最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1935號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1935號

上訴人

台灣夾板實業股份有限公司

代表人

蔡焜山

訴訟代理人

萬益東

訴訟代理人

蔡錫欽 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年4月28日臺北高等行政法院100年度訴字第63號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人就民國93年度營利事業所得稅結算申報，以其所有之不動產擔保欣峰股份有限公司（下稱欣峰公司）之債務，嗣遭債權人拍賣，其向欣峰公司追討未果，爰轉列其他損失新台幣（下同）131,079,000元，經被上訴人核定其他損失0元、全年課稅所得額9,634,384元，補徵應納稅額2,398,595元。另上訴人92年度未分配盈餘申報，經被上訴人以上訴人係以不相當價格（每股0.2元）出售持有友聯儲運股份有限公司（下稱友聯公司）股票，核定92年度未分配盈餘為432,159,219元，就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅計43,215,921元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）關於93年度營利事業所得稅：1、依所得稅法第24條第1項、第38條、司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第1項、最高行政法院改制前81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決等意旨，公司所從事營業活動之認定，應以其經濟實質及實際經營情況加以判斷，惟被上訴人以非上訴人依公司法登記之業務範圍為由，剔除系爭背書保證所發生之損失，實不合理。又系爭背書保證業務是否屬上訴人之營業活動，應視上訴人提供欣峰公司背書保證之行為，是否使上訴人產生營業收入，本件系爭背書保證行為確有使上訴人產生營業收入，應屬上訴人之營業活動。且上訴人公司章程亦有規定得為保證，今因該等行為所發生之保證損失，亦應為與經營業務有關之損失。2、與公司營業活動有關之範圍，依企業經營實務可歸納為：

⑴經營公司登記之營業項目。⑵經營非公司登記之營業項目，然該項業務可能會對公司帶來收益或損失及⑶經營非公司登記之營業項目，惟該項業務公司得以維持與客戶往來之業務關係，進而產生營業收入，為營業上所必需。又營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條對於「經營本業及附屬業務」費用及損失之認定，似非以「公司登記之營業項目」為必要要件。另外，又如交際費用，僅係「可能」創造公司利潤，亦屬可以認列之費用。3、本件上訴人之公司章程第2條之1明文背書保證屬上訴人公司業務之一，且公司章程為上訴人向經濟部登記項目之一，故保證行為所發生之保證損失，應為與經營業務有關之損失。（二）關於92年度未分配盈餘：1、依所得稅法第4條之1、第24條、財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋等意旨，重新查核期間經上訴人提出訴外人蔡賢成因遺產稅問題，經繼承人申請以友聯公司股票抵繳遺產稅事宜，業經財政部高雄市國稅局於93年7月19日核定友聯公司92年5月19日之每股淨值為10.65元，同為相當期間處分之證據，卻依每股26.6268元核定，實有違平等原則。況且依友聯公司截至91年度止經會計師查核簽證之財務報表所示累積虧損已達1,192,613仟元，淨值為負的471,818仟元，核算得出每股淨值約為負的8.8268元。上述以友聯公司股票之每股淨值10.65元核定，對上訴人已屬偏高，被上訴人顯有違行政程序法第9條之規定。2、上訴人非為以有價證券買賣為專業之投資公司，92年度之證券交易所得，經原處分機關以有價證券買賣為專業之投資公司之計算方式分攤成本費用，並依同業標準（成本率29%）計算，核定出售有價證券成本191,082,011元。惟同樣採用司法院釋字第420號解釋，被上訴人只針對對其有利之92年度證券交易所得採實質課稅原則；而對於93年度營利事業所得稅結算申報之其他損失，卻以「非經營本業及附屬業務」為由否准認列，實有違行政處分之合法性。3、財務報表中所謂每股淨值，須以「公司該年度之資產負債表」為計算之標準，況且依司法院釋字第536號解釋，未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，不宜由行政機關以行政命令訂定其估算方法，惟被上訴人依據自行認定之未分配盈餘逕為課稅之依據，顯不符合未上市、櫃股票價值衡量之基準，亦有違租稅法定原則、量能課稅原則、實質課稅原則及憲法第23條法律保留原則之精神。依實質課稅原則，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則，同時實質上也要貫徹實證之價值體系，本件92年間出售友聯公司股票，帳上每股淨值為負的8.8268元，故出售當時之股票淨值並非被上訴人所稱之數額，原處分所為核課證券交易所得顯有違誤等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）依公司法第12條規定，上訴人章程雖列有「得為同業間對外保證」，惟未在所營業務登記範圍，參照本院91年度判字第1921號判決之意旨，上訴人既無對外為保證之營業項目，系爭其他損失自非其業務所生。又參酌改制前行政法院71年判字第1242號判例之意旨，上訴人公司登記所營項目縱有對外得為保證之業務，僅係得為保證之行為，其既未因該保證行為列報相關收入，難謂為獲致收入之合理及必要之損失。（二）按行為時所得稅法第66條之9規定所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額加計及減除各法定項目數額後之餘額，上訴人92年度營利事業所得稅結算申報案經被上訴人核定證券交易所得423,010,577元，上訴人未申請復查已告確定，被上訴人據以核定92年度未分配盈餘尚無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於93年度營利事業所得稅：依公司法第12條規定，上訴人公司章程第2條之1所列保證事項未在營利事業登記範圍，自不得執公司章程之規定對抗稽徵機關。況公司章程約定之目的，僅係使公司負責人可免負公司法第16條第2項之民、刑事責任，並非可據此而謂其有對外為保證之營業項目存在，上訴人所為本件背書保證即非其本身業務行為或附屬業務行為至明。再者，即便依上訴人公司章程第2條之1，背書保證係屬上訴人公司業務之一，上訴人亦應就本件背書保證係基於業務上需要所為負舉證責任，惟其並未證明，自難為有利認定。另按司法院釋字第420號解釋及改制前行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決等意旨，在闡明租稅法律實質課稅之原則，至公司為他企業為保證行為，事涉股東之基本權利及公司財務之穩定，用杜公司負責人以公司名義為他人作保而生流弊，是以公司法第16條第1項規定公司除依其他法律或公司章程規定以保證為業務者外，不得為任何保證人，兩者並不相同。（二）關於92年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅：上訴人92年度營利事業所得稅結算申報時，經財政部高雄市國稅局於93年7月19日財高國稅審二字第0930047577號函示，核定友聯公司92年5月19日之每股淨值為10.65元，然高雄市國稅局核定友聯公司每股淨值時並未考量土地重估增值調整數，而被上訴人基於友聯公司之土地係於58年、61年及86年陸續取得，遂依財政部72年5月12日台財稅第33328號及71年3月19日台財稅第31897號函釋意旨，以上訴人之土地92年度公告現值調整土地帳面價值，並扣除土地增值稅準備計算友聯公司每股淨值約為26.6268元，且依財政部82年2月26日台財稅第821478448號函釋，依淨值調整售價，上訴人並未額外產生營業費用，自無須依同業利潤標準淨利率核定營業費用及所得額，則被上訴人乃據以核定上訴人92年度未分配盈餘為432,159,219元，上訴人未申請復查已告確定，並補稅200萬元餘，故此核定處分已生效力，具有構成要件效力等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）93年度營利事業所得稅部分：1、公司從事營業活動之認定，應以其經濟實質及實際經營狀況加以判斷，非僅以公司登記之營業項目為「唯一」之認定標準，否則即有違司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1所揭示之實質課稅原則，惟原審判決逕自適用公司法之規定，顯非妥適。又原審判決亦未就事實狀態依職權詳加調查，即認定上訴人之保證行為無業務上之需要，對於事實認定顯違反經驗法則。2、公司法於90年11月12日修正刪除第15條第1項：「公司不得經營登記範圍以外業務」之規定，是本件公司所經營之業務，並非屬應登記之事項，惟原審判決所援引之相關判決，均屬90年11月11日之前之舊法見解，作為駁回本件起訴之理由，顯有適用法規不當之違誤。3、原審判決既認為上訴人公司章程第2條之1所列保證事項未在營利事業登記範圍，不屬於公司業務之一，卻又要求上訴人應負舉證責任，顯有判決理由之矛盾。又上訴人於原審已就該保證行為係為與欣峰公司彼此間業務往來，並確有使上訴人產生營業收入舉證說明，原判決不採，顯有適用證據法則之違誤。（二）92年度未分配盈餘部分：1、原審判決未明確指摘被上訴人是否就上訴人有利之部分加以注意，違背行政程序法第9條之義務。2、原審判決否定上訴人主張依投資公司營業淨利率核定出售有價證券未提供相關資料之所得額之部分，顯然已實質審查被上訴人92年度營利事業所得稅處分之合法性，惟原審判決又以構成要件效力作為不予審查之理由，顯有前後矛盾之處。3、若負擔處分具有違法情形存在者，行政機關自得逕依職權予以撤銷，故違法行政處分並非具有絕對之拘束力，惟原審判決以上訴人92年度營利事業所得稅處分具有構成要件效力，故不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性等情，顯有判決不適用法規之違誤等語。

六、本院按：（一）93年度營利事業所得稅部分：1、所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」所謂「經營本業及附屬業務」者，係指「經營之業務之一」、「本身之業務」及「與業務有關」而言。又公司法第16條規定：「公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人。公司負責人違反前項規定時，應自負保證責任，如公司受有損害時，亦應負賠償責任。」2、按公司法於90年11月12日修正刪除第15條第1項：「公司不得經營登記範圍以外業務」之規定，惟仍維持第16條第1項及第18條第2項之規定，原則禁止為保証及經營許可業務，故修法後公司所營業務固不以登記範圍為限，惟有關保証業務及許可業務，除經許可登記或法律有特別規定外，原則上仍予以禁止，本件上訴人既未為保証業務之營業登記，自不得經營保証業務，此與公司經營其他非許可業務有實質課稅原則之適用，兩者性質不同，尚不能比附援引，上訴意旨以原判決未適用實質課稅原則，指摘其違誤，核無足採。又原判決係以縱認背書保證係屬上訴人公司業務之一，上訴人亦應就本件背書保證係基於業務上需要所為，此一事實負舉證責任，乃係假設性之論述，尚無上訴意旨所指判決理由矛盾之違法。又上訴人於原審雖已就本件保證行為係為與欣峰公司彼此間業務往來，並確有使上訴人產生營業收入加以說明，惟仍未能就該保証行為業已列報相關收入，提出帳冊文據以實其說，原判決否准其認列其他損失，並無違証據法則。（二）92年度未分配盈餘部分：1、所得稅第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」第66條之9第1項、第2項規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰……。」2、原判決援引本院97年度判字第1068號判決，認具有構成要件效力者，係指上訴人92年度營利事業所得稅結算申報經被上訴人核定證券交易所得（即免稅所得）423,010,577元部分，尚不包括核定92年度未分配盈餘432,159,219元部分，原判決雖未予指明，惟對於判決結果尚不生影響。又原判決否定上訴人主張依投資公司營業淨利率核定出售有價證券未提供相關資料之所得額部分，乃援引被上訴人對於92年度營利事業所得稅審查核定之理由，尚無矛盾之處，上訴意旨指原判決既實質審查被上訴人92年度營利事業所得稅處分之合法性，惟又以構成要件效力作為不予審查之理由，顯有前後矛盾之處云云，核屬無據。（三）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異