最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1983號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1983號

上訴人

葉清泉

訴訟代理人

陳鄭權 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

宋玉萍

樓

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年5月5日臺北高等行政法院100年度訴更一字第10號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人係信統電機股份有限公司（下稱信統公司）負責人，即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，經被上訴人以該公司於民國93年度給付齋藤博（SAITO HIROSHI）、小島卓（KOJIMA TAKU）及宮阪崇生（MIYASAKA TAKAO）等3人（下稱齋藤博等3人）薪資合計新臺幣（下同）4,146,450元，未依規定扣繳所得稅款568,346元，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。上訴人依限補繳及補報，被上訴人乃按其應扣未扣稅額處1倍之罰鍰568,300元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查決定以上訴人未依規定扣繳之薪資合計數應為4,072,328元（下稱系爭所得），乃追減應扣未扣稅款14,825元及罰鍰14,800元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分，被上訴人提起上訴，經本院100年度判字第9號判決廢棄原判決，並發回原審更為審理。經原審更為審理，判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回之扣繳稅款部分，提起本件上訴。

二、上訴人就扣繳稅款部分起訴主張：本件齋藤博等3人係信統公司在日本辦事處聘僱之外籍員工，確於日本辦事處上班，負責於日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務等實質業務，且該3人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，亦無一定工作物之完成，依民法第482條規定，信統公司日本辦事處與齋藤博等3人之法律關係屬僱傭，即齋藤博等3人係本於僱傭關係在日本提供勞務。至齋藤博等3人來臺出差開會僅係述職報告，並無具體勞務提供之表現，且該3人提供勞務，亦不需本國之信統公司或其他在中華民國境內之因素參與、協助，是齋藤博等3人於日本提供之勞務屬境外所得，不應課徵所得稅。縱認齋藤博等3人來臺出差之述職屬勞務之提供，而認其勞務不全然在中華民國境外提供，亦應依財政部訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」，就該等人員在中華民國境內、外提供勞務之日數（即入境臺灣總天數應扣除其例假日、補假日及來臺度假休閒娛樂之日數為其在臺提供勞務之天數）分攤核課，方符實質課稅原則等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：信統公司為因應日本業務需要，聘僱日籍人士齋藤博等3人於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，渠等3人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，渠等之福利及薪資給付均比照信統公司臺灣員工由信統公司在中華民國境內支付，渠等之差旅費及日本辦事處各項之業務費用支出，亦由信統公司依支付憑證採實報實銷支付，且均列入信統公司當年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目，且齋藤博等3人於93年度入、出境頻繁，縱齋藤博等3人入、出境臺灣之部分原因係個人及陪同親友來臺旅遊，亦不影響其頻繁來臺述職之情形，顯見渠等之勞務提供地不全然在中華民國境外，係同時在中華民國境內及境外進行，且須國內公司之參與及協助始可完成，非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務，究其服務內容，係屬綜合性業務服務之提供，信統公司雖以薪資費用名目給付，核屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，依法應予扣繳，則被上訴人責令上訴人補繳該扣繳稅款，核無不合。又所得稅法並無按境內及境外提供勞務比例核處所得之相關法令規定，上訴人主張分攤核課自非可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，就扣繳稅款部分以：

（一）信統公司於93年度聘僱日籍人士齋藤博等3人，在日本從事馬達研究、開發、製造、測試、品質技術及相關營運活動，福利如同信統員工，費用採實報實銷制，所有實際支出均由信統支付，發薪日與信統員工相同，渠等之差旅費及日本辦事處各項業務費用支出，均列入信統公司當年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目，且合約書係由信統公司與齋藤博等3人訂立，故渠等3人與信統公司間為僱傭關係，信統公司給付齋藤博等3人之系爭所得屬薪資性質之報酬，而為勞務所得。（二）又顧問僱傭合約書載明齋藤博等3人有向上訴人報告之義務，渠等3人於93年度入、出境頻繁，其中齋藤博在中華民國境內居留天數合計125天、宮阪崇生合計67天，小島卓合計186天，以向信統公司報告渠等於日本測試、檢驗信統公司銷售予日本海外客戶產品之結果及問題，並提出檢討、改良設計及研發等工作報告，以協助信統公司擴展日本海外業務，故該3人須不定期回臺灣報告，即其在日本勞務之提供，須在中華民國境內後續加以補充後，其勞務提供之事實始得完成。從而，齋藤博等3人基於與信統公司之僱傭關係提供勞務，且須經中華民國境內因素之參與、協助，始得完成為僱主目的之交付，而完成勞務提供、獲致報酬，是其等顯非單純在境外提供勞務，且其勞務成果亦非可分割為部分境外完成、部分境內完成，是其勞務應認係在中華民國境內提供，因此獲致之報酬屬所得稅法第8條第3款規定之中華民國來源所得。至上訴人主張之財政部63年10月3日臺財稅第37273號函及69年10月15日臺財稅第38556號函，係就單純在國外提供勞務所取得之報酬所為之釋示，本件之事實與之有間，自難援引。從而，被上訴人限期令上訴人補繳應扣未繳稅款及補報扣繳憑單，並無不合等語，判決駁回上訴人在原審此部分之訴。

五、本院查：

（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……

三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第8條第3款及第11款分別定有明文。又「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。……」復經本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議在案。可知，行為之性質若屬勞務之提供，則其因此獲致之報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第8條第3款規定判定之，尚無同法條第11款規定之適用。惟因勞務之提供係為雇主之目的，是雖勞務係在中華民國境外提出，然須經中華民國境內因素之參與、協助，始得完成為雇主目的之交付，進而得以完成其勞務之提供，並因而獲致報酬者，因其勞務須與中華民國境內因素連結始得完成提供，且因而有報酬產生，並其勞務非屬部分境外完成、部分境內完成，是此等勞務應認係在中華民國境內提供，因此獲致之報酬，屬所得稅法第8條第3款規定之中華民國來源所得。

（二）經查：本件依齋藤博等3人為信統公司工作之內容，應認其3人與信統公司間為僱傭關係，所為屬勞務之提供。又因齋藤博等3人係直接與信統公司訂立顧問僱傭合約，並其等在日本從事之相關營運活動之支出包含其等之薪資、差旅費均由信統公司支付，發薪日亦與信統公司相同，且均列入信統公司相關管銷費用科目，而依其等出差報告書及入境臺灣之情形，應認其等雖有在日本提出勞務之情形，然須經中華民國境內因素後續之補充，始得完成為僱主目的之交付，而完成勞務之提供，並因其勞務非可分割為部分境外完成、部分境內完成，是其勞務應認係在中華民國境內提供，因此獲致之報酬屬所得稅法第8條第3款規定之中華民國來源所得等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取予以指駁在案，依上述規定及說明，核無不合。上訴意旨以齋藤博等3人之勞務提供地係在日本，該3人來臺開會僅係述職報告，並非具體勞務提供之表現，而其等業務進行，亦非如原判決所稱須信統公司或其他中華民國境內因素之參與、協助始得完成云云，所為系爭所得非中華民國來源所得之指摘，無非係就原審之事實認定事項執其一己意見再為爭議，並無可採。又齋藤博等3人勞務之提供，因需中華民國境內因素之參與及協助始得完成，故其勞務無法分割為部分境外完成、部分境內完成一節，已經原判決認定在案，則其自無從明確劃分境內及境外之貢獻程度，而此等境內、境外貢獻程度之劃分，更非得依齋藤博等3人入境臺灣之天數予以判定。況依上訴意旨援引之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第4點規定，其係就「外國營利事業」之所得類型屬所得稅法第8條第3款規範範圍，然其勞務提供包含境內及境外因素者，為準用該認定原則第10點第2項即貢獻程度劃分原則之規範，而與本件係屬個人為中華民國境內之營利事業提供勞務之事實有別。是上訴意旨主張依「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第4點，本件應準用該認定原則第10點第2項有關貢獻程度劃分原則之規定核算，而非認系爭所得全屬境內來源所得云云，亦無可採。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，系爭所得依所得稅法第8條第3款規定應屬中華民國來源所得，被上訴人援引同條第11款規定為依據，固有未洽，然其以系爭所得屬中華民國來源所得，所為命上訴人扣繳稅款之處分則無不合。故原判決將訴願決定及原處分關於扣繳稅款部分（除復查決定追減部分外）均予維持，而駁回上訴人在原審關於扣繳稅款部分之訴，即無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異