之作業流程，足見
曾麗靜以每股43元及35元之價格購買之威皇及宇啟公司股票確屬合理，並無偏高之情形，原確定判決上開認定純係未斟酌前開證據所致，而有就足以影響於判決結果之重要證物漏未斟酌之情事。又若被上訴人認為該2家銀行之股票價格評
估有高估，為何被上訴人未重新要求銀行評估或提出解釋，反而對於銀行所回覆之函文及所評估價格全部予以引用，以此等間接事實觀之，足堪認定被上訴人亦認為銀行之評估應屬合理。詎原審未斟酌前開銀行授信及放款實務，亦未經踐行此項調查證據程序，其訴訟程序顯有重大瑕疵，且有不適用行政訴訟法第133條及適用同法第278條不當之違背法令。㈡原確定判決於判決理由中完全未斟酌曾麗靜生前持有大世界百貨公司股票遺產之價值依被上訴人所核定之價值為每股10.15元，顯然多於原有現金之事實，及被上訴人所自認買賣
價值並無不相當，且繼承發生時，被上訴人所核定之淨值為10.15元，此筆看不出有節稅等語之證據方法，未逐筆審究
各項交易行為是否有造成被繼承人之未償債務增加之情事，遽行就曾麗靜生前所為之交易全部不問金額是否相當，均依實質課稅原則予以實質回歸調整。如原確定判決有加以斟酌，當不致就該部分亦全部予以回歸調整。詎原判決對上訴人前開主張，其論述則係完全引用原確定判決之內容，並謂無上訴人所稱有足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事，而置上訴人之主張於不顧而未論，此種抄錄原確定判決之作法，其結果仍是無法避免會生與原確定判決未審酌上訴人前開主張之違法，其所為之判決仍與判決未備理由無異，而有判決不備理由之違法。
㈢再審判決及原判決一方面指摘曾麗靜死亡前2個月已出現全
身惡化症狀為由，推論其間之貸款行為顯屬脫法；另方面卻又對非其指摘之期間之貸款行為，及曾麗靜自己非病情因素之舉債，亦認係租稅規避行為，自有判決理由矛盾之違背法令情事。另再審判決及原判決未考慮股東出讓及買回之時間與股數是否相當於前；復未審酌各該股票異動時日各該公司資產淨值之變化而影響雙方交易價格於後，即認定以高於將來核定遺產價值之金額認購系爭股票，而有規避遺產稅之情，顯有未依證據認定事實致生判決理由矛盾之不法。又再審判決及原判決既認定置產行為，係為增加曾麗靜之未償債務方式來規避稅捐。然其中之資金計650,586,282元係非貸款
而來之自有資金，當不生增加未償債務方式規避遺產稅問題。何況該以自有資金置產之行為，除經證明其為虛偽交易而無效，或交易價格顯然偏高而是否涉有另一贈與行為外，其置產當屬合法而有效。乃再審判決及原判決慮未及此，以偏概全將所有置產資金，一律認屬為增加未償債務而規避遺產稅之行為，顯有判決理由與認定事實不一致之情。且納稅義務人以自有資金購置不動產者，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，顯見為他人購置不動產之贈與行為，本係稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），而並未認定其應以購置資金作為為他人置產之課稅效果。因此，依舉重明輕原則，曾麗靜為自己（名義）購置之不動產，當無再以該資金回復課徵遺產稅之理。再審判決及原判決明知此情，卻仍以稅捐規避名義定之，其解釋違背法令及論理法則，且判決理由顯然矛盾，該判決當然違背法令。
㈣曾麗靜於88年12月15日出售股票與90年1月19日購買股票之
時間、股數及價格，分屬2項獨立之事件，並無直接關聯，
再審判決理由並未就該迂迴買賣之認定有何證據證明或法律視同之規定，卻將前後買賣時間距離1年以上不同股數之交
易劃歸同一事件，而謂曾麗靜藉此迂迴買賣行為，移轉資金與上訴人等達51,624,000元？顯有判決理由不備之處。又縱認曾麗靜確有藉此迂迴買賣行為移轉資金與上訴人等達51,624,000元，其所欲迂迴規避者，亦應屬曾麗靜無端將資金透過股票買賣行為而移轉予買受人之行為所應負擔之贈與稅。故倘需依實質課稅原則，亦應依遺產及贈與稅法第5條第2款以顯著不相當代價讓與財產，視同贈與核課曾麗靜之贈與稅為已足。再審判決既以此理由相繩又未慮及此，亦顯有不適用法規之處，自應廢棄。
㈤況姑不論曾麗靜之其他投資理財活動，僅就再審判決內容所指之投資理財行為而言，曾麗靜自82年間知罹患肝腫瘤起，即分別於84年11月投資設立宇啟公司15,600,000股及威皇公司15,600,000股，85年4月至88年12月出讓宇啟公司持股計
11,014,000股及威皇公司11,096,000股，投資及處分股票金額合計分別高達312,000,000元及221,100,000元。又如何認定其投資理財非屬積極安排？足證再審判決之解釋已過度主觀而違反經驗法則益明。且曾麗靜係於89年11月15日返國，並非再審判決所指死亡前2個月之90年1月5日至90年3月4日
間返國，其論證已有錯誤。同時，倘曾麗靜之置產行為係為積極安排遺產，則其所欲安排者自為其法定繼承人之上訴人為優先，然曾麗靜向大立公司購入10筆土地計12,000,000,000元，如係安排，豈會將該購地價金無端交由上訴人以外之大立公司股東所承受土地出售利益，進而減損上訴人之財產繼承權利。凡此種種，益證再審判決僅見其一未見其二之繆誤，其判決因違背經驗法則而違背法令甚明。
㈥有關曾麗靜以每股10元增資認購大世界公司股票22,000,000股之股票部分，既然不發生前開所述利用遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，除一方面足認原確定判決適用實質課稅原則之前提邏輯為曾麗靜於死亡前2個月內之
貸款及置產行為，係利用遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，顯有矛盾外；另一方面足認該投資股票部分，不論最後將其回歸調整列入全部計算金額中，是否並未造成對上訴人更不利之結果，均無實質課稅原則之適用餘地。亦即不能以判決結果之有利不利而致法律適用不當之違誤於不顧，否則即與論理法則有違。此外，此部分之證據資料如經原審法院斟酌，該大世界公司之股票應可適用行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定，作為實物抵繳之標的。然
因被上訴人不當適用實質課稅原則，將原屬於曾麗靜之遺產大世界公司之22,000,000股的股票回歸調整，致上訴人前開實物抵繳權利被剝奪，並因此造成上訴人需另外籌措資金繳納遺產稅。原判決對系爭大世界公司之股票部分認事用法顯有違反論理法則，並侵害上訴人上述權利，其違背法令情事甚明。
㈦衡諸人之常情，若曾麗靜生前果如被上訴人所指認為其因罹患肝癌將不久於世而為遺產之處理以規避遺產稅者，應會將其繼承人即上訴人及其女兒吳韻華之身分關係一併確認處理。惟從其生前對其子女身份確認的過程不急於辦理上訴人生母回復登記的手續，及一如往常出國旅行等間接事實觀之，亦足以證明曾麗靜生前所為之一切交易行為，其目的均不在規避遺產稅。前開證據如經斟酌，得作為判斷曾麗靜生前所為之交易行為，是否係為規避遺產稅之目的而為。惟原判決未細究，徒以前開證據縱經原判決斟酌，仍無從為其有利之認定而駁回上訴人之起訴，其判決顯有違反證據法則之違法等語。
六、本院按：
㈠本件上訴範圍及上訴理由之說明：
本件上訴人在原審是以「高雄高等行政法院96年度訴字第11號確定判決中有關本稅核課處分訴訟標的」之部分為再審對象，主張以下範圍內之爭點，其事實認定有行政訴訟法第273條第1項第14款所定「就足以影響於判決之重要證物漏未審酌」之再審事由存在，而提起再審之訴。但再審原判決將其再審之訴駁回，為此上訴人提起本件上訴。茲將其爭執內容說明如下：
⒈爭點範圍部分之背景事實描述：
⑴按上訴人之母曾麗靜於90年3月4日死亡，遺有遺產，滿足課徵遺產稅之稅捐構成要件，而應課徵遺產稅，故此被上訴人對之作成課徵遺產稅之核課處分（裁罰部分不在本案之爭執範圍內）。
⑵上訴人則就該核課處分中有關下述稅捐客體之稅基量化爭議部分提起行政爭訟，並經法院判決確定，為此提起本件再審之訴。
⒉上開爭議內容簡言之，即是「依實質課稅原則對事實狀態之回溯性調整」，而其具體內容可分述如下：
⑴在給定其他申報及核課內容固定之前提下，上訴人申報遺產稅捐客體中，有爭議申報項目均如後附之附表1所
載。
⑵其中因生前借款所生之債務有：曾麗靜生前曾向第一銀行借款50,000,000元，向彰化銀行借款640,000,000元
，向上海商業銀行借款350,000,000元，向世華銀行借
款690,000,000元，向聯邦銀行借款163,000,000元，而該5筆借款算至曾麗靜死亡時點為止，尚積欠4,329,097元之利息未清償，因此曾麗靜之遺產中有「負債1,897,329,097元」之消極財產（列為計算遺產稅稅基之減項
）。
⑶另曾麗靜生前曾購地，而有尾款270,000,000元尚未付
清，乃將該尾款270,000,000元列為曾麗靜遺產中之「
負債」消極財產（列為計算遺產稅稅基之減項）。
⑷又曾麗靜生前曾有因購入土地所生地價稅債務199,944
元尚未支付，故將該筆金額列為曾麗靜遺產中之「負債」消極財產（列為計算遺產稅稅基之減項）。
⑸曾麗靜積極財產中有關存款部分，較被上訴人預期之金額短少650,586,282元（因為生前購地或購買股票而予
以使用）。
⑹曾麗靜積極財產中有「生前以上開借款或提領上開短少存款」而買入之土地，該等土地之稅基量化標準依現行法制之規定，以土地之公告現值為準，其金額為564,148,096元。
⑺曾麗靜之積極財產中有「生前以上開借款或提領上開短少存款」而買入之股票（均屬關係人買賣），該等股票之稅基量化金額為870,915,911元。該等買入股票之公
司名稱、買入股份數、買入價格及曾麗靜死亡時點每股稅基量化評量金額，均詳附表2所載。
⑻上訴人申報之積極財產中有「曾麗靜生前因購入土地而取得之租金債權324,589元」。
⒊被上訴人因此基於下述之法律論點，對事實進行回溯性調整，在遺產稅之稅基量化過程中，將曾麗靜生前之借款及買地與買股票行為「擬制」為不存在，此等法律見解亦為原確定判決所採納。茲說明上開法律觀點在本案之適用過程及結果如下：
⑴按曾麗靜上開向銀行借款付息及提領存款購買土地及股票之行為（以及因此所生之財產配置後果），乃是取向於稅捐規避之目的，利用現行遺產稅法制對不同種類稅捐客體稅基量化標準不一之現狀，刻意在生前「將未來極可能構成遺產稅稅捐客體、但稅基量化較不利」之存款或現金財產，轉化為「稅基量化較為有利」之土地或股票。或者是利用土地公告現值與市價間存在鉅額差異之實證現象，以自身良好信用向銀行借款來買入土地，同時創造出「高額借款債務之消極財產」與「低額土地公告現值之積極財產」，進而人為降低遺產稅基之金額。此等行為在法律上被評價為脫法行為，需予矯正（或「懲處」，但不在本案審理範圍）。
⑵因此基於實質課稅原則，將之回復至「曾麗靜生前未借款及提領存款而購買土地及股票」之狀態來為其遺產稅基量化之計算（回轉方式則是把上述消極財產轉換為積極財產，把積極財產轉換為消極財產，而在此基礎下，重新為稅基之量化。因此新增遺產稅基金額為1,382,726,727元（詳見附表1之記載）。
⒋上訴人對前開確定判決提起再審之訴，其所主張漏未審酌之具體證據，大體上均涉及稅捐規避意圖有無之認定，而其不可採、無法通過門檻審查之理由也為原判決所逐項說明，其具體內容均詳前所述。但上訴人對原判決仍有不服，而再提出前開各點上訴理由據為指摘原判決違法之依據。
㈡本院則認上訴人前開各項上訴理由均非可採，爰逐項說明如下：
⒈按在訴訟案件中為事實認定者，必須先決定「待證事實」之具體內容，而待證事實又係由案件應適用法規範之構成要件決定。是以法院在判斷「認定事實有無『明顯』違法」時，自應先理解該案件應適用法規範之規範意旨入手，確定在法律判斷上有意義的待證事實（或構成要件事實）內容，方能探究該等待證事實之心證形成過程是否有所瑕疵。在這個的法理觀點下，判斷本件上訴有無理由，自需先從「對事實狀態為回溯性調整而為稅基量化」之規範基礎及其適用於本案事實之合法性及合理性切入，只有在理解此等法理背景，並作成判斷結論後，方能從事實認定層面來判斷上訴理由是否合法有據。因此以下爰先討論本案中法律適用之規範基礎部分，並詳細說明本院採擇之法律論點如下：
⑴首先必須指明，所謂「實質課稅原則」，並非獨立於實證法以外之抽象法理原則，乃是伴隨稅法之制定而「內建」於稅法體系內之法律「適用」原則，強調在進行法律涵攝，而詮釋稅捐實證法所使用之法律文字或補充稅捐法制之法律漏洞時，必須取向於事務之經濟實質，以「量能課稅」之實踐為判準，來認知稅捐法規範在具體個案中之規範意旨。以便正確落實稅捐法定主義，而非與稅捐法定主義「互斥」之法理原則。因此不待現行稅捐稽徵法第12條之1之具體規定，即當然為法院或稅捐
機關解釋及補充稅捐實證法時所應遵守之法理原則。此即司法院釋字第420號解釋意旨所稱「……涉及租稅事
項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之……」之真實意涵。
⑵其次應說明，實質課稅原則在司法實務上之運用，主要用於「導正」稅捐規避行為。因此若僅抽象詮釋「實質課稅原則」，或許確如上訴人所稱：「意義不甚明晰、內涵與外延模糊，難以掌握，有違法安定性」之情形存在。可是當有「稅捐規避行為」被精準捕捉而可作為一個參考基準點，則在此「規避行為」之參考對比下，「實質課稅原則」在個案中之意涵即可確實被掌握。
⑶而「稅捐規避」之定義，即如本院原確定判決（即維持本案再審對象確定判決之本院上訴審判決）理由欄所示，乃「利用私法自治及契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔」。若再進一步為申論，則稅捐規避行為實可視為對應於「私法上脫法行為」之「公法上脫法行為」，而脫法行為之決定，最終還是取決於「被指為受規避之特定法規範，其規範意旨之詮釋結果」。所以「脫法行為」實是個案法律涵攝過程中之法律解釋議題。
⑷是以就本案之法律涵攝過程言之，自然應探究曾麗靜或上訴人等繼承人是否曾為稅捐規避行為，而有必要經由實質課稅原則予以「導正」，形成對事實為回溯性調整之法律效果。在此本院必須承認這個爭點的確有仁智之見，也可認同上訴人提出之法律觀點，即：「人民在生前對未來可能構成遺產稅基礎之各別稅捐客體，可以對其種類預為置換規劃，以交易手段，調整其財產種類之組合，將稅基量化較為不利之資產種類，變換對其較有利之資產種類」，而此等行為也不應被評價為稅捐規避，而屬合法之節稅行為，自然無從依「實質課稅原則」對其事實進行回溯性之調整。
⑸不過就本案之實證特徵而言，曾麗靜及上訴人在本案中所為之交易行為，並非如同上述「對稅捐客體進行種類置換」行為一般單純，其與常態性之「稅捐客體種類置換」行為相比較，還多了一項實證特徵，即「為稅捐客體種類置換所進行之交易，均為關係人交易（曾麗靜買入之土地，其土地原所有權人兼出賣人者為上訴人所掌控之大立公司，曾麗靜買入之3家公司股票，亦均為上
訴人所實際掌控。附帶言之，關係人交易之有無是以經濟實質為斷，包括經藉名交易之情形），而在此情況下，實質課稅原則在本案之適用即非完全無正當性，茲說明其理由如下：
①當繼承人與被繼承人間之「關係人交易」（也包括經由任何一方實質掌控之企業出名為交易之情形）事實存在時，被繼承人生前財產種類之置換，即非同不相干之自然人為之，而是被繼承人與繼承人間不同種類財產之互換，二種互換財產未來之使用及交易損益風險並未真正移轉，從此等私法安排在經濟活動中之不合理及無必要性即變得特別明顯，而有認定為稅捐規避之空間。
②其次在關係人交易之情形，不同種類稅捐客體交換對遺產稅稅基量化所形成之影響，即無法由市場行情決定，還會有人為操縱之空間，這時人為控制轉換價格之蓋然性即大幅度提出，而有被判定稅捐規避之可能。縱令此等可能性高低在事實認定層次上還有為細緻分析之空間。但單單因為此等實證特徵之存在，從日常經驗法則推論，稅捐規避事實存在之蓋然性即大幅度提高。
③當然上訴人在此可能會認為：上述關係人交易中如有價格操控之情形，應依遺產及贈與稅法第5條第2款所定「以顯不相當之代價讓與財產，其差額部分視為贈與」之規定為處理，不應跳過既有之實證法規範，直接引用實質課稅原則而為稅捐事實之回溯性調整。不過本院認為遺產及贈與稅法第5條第2款之規定與本案引用之實質課稅原則，乃是2組「互補」之法規範，
而非「互斥」之法規範。其原因可分以下2點來做說
明：
A.首先遺產及贈與稅法第5條第2款之規定內容，是有法律漏洞存在，其僅就「以顯不相當之代價『讓與』財產」之「高價低賣」行為為規範。但忽略了「以顯不相當之代價『受讓』財產」之「低價高買」行為，所以稅捐機關欲在本案中引用該法規範時，會面臨一些說理上的困難（或許必須類推適用）。B.更重要的是，交易價格是否「顯不相當」，在稽徵實務上常常訊資取得之困境（例如財產缺乏市場價格，或大有套利情事等特殊情事），判斷上常有困難。此時藉由「關係人交易」之標籤，來推論「交易價格可能不合理」，再依實質課稅原則為事實回溯性之調整，而不去深究是否符合遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，其結果能以較低之執法成本，而為較符合實情之事實判斷，亦難指為明顯「違法」。
④固然關係人交易還要佐以那些跡證，方「強烈」到可以認定為「稅捐規避」之程度，不是沒有細緻討論之空間，但從法律適用之層面言之，實質課稅原則在本案中之適用，不能謂毫無依據。
⒉而在上開本案法律適用之基礎下，再回頭觀察上訴人所提出之各項上訴理由，即知其於法無據，無從動搖原判決之合法性，而可認其上訴為無理由，茲說明如下：
⑴在上開給定之法律適用基礎下，有關曾麗靜買入附表2
編號2、3之威皇公司及宇啟公司股票，其買入價格是否高於市場價格，對本案之法律適用並無影響。因此該項事實有無調查，對判決結果都無影響，理由如下：
①本案被認定之稅捐規避行為乃是「關係人間之刻意人為置換被繼承人生前之稅捐客體種類（由稅基量化標準等同市價者，置換為稅基量化標準低於市價者），使遺產稅之稅基量化被人為低估」，而與稅捐客體置換中之交易價格高低，沒有直接關係。
②事實上，正如土地之市價與公告現值有差異而形成稅捐規避之空間，同樣依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定而得出未上市股票之稅基現值，也會因為公司資產淨值是以歷史成本法計算，而與死亡時點之實際市場價值不一致，因此其判斷重點應為「市價與淨值之差異」，而與買入價格無涉。
③何況正如前述，在本案之情形，遺產及贈與稅法第5
條第2款與實質課稅原則乃是2組互補之法規範，當稅捐機關判斷交易財產之市場價格或主觀評價有困難時，逕行適用實質課稅原則單純對事實為回溯性之調整，實與遺產及贈與稅法第5條第2款之規範意旨並無衝突。
⑵又在上開給定之法律適用基礎下，本案中「需依實質課稅原則予以導正之稅捐規避行為」範圍，必須通體觀察，一體評量，以避免事實之割裂認定，而違反行政程序法第9條所定「有利不利一律注意原則」之規範精神。
因此上訴人主張：「有關附表2編號1之大世界公司股票買賣行為，其買入價格是否低於稅基量化金額，而不應計入本件稅捐規避範圍，原確定判決有重要證據漏未審酌」之事實認定爭議部分，也非有據。另外當稅捐規避行為被為回溯性調整後，在稅法上即「擬制」為生前交易行為不存在，也不會導出遺產及贈與稅法第30條第2
項之法律效果，亦屬法理上之當然解釋。
⑶又本案稅捐規避是否存在之判斷重點實在於「當曾麗靜意識到惡疾纏身，生命備受威脅之前夕，其是否有與上訴人間，在沒有經濟實質需求的情況下，卻透過關係人交易，刻意互換稅捐客體，以求降低死亡後遺產稅之稅基量化數額」等情存在，而與「曾麗靜是否在法律上確認與親生子女間之親子身分」或是否「一如往常出國旅行」等事實均無關連，從而上訴意旨以「有關認定此等事實之證據未予斟酌，足見確定判決適用法規顯有錯誤」為由，指摘原判決未予審酌顯有違法云云，亦非有據。
⑷此外鑑於再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之，現行實證法乃要求先進行門檻審查。無法通過門檻者，再審法院即無須進一步對本案進行全面重複之實體審理。而行政訴訟法第273條第1項第14款所定「重要證據漏未審酌」之再審事由，必以「該對判決勝負結果具關鍵意義之證據方法已在前訴訟程序中提出，或已經合法調查形成證據資料；而為確定判決之法院或者未予調查，或者未在確定判決予以引用或論駁」者為限。在此法理基礎下。以下部分之上訴意旨，亦均是在再審門檻未被開啟之情況下，直接進入本案實體爭點之論述，而無從動搖再審判決之適法性。
①上訴意旨中，就再審判決有關「稅捐規避行為起始點的認定（即是否要以曾麗靜死亡前2個月）理由矛盾
」一節之指摘。
②上訴意旨中，就再審判決有關「附表2股票買賣價格
之合理性判斷」，指摘有「未依證據認定事實致生判決理由矛盾」情事部分。
③上訴意旨中指摘再審判決「以偏概全將所有置產資金，一律認屬為增加未償債務而規避遺產稅之行為，顯有判決理由與認定事實不一致之情」部分。
④上訴意旨中指摘再審判決「考量行為時遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，……理由顯然矛盾，當然違背法令」部分。
⑤上訴意旨中有關附表2股票買賣之事實認定，指摘再
審判決有「採證違法、理由不備、漏未適用遺產及贈與稅法第5條第2款規定」等違法情事部分。
⑥上訴意旨指摘再審判決「認定曾麗靜買入土地及股票行為出於稅捐規避意圖，違背經驗法則而違背法令
」之部分。
⒊總結以上所述，再審判決以上訴人在原審提起之再審之訴，實質上不具再審事由，而無法通過再審門檻之審查，其訴顯無理由，而予駁回。其認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘再審判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日最高行政法院第五庭
審判長法官　黃　合　文
法官　鄭　忠　仁
法官　劉　介　中
法官　帥　嘉　寶
法官　陳　鴻　斌

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日書記官　汪 淑 菁