最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1855號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1855號

上訴人

玉山商業銀行股份有限公司

代表人

曾國烈

訴訟代理人

袁金蘭

訴訟代理人

張憲瑋 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年11月11日臺北高等行政法院99年度訴字第1421號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人以查獲上訴人(一)民國91年11月至94年10月間因銷售金額申報錯誤，致短漏報銷售額合計新臺幣（下同）225,916,343元，短漏營業稅額計4,667,131元；(二)93年間委託外國發行海外存託憑證，支付承銷費19,083,559元，未依規定於給付報酬之次期開始15日內申報繳納營業稅額計954,178元，並已逾規定期限30日；(三)上訴人係兼營營業人，於93年11月、12月間因銷售應稅及免稅貨物，未按應徵營業稅之比例調整計算及報繳，致短漏營業稅額614,802元，經初查核定補徵上訴人營業稅額6,236,111元，並按所漏稅額4,667,131元、954,178元及614,802元各處以1倍罰鍰合計6,236,000元(計至百元止)。上訴人申經復查結果，經被上訴人復查決定准予追減上訴人於查獲後自行補繳之營業稅額5,281,934元及加計利息365,619元，合計5,647,553元，變更補徵營業稅額588,558元，應納營業稅額為6,236,111元，其餘復查駁回。上訴人提起訴願，經訴願決定撤銷上開復查決定，命被上訴人另為處分。嗣被上訴人重核結果，以98年11月10日財北國稅法一字第0980251419號重核復查決定(即原處分)，變更核定應納營業稅額為4,490,552元、罰鍰為4,490,522元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：被上訴人既以91年至92年3～4月之營業稅額合併觀察，認定本件漏稅額為4,490,552元，實無將92年9～10月溢繳營業稅額4,515,760元排除於計算之外。且被上訴人所屬松山分局(下稱松山分局)於96年6月15日發函同意上訴人91至94年度各期營業稅更正案備查，其中多期營業稅均屬原申報溢繳之更正，惟因上訴人當初進行更正申報事宜時，如申報有短報者，以補繳方式處理，自91年至94年度申報如屬多報者，則以留抵稅額處理，91至94年度期間，多報銷售稅額2,678,333元，上訴人實係多報銷售稅額而非短報銷售稅額，並無漏稅事實。又上訴人已繳納之營業稅額既大於應納稅額，當無少繳稅額問題，被上訴人自不得以漏稅罰規定相繩；縱被上訴人認本案有漏稅情事，惟上訴人91至94年間更正申報營業稅結果仍為溢繳，亦已符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定；況被上訴人雖以95年10月12日財北國稅審三字第0950241077號函(下稱95年10月12日函)要求提示資料，惟該資料無法得知上訴人有無短漏銷售稅額情事，亦不應作為進行調查之依據等語，求為判決訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：(一)上訴人上揭違章行為發生日（91年11月至94年10月）至調查基準日(95年10月12日)，經核定各期累積留抵稅額為零，原核定補繳營業稅額6,236,111元，原無不合；嗣原處分因考量上訴人於調查基準日後之96年間，向松山分局申請更正，乃從寬減除各違章期別之前期溢繳之稅額，重行核算上訴人自91年11月至94年10月短漏報營業稅額為4,490,552元，核定應納稅額為4,490,552元，對上訴人已屬有利。至上訴人於查獲後自行補繳營業稅額及加計利息部分，核與計算短漏報營業稅額無關，被上訴人亦另案退還。

(二)被上訴人上開95年10月12日函已載明，為查核上訴人93年度發行海外存託憑證及91至94年度營業稅申報情形，請其提示相關資料供核。上訴人雖於96年4月11日、96年6月7日及96年6月11日就適用稅率錯誤部分，向松山分局申請更正91至94年度營業稅申報資料，並於96年11月29日出具承諾書承認違章事實及承諾繳清罰鍰，惟均在調查基準日95年10月12日之後，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)被上訴人係依上訴人提供相關資料查核結果，上訴人於91年11月至94年10月間因銷售金額申報錯誤，短漏報銷售額合計225,916,343元，而短漏報營業稅額計4,667,131元；93年間委託外國發行海外存託憑證，漏報銷售額19,083,559元及營業稅額計954,178元；另上訴人係兼營營業人，於93年11月、12月間銷售應稅及免稅貨物，未按應徵營業稅之比例調整計算及報繳，致短漏營業稅額614,802元。而上訴人於上揭違章期間至95年10月12日調查基準日，經被上訴人核定上訴人原申報各期累積留抵稅額為零元，上訴人主張其留抵稅額大於漏報營業稅額云云，顯屬無稽。至原處分係考量上訴人於調查基準日後之96年間已申請更正，從寬減除各違章期別之前期溢繳之稅額，重行核算其短漏報營業稅額為92年3～4月期（訴願決定及原判決均誤繕為96年3～4期)4,490,552元，核定應納稅額為4,490,552元，經核已將上訴人溢繳稅額部分，扣除其前期短漏報營業稅額部分，已屬對上訴人有利，並無不合。(二)參諸被上訴人95年10月12日函內容可知，被上訴人已就上訴人91年至94年間申報營業稅及93年發行海外憑證等因有疑慮，而進行調查，已涵蓋請上訴人提示相關帳據資料，自屬本案之調查作為，即應以該函發文日為調查基準日。而上訴人未依上開函指示於95年10月20日前提示上揭資料，於向松山分局申請更正91至94年度營業稅申報資料後，始提供相關更正資料供核，乃在調查準基日後所為，上訴人更正營業稅申報資料既在本件調查基準日之後，自不得援引該更正資料為其有利之主張。再營業稅申報係採按期申報制觀之，上訴人固有於92年9-10月期溢繳營業稅，然此乃係當期溢繳，縱有上訴人主張留抵情形，亦應向後發生留抵效力，上訴人主張此部分溢繳部分，應為前期短漏報之留抵稅額云云，核無所據，自不足採。(三)又查，上訴人雖於96年4月11日、96年6月7日及96年6月11日就適用稅率錯誤部分，申請更正91至94年度營業稅申報資料，並出具承諾書承認違章事實及承諾繳清罰鍰，惟均在被上訴人95年10月12日發函調查基準日之後，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。另上訴人92年9、10月溢報營業稅部分，無從扣抵之前漏報之營業稅，核與司法院釋字第337號解釋情形不同，上訴人援引主張罰鍰處分違反該解釋，亦屬誤解等情，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

(一)補徵營業稅部分：

1.按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第15條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項、第36條第1項及第43條第1項第4款分別定有明文。

2.經查，原判決就上訴人於91年11月至94年10月間短漏報銷售額、委託外國發行海外存託憑證支付承銷費，未依規定申報繳納營業稅額；另兼營銷售應稅及免稅貨物，未按應徵營業稅之比例調整計算及報繳，致短漏報繳營業稅額事實之認定，業據調查證據之辯論結果，詳述其事實認定之依據及得心證之理由，經核與卷內證據並無不符，亦無違反證據法則及理由不備情事。又我國營業稅採按期申報制，營業人不論有無銷售額，均應以每二月為1期，填具規定格式之申報書，檢附退還稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅，因此，營業人是否涉及短漏報營業稅額亦須按期計算，此乃法律之當然解釋。上訴人於違章行為發生日(91年11～12月至94年9～10月）至調查基準日(95年10月12日)，經被上訴人核定原申報各期累積留抵稅額為零元，並無上訴人所稱留抵稅額大於漏報營業稅額之情形，而上訴人雖於裁罰處分前自行更正申報補繳5,281,934元，惟上訴人既未按期申報及繳納營業稅額，即構成短、漏報銷售額，該等自行繳納稅款核與計算短漏稅額無關，至上訴人因上開更正申報溢繳之92年9～10月營業稅額4,515,760元，上訴人已另案退還，若上訴人主張留抵，亦僅能抵付後期之營業稅額，無從扣抵上訴人前期在92年3～4月短漏報之營業稅額，亦經原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，認定甚明，核無不合。上訴意旨主張原判決認92年9～10月溢繳營業稅額，不能彌補92年3～4月少繳之營業稅額，毫無法令依據，且未能正確適用營業稅法第51條，實已違反租稅法律主義云云，無非係其一己之主觀見解，其據以指摘原判決有不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法，並無可採。至於上訴人其餘訴稱各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為指摘，惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實認定異於該當事人主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，故上訴意旨據以指摘原判決違法，自無可採。從而，原判決將訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

(二)關於罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件被上訴人據以裁罰及原判決據以判決之84年8月2日修正公布（84年9月1日施行）營業稅法第51條：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限30日未依第36條第1項規定繳納營業稅者。……」之規定，業於99年12月8日修正公布(自100年2月1日施行)為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限30日未依第36條第1項規定繳納營業稅者。……」經核該條文修正後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人，則依上引稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條規定，被上訴人未及適用，訴願決定及原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨執此指摘，應認其上訴有理由。又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並撤銷此部分之訴願決定及原處分(復查決定)，由被上訴人另為適法之處分。至被上訴人100年3月29日之上訴補充答辯狀，雖陳稱：依財政部100年2月14日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件應改按漏稅額處0.5倍罰鍰即2,245,276元等語，而為同意改處罰鍰2,245,276元之答辯聲明。然因與行政訴訟法第202條規定不合，尚不生認諾之效力，附此敘明。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異