最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1803號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1803號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

朱斐玲

被上訴人

大船企業股份有限公司

代表人

黃立信

訴訟代理人

邱明洲

李永然　律師

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年12月16日臺北高等行政法院99年度訴更一字第24號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人民國88年至89年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）7,494,020,854元，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及上訴人查獲，通報上訴人所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額374,701,043元，並經上訴人處罰鍰1,124,103,100元。被上訴人不服，申經復查未獲變更，仍表不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟。嗣經原審法院97年度訴字第420號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵被上訴人營業稅額逾57,276,232元及罰鍰逾171,828,696元部分，均撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。」被上訴人仍不服，提起上訴，經本院99年度判字第102號判決將原判決關於駁回被上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，並將廢棄部分發回原審法院更為審理（下稱本院前審廢棄判決），經原審法院以99年度訴更一字第24號判決（下稱更審判決）：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵被上訴人營業稅額57,276,232元，及科處罰鍰171,828,696元部分均撤銷。」上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：（一）據訴外人南亞電路板股份有限公司（下稱南亞電路板公司）人員李穎川於94年6月24日在上訴人之談話記錄，可知南亞電路板公司於86年至91年間係向香港栢陞發展公司（下稱香港栢陞公司）購買系爭機器設備。又香港栢陞公司在87年至91年度所代理銷售之機器設備交易總額高達80%之日系原廠Hitachi Via（按原名為「日立精工株式會社」），於出具代理權確認書時亦檢附該公司於「84年」即與柏陞公司簽訂之代理權合約。再者，臺灣桃園地方法院檢察署檢察官於95年11月28日所為94年度偵字第10365號不起訴處分書（下稱檢察官不起訴處分書）亦認定系爭機器設備交易之出賣人係香港栢陞公司，而非被上訴人。是以，本件系爭機器設備之臺灣廠商敬鵬、台豐等42家公司買受機器設備係與香港栢陞公司間成立買賣契約、價金亦係給付予香港栢陞公司而被上訴人僅係基於與香港栢陞公司間之勞務委託合約，而負責裝機、驗收、維修等事務。（二）系爭機器設備之買賣，被上訴人將香港栢陞公司應給付予日系廠商之貨款以代為轉開信用狀之付款模式代為轉付，乃係依被上訴人與香港栢陞公司於86年5月30日關於勞務服務所簽訂之「合約書」第4條：「甲方（即香港栢陞公司）向原廠購進之產品，基於實際需要，乙方（即被上訴人）應接受甲方要求，以乙方名義開立信用狀予原授權廠商，惟甲方應以其收自客戶開立信用狀為擔保，並由甲方負一切民事責任。」之約定意旨，接受香港栢陞公司委託辦理，就日系廠商而言，被上訴人於系爭設備交易僅係香港栢陞公司之履行輔助人。（三）從香港栢陞公司銷售機器設備的資金流程以觀，其實際經濟利益並無流向被上訴人情事，此由臺灣客戶直接付給香港栢陞公司兌領，日本原廠的款項雖由被上訴人支付，但被上訴人付款來源仍是香港栢陞公司，被上訴人角色是「代收代付」，並不因此而多得佣金收入的金額，實際上收取轉付間（按指香港栢陞公司銷售減除被上訴人轉付香港柏陞公司向日系原廠進貨之餘額，再減除香港栢陞公司付給被上訴人勞務收入）的差額是留在香港栢陞公司。既然本案之實質經濟利益既無流向被上訴人，仍留在香港栢陞公司，上訴人援用稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則，顯欠缺實質課稅適用的外在客觀事證，而有濫用實質課稅情形。（四）被上訴人既非機器設備之出賣人，自無負有繳納營業稅之義務；況且，上訴人既認定臺灣廠商係與香港栢陞公司交易並給付價金予香港栢陞公司，則被上訴人又何來涉有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」之行為，故而本案之核課期間並非7年，應適用5年之核課期間。又本件被上訴人對於系爭機器設備並非銷售人，祇是受香港栢陞公司之勞務委託，並將此勞務收入依法申報營業稅，是本件僅涉及被上訴人是否為銷售人之法律爭議，並無漏開發票及漏為申報之情事。豈能祇因上訴人於無證明被上訴人有何故意過失之事證下，即援引所謂實質課稅原則逕行片面認定被上訴銷售系爭機器設備，而認定被上訴人漏開發票，甚或課以3倍罰鍰等語，為此，訴請將：訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵被上訴人營業稅額57,276,232元，及科處罰鍰171,828,696元部分均撤銷。

三、上訴人則以：（一）本件依案關人於法務部調查局新竹市調查站製作筆錄、日本供應商開立予被上訴人之商業發票（INVOICE）、被上訴人與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、進貨與銷貨相關帳載紀錄等，可確認系爭交易係由被上訴人接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由被上訴人以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人），又由被上訴人取得日系廠商代理權之事證及日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為被上訴人，益足證實日本供應廠商實際洽接訂貨者為被上訴人，依財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函令，被上訴人應按收取轉付差額，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟查被上訴人並未依規定開立統一發票，是本件乃以被上訴人之國內買受人臺灣客戶付款金額（被上訴人所編經香港栢陞公司出貨明細表上所載銷售金額）與被上訴人向日本供應廠商下訂單進貨款（被上訴人所編經香港栢陞公司出貨明細表上所載進貨金額）之差額（即收取轉付差額），核算本件漏報銷售額1,145,524,630元，應補徵營業稅額57,276,232元，並按所漏稅額57,276,232元處3倍罰鍰171,828,696元應無違誤。（二）香港栢陞公司雖或於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，香港栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在香港栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1條），雖被上訴人以香港栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之公平正義。（三）本件國內下游營業人皆陳明與香港栢陞公司簽約，係依簽約代表人指示（下游營業人大都指出簽約代表人係受僱於被上訴人），貨款以L/C或T/T交付給香港栢陞公司，取得香港栢陞公司開立之INVOICE及進口報單入帳，係因其並不知香港栢陞公司與被上訴人間之關係，而非以事實認定其交易對象非屬被上訴人，又案內查獲被上訴人檢送南亞電路板股份有限公司之聲明書中載有：「長期承蒙貴公司（南亞電路板股份有限公司）支持與照顧，不勝感激，非常感謝貴公司評估敝公司（被上訴人）代理之日立預熱機……」，足證本件南亞電路板公司是向被上訴人購買機器設備，尚不得以訴外人南亞電路板公司人員李穎川之證詞（對方公司派何人進行修復並不清楚等），影響課徵租稅之實質課稅原則及租稅公平正義與秩序。（四）檢察官不起訴處分書係認定黃立達藉成立香港栢陞公司之交易模式所為之三角貿易，並無損害股東之利益，至於被上訴人有無逃漏稅捐之事實，仍應按實質課稅原則，判斷本案實質經濟利益之歸屬，尚不得藉私法自治及契約自由原則，規避公法上應負擔之納稅義務。又行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，而本件為補徵營業稅之行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審將訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵被上訴人營業稅額57,276,232元，及科處罰鍰171,828,696元部分均撤銷，係以：（一）本件在法制規劃上應該釐清者首先應為「本件不論是誰銷貨給臺灣廠商，在系爭貨物進口時，受貨人是臺灣廠商，臺灣廠商也已繳納了稅捐，只要進口廠商按契約約定繳納營業稅，對國家而言並無稅收損失，至於三邊交易之安排是否有漏稅情節，則是所得稅的問題，而非營業稅」：換言之，被上訴人之國內買受人臺灣客戶付款金額（被上訴人所編經香港栢陞公司出貨明細表上所載銷售金額），實際上就是系爭機器之交易金額，也就是上訴人認定「被上訴人以臺灣客戶名義報關進口」之價格，申報進口之買受金額，就是加值型及非加值型營業稅法第41條貨物進口時，計算應徵營業稅之基礎，該部分金額是終端買方實際付款之總數，就是被上訴人所稱買受人臺灣客戶付款之金額，該款應包括「出售者日本供應商之售價、居中者無論為香港栢陞公司或被上訴人之利潤（無論是仲介的佣金或轉售的利益）」，設若終端買方臺灣客戶實際付款之總數均繳交營業稅，則居中者無論為香港栢陞公司或被上訴人之利潤，也都繳交過營業稅，對國家而言並無稅收損失。假如實際之賣方是被上訴人而非香港栢陞公司，但因其在境外銷貨，銷售貨物尚未進入我國法域也不符合營業稅法第1條之課稅要件。又假如被上訴人不是真實的賣方而是仲介者，則實際之買方應交付之價金是實際售價，而出售者所收到之實際出售利益是扣除仲介費用之餘額，這樣的情形下，因為佣金已包括在進口完稅價格中，此等勞務銷售應視為對境外之勞務出口，依營業稅法第1條之反面解釋，不應課徵營業稅。至於，上訴人稱「進口營業稅之稅基依營業稅法第20條規定，進口後如何繳納營業稅應視其貿易條件」、「溢繳稅額行請求退稅，惟要繳納稅捐者則亦應負繳納義務，本件被上訴人是銷售勞務，不是課其進口之貨物稅」，實際上本案所發生的就是加值型及非加值型營業稅法第41條貨物進口時，海關代徵之營業稅，而且是按終端買受人即收貨人臺灣客戶所付款之全額繳交營業稅，自與進口之貨物稅無涉，也與進口後如何繳納營業稅之貿易條件無關，上訴人所稱顯無足採。關於營業稅究竟要向何人課徵，由加值型及非加值型營業稅法第15條第1項「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」而言，是進銷扣抵的概念，由何人繳交自非重心所在，是否全數課徵才是重點。（二）本院前審廢棄判決之意旨，無非要求釐清：系爭機器設備之交易之出賣人是否為香港栢陞公司？若被上訴人為交易之出賣人或仲介人，如何認定被上訴人漏報之銷售額、應補徵之營業稅額及罰鍰處分之金額？而認定香港栢陞公司在本件交易所扮演之角色，就是為了釐清被上訴人究竟是系爭交易之出賣人或仲介人，而有無漏報銷售額而逃漏營業稅；承上說明，上訴人所認定據以命上訴人補稅裁罰之基礎，是「被上訴人以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人）」，而其申報進口之買受金額就是售價全數，而售價全數均繳交營業稅，無論實際之賣方是被上訴人而非香港栢陞公司，或被上訴人不是真實的賣方而是仲介者，既然營業稅額已由收貨人如數依法徵納，國家並無稅收損失，上訴人核定被上訴人補稅受罰，自屬無據。衡諸本院前審廢棄判決之意旨已彰明顯，並此敘明。綜上所述，上訴人所為之處分（含復查決定），關於補徵被上訴人營業稅額57,276,232元，及科處罰鍰171,828,696元部分，應屬無據等詞，為其判斷之基礎。

五、本院按：74年11月15日修正之營業稅法第2條：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」第41條：「(第1項)貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。(第2項)依第4章第1節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。(第3項)前項營業人，免徵營業稅之進口貨物，轉供其營業以外使用時，應依第20條規定計算稅額，並依第35條規定辦理。」本件系爭機器設備進口於88年及89年間，如果被上訴人屬於依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，則依上開規定，系爭機器設備進口時，受貨人並未繳納營業稅。原判決未查明被上訴人是否非屬於依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，引用非屬應適用之90年7月9日修正之同法第41條：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」（即刪除第2項及第3項）規定(財政部90年8月21日台財稅第0900455584號令自91年1月1日施行)，認系爭貨物進口時，受貨人是臺灣廠商，臺灣廠商也已繳納了稅捐，只要進口廠商按契約約定繳納營業稅，對國家而言並無稅收損失，上訴人核定被上訴人補稅受罰，自屬無據，而為有利於被上訴人之判決，適用法規不當。又原判決既經上訴人提起上訴，尚未確定，原處分(復查決定)尚存在，不生原核定被撤銷之問題，被上訴人答辯主張就課稅處分的撤銷訴訟之程序標的而言，本件更審判決主文：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵……及科罰……部分，均撤銷」，該判決係撤銷到「原核定」處分，而非只撤銷「復查決定」，本件上訴結果縱有利於上訴人，因原核定處分經撤銷後無從回復，上訴人須另為新課稅處分，但已逾核課期間，是以本件上訴是否有訴訟利益，非無斟酌餘地云云，尚有誤會。是以原判決違背法令，上訴意旨執以指摘，並求予廢棄，為有理由，原判決應予廢棄。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異