100年度判字第181號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 02 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第181號上訴人　合慶冷凍海產股份有限公司代　表　人　王三和訴訟代理人　張森陽被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7 月8日高雄高等行政法院98年度訴字第120號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、上訴人90年度營利事業所得稅結算申報及90年度未分配盈餘申報，原經被上訴人核定全年所得額為新臺幣（下同）135,418元、未分配盈餘1元。嗣被上訴人查獲其漏報境外投資收益7,708,400元，乃依查得資料更正核定全年所得額7,843,818元及補徵稅額1,927,100元，並按所漏稅額1,927,100元處1倍之罰鍰1,927,100元，亦同額更正核定未分配盈餘申報項次1「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」為7,843,818元及項次13「當年度應納之營利事業所得稅」為1,950,954元，核定未分配盈餘為5,781,301元，加徵10%營利事業所得稅578,130元，並按所漏稅額578,130元處以0.5倍之罰鍰289,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減90年度營利事業所得稅之投資收益6,873,431元及罰鍰1,718,400元，並追減90年度未分配盈餘5,155,073元及罰鍰257,700元。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第120號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：據越南龍昇國際有限公司（下稱龍昇公司）90年度經當地會計師AAC簽證之財務報表審計報告及確認函等相關文件可知，龍昇公司90年度確無決議分配股利，且帳上亦無「應付而未付之股利」之會計科目及金額。再憑，龍昇公司財務長所出具之證明書，亦足以證明當年度該公司並未分派股利，而係將公司之利潤全數保留為公司之營運資金。臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）92年度自更字第3 號刑事判決，以無證據顯示龍昇公司有分配股利，該案刑事被告曾憲瑩及洪淑珍無侵占300,000元股利之可能，故判決曾憲瑩及洪淑珍均無罪。嗣後曾憲瑩以偽造之龍昇公司90年1月18日董事會暨股東會議事錄及89年度股東股利分配表之影本（請原審法院命曾憲瑩提出上開文件正本，並到庭具結證述上開文件是否為真正）檢舉上訴人本件違章行為，被上訴人在無積極證據證明龍昇公司有分配股利之情形下，核定上訴人有該股利收入，已有違法。再者，上訴人代表人王三和與前開刑事案之自訴人代表人丁明倫皆為SKIPPER INTERNATIONAL CO.LTD.(下稱SKIPPER公司)之隱名股東，王三和因前開自訴案以證人身分在高雄地院出庭作證時，誤解為詢問SKIPPER公司有無分配股利，而回答「有」收到股利，洵有誤會，自不能作為本件之證據。另該刑事判決既然認定龍昇公司並無匯款至臺灣，亦無保留款在臺灣，何以能認定龍昇公司於90年度有分配股利且上訴人有收受該股利之事實。又被上訴人應就檢舉人所提供之虛偽影本文件，及與股利發放無關聯之上訴人代表人王三和證詞之證據能力負舉證責任，不能僅憑臆測就斷定上訴人有收到90年1月18日之股利25,600美金。另證人黃美禎、丁明儒之證詞及鄭添祿之傳真文件等均與龍昇會計師簽證之財務報表審計報告及確認函不符，均不能當作證據。退步言之，縱認龍昇公司有分派上開股利，惟該公司自始至終均未支付上訴人該筆股利，致上訴人因此而短漏報上開所得，上訴人應無故意或過失可言，依法應予免罰，故原處分顯有違誤等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人之部分均撤銷。三、被上訴人則以：被上訴人查得龍昇公司於90年1月18日在高雄市召開千禧年第2次董事會暨股東會，會中決議分配89年度股利160,000美金及紅利8,000美金，上訴人按持股比例獲配股利25,600元美金（計算式：美金160,000元×持股比例 16%），且該次股東會決議分配股息紅利等情形，亦經上訴人代表人及訴外人丁明儒（當時為龍昇公司負責人）於高雄地院92年度自更字第3號刑事案件（下稱自訴案件）出庭作證時，均證稱上訴人確有獲配上開股利之情事，又該自訴案件自訴人育欣貿易有限公司（下稱育欣公司）起訴時，其自訴意旨亦稱龍昇公司於90年1月18日分配股利70,400美金予育欣公司。被上訴人基於前開資料，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第30條第2款規定，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度，將系爭股利列入上訴人90年度投資收益，亦無不合。再者，上訴人所分配之股利25,600元美金係由平時龍昇公司留存在該公司的款項中扣抵，顯見系爭股利確已發放，惟非實際匯出予上訴人，而係留存於龍昇公司中與上訴人款項相扣抵，上訴人訴稱未收到系爭股利收入，顯非真實。另檢舉人檢舉上訴人於90年10月及11月間又獲配美金104,285元及94,599 元等2筆股利，因被上訴人查得之證據無法為明確之證明，故復查決定准予追減該2筆投資收益6,873,431元，變更核定投資收益為834,969元。上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，既有短漏報上開834,969元之投資收益，經被上訴人重行核算上訴人當年度全年所得額及課稅所得額970,387元、漏稅額208,742元，按所漏稅額208,742元處1倍之罰鍰計 208,700元（計至百元），是復查決定准予追減罰鍰1,927,100元，經核並無不合。至上訴人90年度未分配盈餘申報，原經被上訴人核定未分盈餘1元，嗣被上訴人查獲其漏報境外投資收益834,969元，經重行核算全年所得額及課稅所得額 970,387元、補徵稅額232,596元，被上訴人乃據以變更核定90年度未分配盈餘項次1「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」為970,387元，並減除項次13「當年度應納之營利事業所得稅」為232,596元，核定未分配盈餘為626,228元，復查決定乃准予追減未分配盈餘5,155,073元。又被上訴人按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，經核亦並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）90年度營利事業所得稅之投資收益部分：1.本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原經被上訴人核定全年所得額為135,418元，嗣遭檢舉其涉嫌漏報投資龍昇公司所分配之股利收入，經被上訴人查得上訴人漏報投資龍昇公司獲配之股利收入，計有90年1 月獲配美金25,600元、90年10月獲配美金104,285元及90年 11月獲配美金94,599元，獲配股利合計美金224,484元，按分配日匯率換算合計新臺幣為7,708,400元，被上訴人遂依上開查得資料更正核定投資收益為7,708,400元。另龍昇公司係由上訴人、育欣公司、佑明貿易有限公司（下稱佑明公司）及淯暉企業股份有限公司（下稱淯暉公司）等國內4家公司在越南投資設立之公司，持股比例分別為16%、44%、28%及12%。而龍昇公司於90年1月18日在高雄市召開千禧年第2次董事會暨股東會，會中決議分配89年度股利160,000美金及紅利8,000美金，上訴人按持股比例獲配股利25,600美金（計算式：美金160,000元×持股比例16%）等情，亦有上開董事會暨股東會議事錄及89年度股東股利分配表附原處分卷可稽。又依高雄地院92年度自更字第3號刑事案件於93年5月18日審理時，上訴人代表人王三和及龍昇公司負責人丁明儒之證詞，及財政部臺灣省南區國稅局已對育欣公司上開漏報境外投資收益，補徵營利事業所得稅90年度營利事業所得稅585,464元，並裁處罰鍰585,400元（計至百元止），該公司未提復查而確定在案，益證龍昇公司於90年1月18日股東會決議分配股利屬實。被上訴人據以核定上訴人獲配該筆股利25,600美金（上訴人代表人王三和雖陳稱該公司依16%之股份計算拿到29,760美金，但被上訴人以美金25,600元從低核定）之投資收益，按分配日匯率換算新臺幣為834,969元（計算式：美金25,600元×匯率32.616元），尚非無據。2.上訴人雖主張其代表人王三和與前開刑事案之自訴人代表人丁明倫皆為SKIPPER公司之隱名股東，王三和因前開自訴案件以證人身分在高雄地院出庭作證時，誤解為詢問SKIPPER公司有無分配股利，而回答「有」收到股利，洵有誤會，自不能作為本件之證據云云。然依據上述自訴案件之審判筆錄內容觀之，均無論及有關SKIPPER公司事項，且自訴代理人係指明詢問「合慶公司」在該次股利分配多少？上訴人代表人王三和亦清楚回答係依合慶公司16%股份計算；況上訴人代表人王三和於供前經法院諭知具結義務及偽證處罰，並具結無虛偽不實陳述，基此，上訴人代表人王三和所為陳述，在尚未經法院判決確定犯有刑法第168條所規定之偽證罪前，自當認其陳述為事實。3.被上訴人依據龍昇公司90年1月18 日於高雄市召開千禧年第2次董事會暨股東會暨2000年度股東股利分配表，核認龍昇公司確於90年1月18日召開股東會，並決議分配股息紅利，因未明訂除權、除息基準日，遂依查核準則第30條第2款規定，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度，將系爭股利列入上訴人90年度投資收益，並按分配日匯率換算新臺幣為834,969元（計算式：美金25,600元×匯率32.616元＝834,969 元），並無不合。上訴人雖主張其實際上未收受龍昇公司90年度所分配股利25,600美金云云，惟姑不論與其負責人王三和於前揭自訴案件所為證詞不符，且核與本件系爭年度上訴人營利事業所得稅對於投資收益之認定不生影響，要不待言。4.另被上訴人依上開檢舉資料調查結果，初查另核定上訴人亦有於該年度獲得龍昇公司90年10月及11月所分配股利各104,285美金及94,599美金，惟經被上訴人復查結果，發現上開檢舉資料尚不足以證明上訴人於90年10月及11月有獲配美金104,285元及美金94,599元等2筆股利收入，而以復查決定准予追減系爭2筆投資收益6,873,431元，變更核定投資收益為834,969元，經核尚無違誤。（二）90年度營利事業所得稅罰鍰部分：上訴人90年間確有系爭股利之投資收益，且其代表人王三和於高雄地院92年度自更字第3號刑事案件93 年5月18日審理時具結後證稱，其確有出席龍昇公司90年1月在高雄所召開之股東會，該次會議中有決議分配美金168,000元之股利給股東，且上訴人依16%股份計算，亦收受美金29,760元之股利等語，已如前述，而上訴人既屬營利事業，且其明知系爭投資收益之事實，依法自應據實申報，其漏報上述投資收益縱非故意，惟按其情節，亦有應注意，並能注意，而不注意之過失，是被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項處以罰鍰，尚非無據。（三）1.90年度未分配盈餘部分：上訴人90年度未分配盈餘申報，原經被上訴人核定未分盈餘1元，嗣被上訴人查獲其漏報境外投資收益7,708,400元，乃依查得資料更正核定90年度全年所得額7,843,818元及補徵稅額1,927,100元，惟上開股利收入既經被上訴人復查結果，核認僅有90年1月獲配美金25,600元事證明確，另90 年10月獲配美金104,285元及90年11月獲配美金94,599元等2筆經被上訴人復查結果，因均無明確事證，乃准予追減投資收益6,873,431元，經重行核算全年所得額及課稅所得額970,387元、補徵稅額232,596元，被上訴人乃據以變更核定90 年度未分配盈餘項次1「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」為 970,387元，並減除項次13「當年度應納之營利事業所得稅」為232,596元，核定未分配盈餘為626,228元，復查決定乃准予追減未分配盈餘5,155,073元，經核並無不合。2.90年度未分配盈餘罰鍰部分：承前所述，上訴人明知其有系爭投資收益之事實，依法自應據實申報，其漏報本件未分配盈餘部分，縱非故意，惟按其情節，亦有應注意，並能注意，而不注意之過失，是以，被上訴人依所得稅法第110條之2第1 項之規定，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，尚非無據等詞，為其判斷基礎。五、本院按：依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條規定，私文書，除他造於其真正無爭執者外，應由舉證人證明其真正。而私文書必先形式真正(具形式證據力)，始有實質證據力可言。原判決駁回上訴人之訴，係以龍昇公司千禧年第2次董事會暨股東會議事錄及股利分配表為其重要依據。惟原處分卷所附之上開龍昇公司千禧年第2次董事會暨股東會議事錄及股利分配表係影本，上訴人於原審爭執其形式真正甚烈，主張該等影本為本件檢舉人即訴外人曾憲瑩所偽造，是上開議事錄及股利分配表是否形式真正，即成為待證事實，而有調查之必要。原審受命法官曾於準備程序訊問被上訴人上開議事錄及股利分配表影本來源及正本所在，被上訴人陳明係檢舉人提供，正本在檢舉人處(原審卷第69頁及第70 頁)，調查上開議事錄及股利分配表影本之真正，有調查之可能。是應由提出者即被上訴人證明上開議事錄及股利分配表影本真正，或由原審依行政訴訟法第125條及第133條，依職權調查其真正。乃原判決於未調查上開議事錄及股利分配表影本真正前，逕採認其實質證據能力，不適用第176條準用民事訴訟法第357條規定不當。又依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第286條規定：「當事人聲明之證據，法院應為調查。但就其聲明之證據中認為不必要者，不在此限。」上訴人於原審聲請命第三人曾憲瑩提出上開議事錄及股利分配表之原本，原審未依此調查證據之聲請，命第三人曾憲瑩提出上開議事錄及股利分配表之原本，僅謂待證事實已明而不為此必要之證據調查，亦不適用行政訴訟法第176條準用之民事訴訟法第286條規定不當。上訴意旨執以指摘原判決違背法令，尚屬有據。另原判決所採之上訴人代表人王三和於高雄地院92年度自更字第3號偽造文書案件之證詞，即上訴人在龍昇公司2001年1月的董事會及股東會決議分配168,000元美金股利，依上訴人16%股份計算，拿到29,760元，然上開股利分配表影本所載龍昇公司分配25,600元美金股利，兩者不一致。即令上開議事錄及股利分配表影本有形式證據力，在未釐清上開不一致原因，查明究以何者可採前，原判決逕認原處分依25,600元美金補稅處罰為合法，亦嫌速斷。再上訴人於原審主張龍昇公司90年度經當地會計師AAC簽證之財務報表審計報告及確認函等相關文件可知，龍昇公司90年度確無決議分配股利，並提出相關資料。原判決對上訴人此項重要攻擊防禦方法，未說明何以不可採，判決不備理由。從而，原判決有不適用法規不當及判決不備理由之違背法令事由，上訴意旨求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　17　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　18　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第181號

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