最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1794號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1794號

上訴人

新竹化工實業股份有限公司

代表人

林世文

訴訟代理人

吳金柱

訴訟代理人

吳忠德 律師

被上訴人

新竹市稅務局

代表人

石明紫

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年3月15日臺北高等行政法院99年度訴字第2484號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有新竹市○道○路○段469號、同址2樓房屋地下第1層及地上第1、2層出租予遠百企業股份有限公司（以下簡稱遠百公司）及特力翠豐股份有限公司（下稱特力翠豐公司）作量販店（即愛買及特力屋）營業使用；餘地下第2層、地上第3、4、5層則分別供至量販店消費客戶停車使用（以下簡稱系爭停車場），就該系爭停車場部分，被上訴人參照財政部民國87年9月10日台財稅第871963861號及94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋意旨，按非住家非營業用稅率核課房屋稅，併同其量販店營業部分核定其99年房屋稅共計新臺幣（下同）3,915,212元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠系爭停車場業已由新竹市政府發給「竹市停車場登字第0154號」新竹市停車場登記證在案，但上訴人並未按登記證所列「收費標準」及「收費方式」實施，係為完全免費供公眾使用之停車場，則依據財政部73年10月5日台財稅字第60731號函釋，未收費之樓層應按住家用稅率課徵房屋稅。另依財政部85年10月23日台財稅第851921291號函釋意旨，上訴人地下2層停車場停車位，既非供營業、按車收費或另行出租，自應有免徵房屋稅之適用。

㈡次查，上開房屋地下1層、地上1層雖出租予愛買，及地上2層出租於特力屋，惟其承租區域及營業、管理範圍僅止於上述承租樓層，其餘區域（包括停車場）均為上訴人所有及控管，如何使用乃為所有權人（即上訴人）之權益。因此，所興建之停車場非僅供承租人之消費者使用而已，任何人均可免費使用。而且，上訴人並無參與愛買、特力屋賣場之經營，僅係出租大樓地下1層及地上1、2層供遠百公司與愛買及特力屋經營賣場，上訴人本身並非經營賣場之人，則就法理及課稅主體之房屋而言，自不能認定上訴人所有之停車場與上訴人之「經營具有不可分離之關係」。是則，上開上訴人所有房屋供作停車場使用部分樓層，其房屋稅自應予以免徵。

㈢被上訴人之課稅依據，主要無非係依據財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋而核課。然系爭停車場無償供停車使用，完全符合財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函規定免徵房屋稅之要件，被上訴人卻堅持應以「非住家非營業」之稅率課徵房屋稅，自屬法令適用錯誤。

㈣被上訴人之課稅理由，簡言之即：(1)系爭停車場因實質上已預收租金，故而認定仍有出租；(2)系爭停車場與「賣場」之經營具有不可分離關係，縱未另外收費，賣場亦非上訴人所經營，依照前揭函釋規定，仍應按非住家非營業用稅率核課房屋稅。然而，被上訴人此一認定完全扭曲事實，而其對於財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋之認知與適用，完全錯誤。茲分別駁陳如下：

⒈上訴人與特力翠豐公司之間，並無所謂「約定共同出資興建系爭停車場」之事。

⒉上訴人與承租人遠東公司（即愛買）按照一比二出資比例分別負擔租賃建物之建築費用等，然而，遠東公司該費用之支出是否「即實質上租金給付範圍亦包含停車場」？依據雙方之不動產租賃契約書第1條明載：「第一條：租賃物：一、本契約所稱之「租賃物」包括：……（二）建築物：坐落租賃土地上以甲方為起造人名義所興建之地下2層、地上4層建築物中之地下1樓全部，以及地上1樓約3分之2面積部分，詳如附件〔紅色〕標示範圍（以下簡稱「租賃建物」）。」則租賃契約書中別無「租賃物包括系爭停車場」之條款，承租人遠東公司何須預付系爭停車場部分之租金予上訴人？足見被上訴人為達課稅目的，不惜無視於租賃契約書之白紙黑字，故意扭曲真意，任意解釋。

⒊系爭停車場除提供承租人之顧客免費使用外，上訴人亦同時提供其他公眾免費使用；是以方須於租賃契約書第12條約定「其停車位管理、維修、使用方式另由雙方協議」。倘按被上訴人之解釋：「承租人預付系爭停車場部分之租金」，則承租人對系爭停車場即應「有獨占與排他之使用與收益權」，何能同意出租人（即上訴人）與其共同協議停車位之管理、維修、使用方式？是以租賃契約書第12條之約定，正足以證明上訴人未將系爭停車場出租於承租人。

⒋另查，上訴人與特力翠豐公司之租賃契約書載明：「第一條：租賃標的物：……二、停車位部分：乙方同意將本條第一項建築物所附設之停車位空間規劃至少七九一個停車位無償提供予甲方及其他承租人共同使用。」（乙方係上訴人），是則，此一部分之系爭停車場完全符合上述財政部94年函釋中之「停車場非屬自用亦未另外收費，且與營利事業之經營未有不可分離之關係」要件，更是無可置疑之事。

⒌上訴人在該址並無任何對外營業，被上訴人亦已查明「賣場亦非上訴人所經營」，故系爭停車場與上訴人之經營並未有任何不可分離之關係，自然應獲得「不應按非住家用稅率課徵房屋稅」之結論。

㈤比較上訴人與遠百公司（愛買）與特力翠豐公司所簽訂之不動產租賃契約書之內容做比較，可知僅有上訴人與遠百公司間之租賃契約書有包括建築費用，上訴人與特力翠豐公司間之租賃契約書並沒有建築費用之分擔，故上訴人與遠百公司、特力翠豐公司之間的不動產租賃契約並非完全相同，兩份租賃契約分屬兩事，不能混為一談。是故，被上訴人主張特力翠豐公司與遠百公司之租金約定同樣有包括建築費用等，應屬租賃期間之預付租金，實質上租金給付範圍亦包括停車場等云云之推論，並無實際上之依據等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被上訴人則以：依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋意旨，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。且前揭函釋說明三已指明，房屋稅應視房屋實際使用情形核課，只要「停車場」使用空間與賣場經營具有不可分離之關係，無論該「營利事業」（賣場）屬上訴人所有或為承租人所有，均應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，方符租稅公平原則。查上訴人與承租人（特力屋、愛買）簽訂之租賃契約第4、5、6及9條規定，於系爭建物建築期間之費用包括建築師費用、建造執照規費、開發費用補償金及回饋代金，均由承租人遠東公司負擔，建築工程款則由上訴人及遠東公司按照1比2出資比例分別負擔，足見遠東公司已承擔大部分建築費用，停車場既屬於建築物之一部分，承租人（遠東公司）之負擔範圍自然包含系爭停車場之建築費用，是以上訴人雖稱系爭停車場係無償供承租人使用，惟依照契約之約定，承租人負擔上開建築費用，應視為租賃期間之預付租金，即實質上租金給付範圍亦包含停車場，且租賃契約第12條亦明定停車位使用及管理由上訴人及承租人共同協議，即難稱系爭停車場之使用完全由上訴人所支配。另系爭停車場雖為上訴人所擁有，而其本身未於該址營業，自無使用停車場之必要，其如此大費周章設置4層停車場，係因上訴人在興建系爭房屋前，即與「遠東公司」（即愛買）達成租賃協議，而停車場又為賣場經營之重要附屬設施，爰上訴人自當配合其經營型態，設置停車場供其使用，否則遠東公司如何願意負擔系爭房屋建築期間之大部分費用？其如何願意承租系爭房屋？又系爭停車場未另行收費，大眾均可免費停放，實為賣場吸引潛在顧客上門購物之措施，係其營運手段之一部，經被上訴人現場勘查系爭停車場另有標示：「本停車場僅供消費者臨時停車使用，請勿過夜停車，違者報警處理。」等字樣，由此可知，該停車場並非漫無限制純作公益供大眾停車使用，自難稱系爭停車場之設置與營業行為無涉，爰系爭停車場依前揭函釋規定自應按非住家非營業用稅率核課。另查上訴人與愛買及特力屋簽訂租賃契約之承租面積及租金支出，比較兩者每年每平方公尺之租金有何差異？發現愛買所承租地上1樓（3分之2）及地下1樓，每年每平方公尺租金為2,978元；特力屋係承租地上2樓全部及部分地上1樓，每年每平方公尺租金卻高達5,184元，兩者差距甚多，最主要係在計算愛買預付租金時，建築師費用、建築執照規費及工程造價皆不詳，致有低估現象，再者，愛買預付租金係在建築期間即已支付，所核算之租金自然較特力屋按月支付之租金來得低，而租金較低之愛買，從租賃契約內容可知其租金隱含停車場部分（即預付租金）。另按上訴人與特力屋訂定之租賃契約載明上訴人須無償提供至少791個車位（依使用執照記載停車位共有772個）供特力屋使用，由此觀之，愛買與特力屋顯有共用停車場之事實，愛買在系爭房屋建築期間之預付租金即已包含停車場，而特力屋支付較高租金是否應包含停車場，不言可喻。爰被上訴人按非住家非營業用稅率核課停車場使用空間，揆諸前揭規定，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重點在於：系爭停車場使用情形，是否應按非住家非營業用稅率核課房屋稅？系爭地上第3、4及5層停車場部分，可否適用財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋？系爭地下第2層停車場部分，可否適用財政部85年10月23日台財稅第851921291號函釋？系爭停車場與上訴人自身營利事業之經營，並無任何不可分離之關係，可否免徵房屋稅？原處分就系爭停車場併同其量販店營業部分核課上訴人99年房屋稅共計3,915,212元（稅籍編號00000000000為1,882,387元、稅籍編號00000000000為2,032,825元），有無違誤？本件有無財政部94年函釋之適用？茲分述如下：

㈠上訴人所有新竹市○道○路○段469號、同址2樓（整編前門牌為水源街111號、同址2樓，稅籍編號分別為00000000000、00000000000）房屋地下第1層及地上第1、2層出租供遠百公司及特力翠豐公司作量販店（愛買及特力屋）營業使用，餘地下第2層、地上第3、4及5層則分別有11,905.7平方公尺、6,556.2平方公尺、6,749.1平方公尺及1,206.9平方公尺供至量販店消費客戶停車使用，該停車場雖未收費，惟係業者為招攬客戶，刺激業績所設置，與營業具有不可分離關係。又依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋內容，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，縱未另外收費，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。故被上訴人認上訴人系爭停車場使用情形，依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋內容，應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，從而，被上訴人併同其量販店營業部分核課上訴人99年房屋稅，共計3,915,212元等情，並無違誤。

㈡按財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。」經被上訴人電洽財政部該函釋背景，其表示因當時停車空間有限，為獎勵私人興建立體停車場以解決停車問題，乃以調降房屋稅稅率鼓勵之，爰停車場有營業收費（本應按營業用稅率核課）則降1級按非住家非營業用稅率核課；若未收費者，則降2級按住家用稅率核課。惟隨時代進步，新興行業如量販店等陸續設立，為統一量販店附設停車場房屋稅核課標準，財政部遂於94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定：「……二、至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、……各類建築物地下室及『地上建築物』供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」準此，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。且前揭函釋說明三已具體指明，不論地下或地上停車場，僅需其設置與營利事業之經營具有不可分離之關係，即可按非住家非營業用房屋稅率核課，其營利事業究係房屋所有權人或承租人所有，則非所問。次查：上訴人與承租人（特力屋、愛買）簽訂之租賃契約第4、5、6及9條規定，於系爭建物建築期間之費用包括建築師費用、建築執照規費、開發費用補償金及回饋代金，均由承租人遠百公司負擔，建築工程款則由上訴人及遠百公司按照1比2出資比例分別負擔，足見遠百公司已承擔大部分建築費用，停車場既屬於建築物之一部分，承租人（遠百公司）之負擔範圍自然包含系爭停車場之建築費用，是以上訴人雖主張：系爭停車場係無償供承租人共同使用云云，惟依照契約之約定，承租人負擔上開建築費用，應視為租賃期間之預付租金，即實質上租金給付範圍亦包含停車場，且租賃契約第12條亦明定停車位使用及管理由上訴人及承租人共同協議，即難謂系爭停車場之使用即由上訴人所全權支配。又系爭停車場未另行收費，大眾均可免費停放，實為賣場吸引潛在顧客上門購物之措施，係其營運手段之一部，經被上訴人現場勘查系爭停車場另有標示：「本停車場僅供消費者臨時停車使用，請勿過夜停車，違者報警處理。」等字樣。由此可知，該停車場並非漫無限制純作公益供大眾停車使用，自難稱系爭停車場之設置與營業行為無涉。故系爭停車場依前揭函釋規定，仍應按非住家非營業用稅率核課房屋稅。

㈢依財政部97年6月18日台財稅字第09704522400號令及財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋意旨，地下停車場之停車位供住戶本身停放車輛，未涉及營業行為者，方有財政部85年10月23日台財稅第851921291號函釋規定之適用，反之，如其係出租或為營利事業之需要所設置，而與營利事業之經營具有不可分離關係者，則應按非住家用稅率課徵房屋稅。誠如前述，承租人負擔系爭停車場大部分建築費用，依照契約之約定視為租賃期間之預付租金，顯然系爭停車場（包含地下停車場）有出租事實，且觀其設置之目的係賣場吸引客源所需，實與賣場之經營具有不可分離之關係，依照前揭函釋規定，即無免徵房屋稅之適用。

㈣依財政部97年6月18日台財稅字第09704522400號令及財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋意旨，地下停車場未涉及營業行為者，方有財政部85年10月23日台財稅第851921291號函釋規定之適用，而停車空間若提供承租人使用，而承租人為營利事業時，應以該停車空間無償專供營利事業「員工」停車使用，始有免徵房屋稅之適用，反之，如為營利事業因營業需要所設置供「消費者」停車使用，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。

㈤系爭停車場（即地下2樓及地上3、4、5樓）雖為上訴人所擁有，而其本身並未於該址營業，自無使用停車場之必要，其如此大費周章設置4層停車場，係因上訴人在興建系爭房屋前，即與「遠百公司」達成租賃協議，而停車場又為賣場經營之重要附屬設施，爰上訴人自當配合其經營型態，設置停車場供其使用，否則遠東公司如何願意負擔系爭房屋建築期間之大部分費用？又查：上訴人與愛買在簽訂契約當時（該契約在90年11月28日簽訂，當時房屋尚未興建完成，於92年9月始核發使用執照）因主建物尚有部分面積可供出租，為吸引其他營利事業或賣場承租，上訴人必須有能力支配相當之停車空間給有意願承租之業者使用，否則如何吸引愛買以外之業者承租？爰上訴人遂於租賃契約第12條事先約定其可與愛買（即遠百公司）協議停車空間之管理、使用方式，以便將來其他承租業者承租時，能夠確保有停車空間供業者使用。況在商場上，凡事將本求利，上訴人豈有出租3層樓供愛買及特力屋使用，再奉送4層停車場之理？爰上訴人藉由停車場之設置以吸引賣場承租者投資而獲取租金收益，賣場則利用系爭停車場吸引潛在消費者而從中獲利，即上訴人與承租人雙方藉由停車場之設置而互蒙其利。再按財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋規定，租稅之課徵，應探究事實上存在之實質利益為何，不為蓄意營造之形式外觀所矇蔽。經查：上訴人與愛買及特力屋簽訂租賃契約之承租面積及租金支出比較兩者每年每平方公尺之租金有何差異？發現愛買所承租地上1樓（2/3）及地下1樓，每年每平方公尺租金為2,978元；特力屋係承租地上2樓全部及部分地上1樓，每年每平方公尺租金卻高達5,184元，兩者差距甚多，最主要係在計算愛買預付租金時，建築師費用、建築執照規費及工程造價皆不詳，致有低估現象，再者，愛買預付租金係在建築期間即已支付，所核算之租金自然較特力屋按月支付之租金來得低，而租金較低之愛買，從租賃契約內容可知其租金隱含停車場部分（即預付租金）。另按上訴人與特力屋訂定之租賃契約載明上訴人須無償提供至少791個車位（依使用執照記載停車位共有772個）供特力屋使用，由此觀之，愛買與特力屋顯有共用停車場之事實，愛買在系爭房屋建築期間之預付租金即已包含停車場，而特力屋支付較高租金是否應包含停車場，不言可喻。

㈥按財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋略以「

三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」由此觀之，房屋稅應視房屋實際使用情形核課，只要「停車場」使用空間與賣場經營具有不可分離之關係，無論該「營利事業」（賣場）屬上訴人所有或為承租人所有，均應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，方符租稅公平原則。

㈦綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：

㈠原判決所謂「意欲招攬客戶、刺激業績之業者」，究係何人，並未指明。然絕非上訴人，蓋上訴人在系爭停車場之建築物內，並未有任何營業行為。因此如何會有「該停車場與上訴人之營業具有不可分離關係」之情事？足見判決不備理由，且關於免徵房屋稅之要件之認定錯誤，進而不當適用法令，至為明確。

㈡詳觀財政部94年1月11日台財稅第09404505310號函釋內容其說明三，不論如何閱讀、解釋均無判決書中所謂之「其營利事業究系房屋所有權人或承租人所有，則非所問」或「賣場縱非原告（即上訴人）所經營，依照前揭函釋規定仍應按非住家非營業用稅率核課房屋稅」之意涵。上訴人在系爭停車場之建築物內既然未有任何營業行為，則原判決如何認定無營業行為之上訴人如何發生「停車場與上訴人之營利事業之經營具有不可分離關係」之情事乙節，應為詳盡之說理。然原判決卻未說明，即謂上訴人不符合財政部94年1月11日台財稅第09404505310號函釋示之免徵房屋稅要件，有判決理由不備之違背法令。

㈢被上訴人及原審法院一再聲稱或認為系爭停車場之使用非由上訴人所全權支配，似欲據此而認定上訴人有將停車場出租之情事。然而上訴人從未主張「系爭停車場之使用係由上訴人所全權支配」，誠不知其所見從何而來？反之，上訴人未有將停車場出租之情事，有上述之租賃契約書白紙黑字可證。由上亦足見被上訴人與原審法院無視於租賃契約書之白紙黑字，故意扭曲上訴人與遠百公司、特力翠峰公司之合約之真意，進而為不當之法規適用。

㈣細繹財政部94年1月11日台財稅第09404505310號函釋之內容，文義上並沒有「營利事業因營業需要所設置供『消費者』停車使用」方有應課「非住家非營業用稅率課徵房屋稅」之要件。原判決竟然憑空就財政部前開94年之函釋內容創設新的要件，其依據為何？推論為何？其判決理由之說明完全付之闕如，有判決不備理由之違誤。

㈤被上訴人及原審法院一再聲稱或認為系爭停車場並非漫無限制純作公益使用，似欲據此而認定上訴人有將停車場出租之情事。然而上訴人從未主張「系爭停車場係漫無限制純作公益使用」，誠不知其所見從何而來？從而欲據此而認定上訴人有將停車場出租之情事，根本是無中生有。其認定系爭停車場無財政部94年1月11日台財稅第09404505310號函釋之適用之結論，說理何在？完全付之闕如。

㈥原判決舉財政部92年7月2日台財稅第0920453519號函作為判決理由，然此一財政部釋函開宗明義謂：「為實現衡量個人之租稅負擔能力……」，足見係適用於個人。上訴人係營利事業，並非個人，故非此一函釋適用之對象甚明。退一步言，縱然欲將此函釋適用於本案，原判決應說明本案有何「法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同」之情事；尚應說明本案有何「上訴人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件」之情事，然查，原判決就此從頭至尾均無任何說明，是以有判決理由不備之違背法令。

㈦租賃契約書中別無「租賃物包括系爭停車場」之條款，則遠百公司所負擔之建築費用等應視為租賃期間之預付租金，其自然僅係屬於上開租賃物(即地下1樓全部，以及地上1樓約3分之2面積)之預付租金。因此，欲比較遠百公司與特力翠峰公司所付每年每平方公尺租金，即不應將預付租金排除在外。因此特力翠峰公司所付租金每年每平方公尺租金為5,184元，而遠百公司所付租金每年每平方公尺租金為3,993元，相差1,194元，該差異實屬正常。因遠百公司係第1個承租人，其單位租金較後來承租者較低，理所應然，此其一。遠百公司在90年承租開業後兩年，巳帶動該地段買氣，故而特力翠峰公司92年承租時，租金行情提高，乃屬當然，此其二。因此，原判決以2,978元與5,184元比較，根本昧於商場現實，乃是錯誤之計算等語。

六、本院按：

㈠本案上訴爭點之確定：

⒈訴訟兩造所不爭執之客觀事實：

⑴按新竹市○道○路○段469號之地上第1至第5層（即為屋頂）與地下第1層及第2層房屋，均為上訴人所有。

⑵上訴人將其中地上第1層及第2層與地下第1層出租予遠百公司及特力翠豐公司，供該2家公司經營「愛買」或「特力屋」量販店之營業活動。

⑶而上訴人復就上開所有房屋中剩餘之地下第2層與地上第3、4、5層部分，則與遠百公司及特力翠豐公司協議，無償開放使用（主要是供開車至量販店購物之消費者停車，但也容許不購物之不特定第三人開車至此停放）。

⒉在上開客觀事實基礎下，被上訴人對前開無償供人停車使用之停車場「房屋」，參照財政部87年9月10日台財稅第871963861號及94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋之意旨，按「非住家非營業用之稅率」核課上開房屋99年度之「房屋稅」。上訴人則主張依下列相關行政函釋所示，上開停車場得分別徵課或免徵房屋稅，但為被上訴人所不採，為此上訴人循序提起行政爭訟，但經原審判決駁回其撤銷訴訟，為此提起本件上訴，其上訴理由詳如前述。

⑴上開房屋中之地下第2層停車場部分，依財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋意旨一及財政部85年10月23日台財稅字第851921291號函釋與財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋之意旨，得免徵房屋稅。

⑵上開房屋中之地上第3、4、5層停車場部分，依財政部73年10月5日台財稅字第60731號函釋與財政部87年9月10日台財稅字第871963861號函釋之意旨，得按住家用稅率課徵房屋稅。

㈡與上訴爭點勝負判斷有關之經驗法則說明：

⑴按市場交易活動建立在商業理性基礎上，簡言之，能對交易買方產生未來現金流量的資源，交易賣方即有在「其對該資源之主觀評價金額與買方評估之未來現金流量折現金額」之差額範圍內，透過協商談判，決定移轉資源之對價，並向交易買方收取之。

⑵因此在資源交易過程中，當2個資源對買方都有產生未來現金流量之價值，且2個資源之結合能產生綜效時，而交易雙方卻僅就其中1個資源達成價格協議，另一資源則採取無償方式移轉予買方者，則依日常經驗法則之合理推論，無償移轉資源之「隱藏」交易價格，實已內含在有償移轉資源之「外顯」交易價格中。至於交易雙方為何為此安排，其中可能隱含很多之動機，例如資訊之隱瞞，稅捐考量等因素，但「2個資產都以有償方式而移轉」之客觀事實卻不會因為這些動機之存在而自動消失。稅捐機關面臨這種隱藏在法律外觀形式之實質事實，自可參照稅捐稽徵法第12條之1第2項之規定，本諸實質課稅原則為「事實對法律之涵攝」。

⑶就本案而言，量販店據點固定，出售之商品量大價廉，主要客戶為有大量採購需求之消費者，因此「店面」與「密接店面之停車場」2種地理空間資源實有綜效，如缺其停車場則單一店面資產所能產生之未來現金流量將大為折減。則依上所述，上訴人所稱：「其與遠百公司及特力翠豐公司間僅就店面部分出租，而停車場部分則是無償開放供開車至該2家公司購物之消費者停車使用」一節，即使契約上如此約定，但從實質課稅原則之觀點，應認本案爭議之停車場部分，亦一併在其出租範圍內，此乃經由常識即可推導而得之事實認定結論。

㈢而在上開日常經驗法則基礎下，與本案勝負判斷有關之具體法規範，則可分述如下：

⒈行為時房屋稅條例第3條：房屋稅，以附著土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。

⒉行為時房屋稅條例第5條第1款及第2款：房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：

一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。

二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。

⒊財政部66年2月26日台財稅字第31250號函：

一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。

二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。

三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。

⒋財政部73年10月5日台財稅字第60731號函：地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。

⒌財政部85年10月23日台財稅字第851921291號函：建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。

⒍財政部87年9月10日台財稅字第871963861號函：汽車旅館業使用房屋，其地面1樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。

⒎財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函：為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。

⒏財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函：有關家福股份有限公司，申請其坐落高雄縣鳳山市等9家分公司營業所之地下室供停車場使用部分免徵房屋稅，地上建築物供停車場使用部分按住家用稅率課徵房屋稅一案，……說明：

二、查房屋稅條例第5條規定，房屋按實際使用情形不同，分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋。本部66年2月26日台財稅第31250號函略以：「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。……三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」又本部85年10月23日台財稅第8519 21291號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。

三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。本案地下室及地上建築物停車空間之設置，是否與家福公司之營業具有不可分離關係，係屬事實認定問題，請本於職權依上開規定辦理。

㈣則在結合上開日常經驗法則與相關法規範為本案之法律涵攝後，其結果即認上訴意旨不可採，爰說明其理由如下：

⒈按本案如依實質課稅原則（財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋意旨參照），對事實為法律之涵攝，即可導出「上訴人出租停車場予遠百公司及特力翠豐公司，故該停車場房屋，實以有償出租為使用」之法律涵攝結論，因此應為以下之法律適用。

⑴上開房屋中之地下第2層停車場部分，應依財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋三之規範意旨，自應按「非住家非營業用稅率」課徵房屋稅，不得依同函釋一之規定免徵房屋稅（因為不合其要件）。而此部分法律適用結果，尚有以下部分需為進一步之申論。

①固然財政部85年10月23日台財稅字第851921291號函釋之頒布，其法律見解（即「主建物出租，所在位置之地下停車場停車位，併同提供承租人停車使用，但非供營業、也未收費或出租者，仍有財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋一規範意旨之適用，而得免徵房屋稅」）與上開經驗法則之認知有所不符，而造成一定程度之混淆。

②不過依本院所見，地下停車場「不收費或出租而提供使用」者，得以免徵房屋稅，「收費或出租供使用者」則僅按「非住家非營業用」稅率課徵房屋稅，若沒有「國會保留」意義下之實證法為憑者，是否符合稅捐法律主義之消極要求（即「依法應課之稅捐，不容許行政機關基於政策考量，而予免徵」），本身已有討論空間。而上開85年度函釋更忽略經濟活動之常態而為與經驗法則有違之法律定性，實屬不合規範意旨之錯誤函釋。其勉強能作為免課房屋稅規範基礎之正當理由，就僅剩「行政自我拘束原則」而已。因此法律體系解釋之觀點，應讓其適用範圍有所限縮。而財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋意旨之作成正是用以壓縮上開85年度函釋之適用範圍。

③事實上前揭94年度函釋壓縮85年度函釋之方法，即是將85年度函釋適用範圍限制在「未涉營業行為者」，而將其他「供營業」或為「營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離關係」之停車場使用方式，均納入「非住家非營業用」房屋稅率之適用範圍。此等解釋符合規範本旨，並無錯誤。

④本案上訴人前開地下第2層停車場之使用，既與遠百公司及特力翠豐公司從事之「愛買」或「特力屋」量販店營業活動，具有密不可分之關係，則其無上開85年度函釋之適用，即無違誤。

⑵至於上開房屋中之地上第3、4、5層停車場部分，則應依財政部73年10月5日台財稅字第60731號函釋及財政部87年9月10日台財稅字第871963861號函釋之標準，按住家用稅率課徵房屋稅。其中73年度函釋之規範意旨在本案中之函攝，則有以下部分需為補充說明：

①上開73年度函釋僅以「收費」與否為標準，決定地上停車場之房屋稅稅率（收費者按「非住家非營業用」稅率；未收費者按「住家用」稅率）。

②但將停車場「出租」者，一樣因為停車場之使用而獲得報酬，與「收費」情形並無不同，則在規範評價上亦應相同，而有上開函釋之適用。

③本案情形，因為上訴人之地上地下停車場使用報酬，依上所述，已隱藏在量販店之租金內，故亦有上開函釋之適用。

⒉至於前開各項上訴意旨，其不可採之理由則可簡單說明如下：

⑴本案之判斷重點在於「上訴人提供停車場供他人使用，有無收取對價」，本院認其有收取對價之推論基礎已詳如前述，而與量販店取得停車場使用承諾，滿足「招攬客戶、刺激業績」之誘因正相對應，因此可以判定「停車場與營業具有不可分離關係」之情事，至於為營業行為之人「非上訴人，而為遠百公司及特力翠豐公司」一節，實對本案中之稅捐客體屬性判斷並無關連。

⑵財政部94年1月11日台財稅第09404505310號函釋規範意旨之認知，必須由其作成函釋之背景（即有意限制不符規範本旨之財政部85年10月23日台財稅字第851921291號函釋之適用範圍），故原判決將該函釋所稱「與營利事業之經營具有不可分離關係」之用語，解為「其營利事業究係房屋所有權人或承租人所有，則非所問」，進而導出「賣場縱非原告（即上訴人）所經營，依照前揭函釋規定仍應按非住家非營業用稅率核課房屋稅」之結論，並無錯誤。

⑶有關「上訴人是否全權支配系爭停車場之使用」一節，在上開經驗法則基礎下，也與出租與否之判斷無涉。

⑷上訴意旨指摘原判決曲解財政部94年1月11日台財稅第09404505310號函釋內容，憑空創設函釋文義上所未表明之「營利事業因營業需要所設置供『消費者』停車使用」，方有應課「非住家非營業用稅率課徵房屋稅」要件一節，實則該函釋所使用之「與營業不可分離關係」文字，其文義範圍可包含上開情形，另外將上開情形包含在該文義範圍內，依上所述，也符合該函釋之規範本旨。

⑸本案出租事實之認定已詳前述，與「系爭停車場是否漫無限制純作公益使用」一節無涉，亦與店面租約中之書面有無納入停車場之範圍無關。

⑹有關實質課稅原則在本案中之運用已詳前所述，上訴理由指摘「原判決此等論述理由不備」云云，亦乏有據。

㈤綜上所述，原判決之認事用法結論尚無違誤，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異