最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第2號

上訴人

臺北市政府財政局

代表人

邱大展

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

邱基峻 律師

訴訟代理人

蔡坤展 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年4月22日臺北高等行政法院97年度訴字第2967號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人查獲上訴人於民國95年、96年間經管臺北市信義計畫區A9、A12、A13及B5等市有非公用土地，收取租金收入漏報銷售額合計新臺幣（下同）414,903,220元（含稅金額為435,648,381元），據以核定補徵營業稅額20,745,161元，並按所漏稅額20,745,161元處3倍罰鍰62,235,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：（一）現行營業稅法乃針對營業行為課徵之租稅，所稱「營業行為」自不得僅就形式論斷，應從實質觀察是否為「營業行為」，系爭基金就租金收入完成收取作業後，依循臺北市政府之指示將租金收入由市庫存款戶轉供公共建設之用，系爭基金充其量僅係代替臺北市為代收代付之作業，要難謂有何營業實質，自不能課徵營業稅。（二）系爭租金收入係作為上訴人所經營之「臺北市市有財產開發基金」之「支出之回收」，此開發基金係屬作業基金，系爭基金除供基金正常運作之支出外，其餘收入均僅得提出供作臺北市公共建設之用，且系爭基金裁撤後，餘存權益依法將歸屬臺北市公庫，則被上訴人所指摘之租金收入，亦將歸為公庫所有。（三）依據財政部87年5月14日台財稅第871939861號函釋：關於政府機關出售或出租國民住宅之收入，准予免徵營業稅。及財政部89年1月10日台財稅第880450937號函釋：各級政府管理之公有路邊及路外停車場依據「停車場法」第5條（現行法第4條）規定設置停車場作業基金專款專用，與一般銷售貨物或勞務之行為尚有不同，非屬營業稅課稅範圍。本件「臺北市市有財產開發基金」為預算法第4條設置之作業基金，自有前開函釋之適用，非屬營業稅課稅範圍。（四）上訴人為國家行政機關，無論上訴人繳納稅捐與否，該租稅均係存在於國家財政體系中，上訴人尚無從藉由規避賦稅獲得任何經濟優勢，難想像上訴人有逃漏稅捐故意。再者，上訴人就系爭基金之租金收入既認定業已供臺北市政府使用，核與解繳國庫相當，尚無向被上訴人申報營業稅之必要，難謂上訴人有何過失，不得對上訴人處罰鍰，被上訴人未斟酌個案具體情事，逕依裁量基準對上訴人處以漏稅額3倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）上訴人指陳系爭租金收入均係依循臺北市政府之指示，撥供各項公共建設之用，並無相關事證足資證明系爭收入已編入其機關預算並全數解繳國庫。系爭租金收入既無按規定解繳國庫，原核定補徵營業稅額20,745,161元並無不合。（二）上訴人主管臺北市政府財政、預算等業務，系爭租金收入有無解繳公庫，上訴人知之甚明。系爭租金收入既無解繳公庫，上訴人於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，主張應按所漏稅額處1倍罰鍰，於法無據，原核定按所漏稅額20,745,161元處3倍罰鍰62,235,400元（計至百元止）並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，除依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條、第8條之1規定為免徵營業稅之貨物或勞務外，不論係以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，或有銷售貨物或勞務之非以營利為目的之事業、機關、團體、組織（參營業稅法第6條規定），均係營業稅法規範之營業人，而為營業稅之納稅義務人（參營業稅法第2條第1款規定），並未將政府機關銷售貨物或勞務之行為排除在稽徵範圍之外。上訴人於95年、96年間出租上開經管之市有非公用土地，收取租金，未就此符合營業稅法第3條第2項銷售勞務行為依法申報銷售額414,903,220元，則其有漏報銷售額414,903,220元之違章。被上訴人就上訴人漏報之銷售額核定補徵營業稅額20,745,161元，洵無不合。依政府機關預算規範，其收入及支出，均應詳實列入預算，預算審查單位方得知悉該機關有該筆收入，而得就整體統籌款作適當之分配；又既已列入預算，則該項收入於實現後自應解繳公庫，由公庫作統籌支應。復依財政收支劃分法規定，營業稅收入應由中央統籌分配直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市），上訴人應繳納之營業稅，非全部分配予上訴人，其徵收影響其他直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）之分配款，直接影響其競爭力，系爭租金收入並未解繳公庫，上訴人雖稱系爭租金收入均作為「供作臺北市公共建設之用」，實質上有解繳國庫的效果，然所謂「供作臺北市公共建設之用」，係由臺北市政府自行決定其支用，與解繳公庫後，依預算相關規定就整體統籌分配，自有不同。曾供公務之用並不等同「全數解繳公庫」。系爭開發基金迄今仍未依中央政府特種基金管理準則第18、19、20條規定辦理裁撤，無從認系爭租金收入於裁撤時仍餘存而得歸入國庫。上訴人所舉財政部各函釋，觀其意旨，只限於列入行政機關預算且全數解繳公庫者，始准予免徵營業稅。系爭租金收入既未解繳國庫，自無從執上開函釋為其有利之論據。另財政部87年5月14日台財稅第871939861號函釋及財政部89年1月10日台財稅第880450937號函釋意旨，與本件租金收入無免徵營業稅之客體規定情形有別，自無引用之餘地。（二）罰鍰部分：上訴人有漏報銷售額之違章行為，已如前述，上訴人明知有此租金收入竟未依法申報銷售額，難謂無違章故意；縱非故意，上訴人明知有銷售勞務之事實，竟疏未注意，依法申報，難辭其過失之責。上訴人就95年、96年度所收租金仍予漏報，已屬第2次之違章行為。被上訴人所屬信義稽徵所於本件裁罰前97年1月31日函告知上訴人裁罰倍數減輕之相關規定，上訴人仍置之不理。被上訴人審酌上訴人於裁罰處分前並未補繳稅款、未以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，及未承諾繳清罰鍰等違章情節，按所漏稅額處3倍罰鍰，並無違誤。上訴人發函財政部詢問之內容，係請示有關「非公用土地租金債權依『金融資產證券化條例』發行受益證券案，該租金債權信託移轉予受託機構後，是否應依上開條例第40條規定課徵營業稅」之疑義，與本件單純出租非公用土地收取租金應否課徵營業稅之情形不同，故仍無法為上訴人有利之認定。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：本件因不具備營業稅法上所稱營業必須具備經常性、非理財性及自發性三項原則，並無營業實質，不能對之課徵營業稅，原判決未審酌系爭出租行為是否符合營業行為之實質內涵，其認定事實及適用法律有違司法院釋字第420號解釋、第620號解釋、第622號解釋所揭示之「租稅公平原則」及「實質課稅原則」及「租稅法律主義」，未能正確適用營業稅法，且判決不備理由，自有判決違背法令之不當。系爭租金收入係作為上訴人所經管之「臺北市市有財產開發基金」之「支出之回收」，無論裁撤與否均由公庫取得實質管領支配權。且「未將政府機關銷售貨物或勞務之行為排除在營業稅稽徵範圍之外」一事，並不足以導出系爭出租行為構成實質之營業或上訴人有違章事實之結論。被上訴人未能審酌本件租金收入雖未直接交付予臺北市，惟係依循臺北市政府指示，進行公共建設，實質上有解繳國庫之結果，與財政部歷年函釋意旨認銷售額歸入公庫不再課徵營業稅之意旨相符，遽以法律行為外觀，認定上訴人應作為繳納營業稅之主體，顯有違背實質課稅原則。又系爭租金收入係撥供臺北市政府興建各項公共建設之用，核其用途實具公益目的；且該出租行為係依據「臺北市市有財產開發基金收支保管及運用自治條例」規定所為之依法令行為，未該當「營業行為之實質內涵」。本件與財政部87年5月14日台財稅第871939861號函、89年9月4日台財稅第890455700號函等函釋所揭示之意旨，可謂相互呼應，自無適用營業稅法，課以營業稅之餘地。依行政罰法第7條，被上訴人如欲對上訴人處以罰鍰，應積極證明上訴人於行為當時具有漏稅之故意或過失。上訴人主觀上並無違章故意或過失，係認自己之行為已符合「臺北市市有財產開發基金收支保管及運用自治條例」之規定，本案情形縱與先前裁罰有相似之處，以上訴人之認知亦無必須受課徵營業稅之情形，並非上訴人知有須納稅之情形而故意不納稅，故於其行為之初就稽徵事項並無疑義，本無向被上訴人查詢之必要。原判決並無任何積極證據證明上訴人有違章之故意、過失，僅以事後所生事項，逕自推斷上訴人行為時之故意、過失，違背證據法則且有不備理由之違誤。

六、本院查：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「…提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。…」、「有左列情形之一者，為營業人：一…二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一…四、短報、漏報銷售額者。」營業稅法第1條、第3條第2項、第6條第2款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款分別定有明文。可知在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，是有銷售貨物或勞務及進口貨物之行為，除有同法第8條、第8條之1規定為免徵營業稅之貨物或勞務外，不論係以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，或有銷售貨物或勞務之非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，均係營業稅法規範之營業人，而為營業稅之納稅義務人，並未將政府機關銷售貨物或勞務之行為排除在稽徵範圍之外。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。又「…㈠政府機關未辦營業登記而銷售貨物或勞務者，應於銷售行為發生後，逐筆以書面敘明銷售貨物或勞務之品名、數量、單價、總價、交貨日期及約定付款日期、金額，並敘明買受人名稱、地址、負責人姓名、營利事業統一編號、稅籍編號等函送所在地稽徵機關備查。…㈡政府機關銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並於法定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵。㈢政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定五聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』，以第4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額。…」、「基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第3條第2項及第4項規定，按銷售額適用第10條規定稅率計算銷項稅額，依限報繳營業稅。」分別經財政部75年9月30日台財稅第7535812號、75年12月26日台財稅第7565414號函釋在案，經核上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

（二）本件上訴人於95年、96年間出租上開經管之市有非公用土地收取租金，將該租金收入作為臺北市市有財產開發基金，並未直接歸入國庫或全數解繳公庫，上訴人長期來將非公用土地出租收取租金，為經常性之行為，非對閒置財產之理財行為，而係基於準私法人地位出租土地之營業行為，其非如政府出售或出租國民住宅之執行法令行為，為原審依職權認定之事實，且依臺北市市有財產開發基金收支保管及運用自治條例第4條規定：「本基金之用途如下：1.取得土地價款及有關之支出。2.本基金土地開發有關成本費用。3.本基金財產出售及出租有關費用。4.償還金融機構融資本息。5.其他與本基金業務有關之支出。」，足見本件租金收入作為基金後，其用途並非直接作為公益使用，縱該基金偶有支援市政建設之用，或於基金裁撤後剩餘財產應歸屬國庫，均屬系爭租金收入後之管理問題，尚難據此認為系爭租金收入出於公益目的。上訴人所為確符合營業行為之要件，被上訴人依營業稅法核課上訴人系爭營業稅，與司法院釋字第420號、第620號、第622號解釋所揭示之實質課稅原則、租稅公平原則、租稅法律主義等無違。上訴意旨主張系爭租金收入依法令係屬特種基金，無論裁撤與否均由公庫取得實質管領支配權。被上訴人未能審酌本件租金收入實歸國有，遽以法律行為外觀，認定上訴人應作為繳納營業稅之主體，顯有違背實質課稅原則；又系爭租金收入係撥供臺北市政府興建各項公共建設之用，核其用途實具公益目的；且該出租行為係依據「臺北市市有財產開發基金收支保管及運用自治條例」規定所為之依法令行為，未該當「營業行為之實質內涵」，自無適用營業稅法，課以營業稅之餘地。原判決認定事實及適用法律有違司法院釋字第420號、第620號、第622號解釋等詞，自無可取。至財政部87年5月14日台財稅第871939861號、89年9月4日台財稅第890455700號等函釋，就政府出售或出租國民住宅及銷售公益彩券免徵營業稅之釋示，係屬政府依法令之行為，與本件案情並不相同；財政部79年4月25日台財稅第780450746號、79年9月3日台財稅第790096495號函釋，亦只限於列入行政機關預算且全數解繳公庫者，始准予免徵營業稅，再財政部臺灣省北區國稅局板橋分局（原臺北縣分局）97年4月17日北區國稅縣三字第0970022319號函釋意旨，仍無非重申上述行政機關銷售貨物或勞務，除列入單位預算，收入全數解繳公庫者得免徵營業稅外，應依法報繳營業稅意旨，均無適用於本案之餘地，上訴人予以援引，亦不足取。

（三）又上訴人前於93年、94年期間出租上開經管之市有非公用土地，收取租金收入漏報銷售額393,272,915元，被上訴人核定補徵營業稅額19,663,646元，並按所漏稅額19,663,646元處3倍罰鍰58,990,900元（計至百元止）已確定（原審97年度訴字第1627號、本院99年度判字第814號判決參照）。本件上訴人就95年、96年度有此租金收入竟未依法申報銷售額，自難辭其責。被上訴人審酌上訴人違章情節，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額20,745,161元處3倍罰鍰62,235,400元（計至百元止），被上訴人行使裁量權並無恣意違背平等、比例原則之裁量濫用情事，原判決予以維持，並無違背證據法則或有判決不備理由之違法。上訴意旨以：原審並無任何積極證據證明上訴人有違章之故意、過失，僅執「上訴人未申報租金收入」一事，即逕自推斷上訴人有違章之故意、過失，原判決違背證據法則且有不備理由之違誤等語，核無可採。

（四）綜上所述，原判決認原處分及訴願決定均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等情，業於理由中詳予論述，依首開之說明，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨乃係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另上訴人援引之本院92年度判字第258號判決，與本件案情不同，本件無援引適用餘地，附此敘明。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異