最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第197號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第197號

上訴人

俊亨企業有限公司

代表人

馬玉梅

訴訟代理人

盧柏岑 律師

訴訟代理人

鍾薰嫻 律師

被上訴人

財政部基隆關稅局

代表人

蔡秋吉

上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國98年4月23日臺北高等行政法院97年度訴字第2902號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人委由訴外人友國報關股份有限公司（以下簡稱友國公司）於94年6月15日及8月1日分別向被上訴人報運自韓國進口沸石式除濕機各一批（下稱系爭除濕機），並分別於94年6月15日及8月1日以C1（免審免驗）通關方式放行。嗣被上訴人事後審核結果，以系爭除濕機屬貨物稅條例第11條第1項第4款規定應徵貨物稅貨物，上訴人於進口時未申報應納貨物稅，除分別核定追徵稅款新臺幣（下同）84,955元（含貨物稅80,909元、營業稅4,046元）及115,976元（含貨物稅110,453元、營業稅5,523元）外（上訴人已繳納），並依貨物稅條例第32條第10款規定，分別處所漏貨物稅額5倍之罰鍰計404,500元及552,200元（均計至百元止），另依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第7款規定，按所漏營業稅額5,523元處1倍之罰鍰計5,500元（計至百元止）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）依貨物稅條例第32條第10款規定，所謂「未依規定申報」，應係指進口人虛報所載貨物之名稱、數量、重量、品質、價格、規格，或繳驗偽造、變造的發票或憑證等，致相關稅費核定錯誤。再按其立法理由為：「第10款款次變更，並酌作文字修正，以便適用於走私貨物之補稅與處罰」，益證上揭條款之適用，係以虛報為前提。本件上訴人並未有虛報行為，未違反海關緝私條例第37條自明。是上訴人既已報關，即不符「未依規定申報」之要件；至於貨物稅乙欄空白未予填寫，係根據海關稅則稅率查詢資料庫之內容處理，縱被上訴人認定系爭貨物應代徵貨價15%之貨物稅，其亦得自行核定，惟不應以「未依規定申報」為由處罰上訴人。（二）上訴人進口系爭除濕機，於系爭進口報單上貨物稅欄記載空白，經查詢稅則稅率查詢資料庫中稅則號別CCC8509.80.90.00-4項下，並無「稽徵特別規定」及「貨物稅註記」之記載，上訴人及報關公司遂信賴查詢結果，而未填載貨物稅稅率，是上訴人所為並無過失，不符行政罰法第7條第1項之規定。又上訴人雖負有「正確申報責任」，然實務上海關除頒布「報關手冊」、「貨物通關自動化報關手冊」外，另鼓勵廠商使用海關資料庫辦理報關。就本件而言，被上訴人本應註記T*（即有些貨物要課貨物稅，有些則不用課貨物稅）但疏未註記，致上訴人及報關公司根據其資料庫之資料填寫，卻又遭被上訴人課處罰鍰，實難甘服。另依本院92年度判字第1276號判決意旨，上訴人及報關公司不僅不知該貨物應課徵貨物稅，且係依海關查詢資料庫之記載方認系爭貨物無需課徵貨物稅，實不具有可非難性，應有行政罰法第8條但書之適用。（三）蓋C1、C2或C3僅係通關方式的不同，其進口報單之申報並無不同，若被上訴人認未記載貨物稅稅率而以C2或C3報關者不予處罰，但以C1報關者要處罰，顯不具備正當理由。且海關自動化報關手冊係指導人民填寫報關之行政指導規定，並非處罰規範而無強制力，自不應以上訴人未依其指導填寫相關欄位即處以漏稅之罰鍰等語，求為判決原處分暨訴願決定予以撤銷。

三、被上訴人則以：（一）按財政部96年10月23日台財稅字第09604553460號函及財政部97年5月1日台財稅字第09704523310號函之意旨，本件上訴人於進口系爭除濕機時，未依稅捐稽徵法第35條之1、貨物稅條例第23條第2項及營業稅法第41條之規定主動據實申報應納之貨物稅，自構違章事實。（二）進口貨物是否屬貨物稅課稅範圍，及漏報繳貨物稅應否處罰等項均係屬實體事項，應依貨物稅條例相關規定辦理，此揆之中華民國海關進口稅則合訂本參「稽徵特別規定」欄使用說明一自明。本件上訴人透過被上訴人稅則稅率查詢系統查得之資料，僅得作為報運進口貨物時之參考，仍應就具體來貨內容正確適用法規並誠實申報。（三）除濕機稅則之歸類，係以重量為區分標準，即若機體重量係20公斤以下者則歸類到CCC8509.80.90.00，20公斤以上者則為CCC8479.89.10.00-8，且並無明文規定沸石式除濕機之稅則號別為CCC8509.80.90.00-4，上訴人對稅則號別之分類標準顯有誤解，是其縱非故意，亦有過失。至上訴人所稱以報關方式區分處罰乙節，要與其未據實申報系爭除濕機應納之貨物稅，致有逃漏貨物稅、營業稅之情事無涉，所稱尚不得為免罰之論據等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人之起訴，係以：（一）本件上訴人係電器類之業者，當對法條規定及報關程序甚為熟諳，本應注意責令報關公司予以據實申報，故上訴人自國外進口系爭除濕機，應依貨物稅條例第11條第1項第4款規定，向海關申報15%貨物稅。又貨物稅條例第11條第1項第4款規定，除但書規定外並未區分何種除濕機有豁免貨物稅情事，上訴人自不容諉為不知本件來貨屬應課徵貨物稅之貨物。（二）按貨物自動化通關實施辦法第13條規定，一般外貨進口程序，其通關方式為：C1（須經電腦抽籤，免審免驗，完稅放行提領）、C2（文件審核、分類估稅、完稅後放行提領）、C3（貨物查驗、估稅、完稅後放行提領）。本件通關方式為C1，殊無被上訴人於其報關前預為指導之可能性；縱可為事先指導，然行政指導並不具法律上之拘束力，尚不足以構成信賴保護之信賴基礎，且與差別待遇無涉。（三）行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，而應視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵。稅捐課徵對納稅義務人有重大之利益，應認其對申報稅捐輔助人之誠實履行行為，負擔監督義務。（四）縱上訴人於申報進口貨物時有不知應適用何稅則或不得查知有無「稽徵特別規定」等情形，其所委託代為報關之友國公司既係報關之專業業者，當對通關自動化報關手冊陸、9.簡5105S進口報單四、(二十一)所明載『未註記稽徵特別規定代碼T、T*、B、B*、C』，皆應在進口報單「申請審驗方式」一欄填載代碼「8」等節知之甚詳，亦對報關進口之貨物，如海關並無特別註記或未載有「稽徵特別規定」者，亦可查參通關自動化報關手冊附件13之特別說明等情甚為熟稔。本件上訴人因友國公司上開報關報稅業務之疏失，應對該等疏失負擔監督不足之過失責任，而不得主張免責。至上訴人請求函詢經濟部工業局查證何時知悉課徵系爭來貨貨物稅一節，因無礙於本件上訴人違章事實之認定，故無調查之必要等語，為其判斷基礎。

五、本院按：原審判決依貨物稅條例第1條、第11條第1項第4款、第23條第2項等規定，認上訴人對於進口應稅貨物，未依規定申報貨物稅，涉有逃漏貨物稅及營業稅情事，被上訴人予以科處罰鍰，並無違誤等語，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」又87年7月10日增定公布施行之營業稅法第53條之1規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」所謂「裁處」，依修正理由說明，包括於訴願或行政訴訟中尚未確定之案件。查行為時貨物稅條例第32條原規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：……」，嗣於98年12月30日修正公布之同條例第32條修正為：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處一倍至三倍罰鍰：……」。又行為時營業稅法第51條原規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……」，嗣於100年2月1日修正公布施行之同法第51條修正為：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……」。以上修正條文其罰鍰倍數之上下限均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年12月30日修正公布之貨物稅條例第32條及100年2月1日修正公布施行之營業稅法第51條規定。原審於判決時未及適用上開修正後之規定，自有判決適用法規不當之違法，上訴意旨執此指摘即有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異