最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2218號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第2218號

上訴人

臺南市政府稅務局

代表人

施栢齡

參加人

鄭吳木莉

參加人

臺南市安南區公所

上一人代表人

顏昇祺

被上訴人

李錫宗

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年6月29日高雄高等行政法院99年度訴字第648號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、臺南市○○區○○段77地號土地，原為參加人鄭吳木莉所有，於98年7月1日經臺灣臺南地方法院民事執行處（下稱臺南地院民事執行處）拍賣，由被上訴人拍定，該處乃以同日南院龍98執坤字第11393號函通知上訴人核算應納土地增值稅額計新臺幣（下同）2,267,807元、地價稅0元、房屋稅0元，上訴人旋以98年7月9日南市稅安字第09822092530號函復該處，請其依稅捐稽徵法第6條規定優先扣繳土地增值稅，並依土地稅法第39條之3第2項規定，以98年7月9日南市稅安字第09822104200號函通知參加人鄭吳木莉及被上訴人，若系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件，向上訴人提出申請等語。嗣於98年8月21日參加人鄭吳木莉向上訴人申請系爭土地不課徵土地增值稅，上訴人以98年9月11日南市稅安字第09822119750號函核准，並副知被上訴人；被上訴人對該處分不服，向臺南市政府提起訴願，經臺南市政府以98年12月25日98年訴字第173號訴願決定將原處分撤銷。案經上訴人重核後，仍認系爭土地於拍定當時係為作農業使用之農業用地，准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並以99年4月7日南市稅安字第09922006150號函復知被上訴人。被上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、被上訴人起訴主張：（一）按土地稅法第39條之2第1項「不課徵土地增值稅」之實質效果，僅係延緩課徵而已，倘申請課徵土地增值稅，將增加本次出售土地人之稅負；倘申請不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔將增加，故上訴人准參加人鄭吳木莉不課徵土地增值稅，其結果將應課徵之土地增值稅轉嫁至被上訴人，被上訴人於將來處分系爭土地時將遭課徵土地增值稅，故被上訴人就重新處分准參加人鄭吳木莉不課徵土地增值稅，有法律上利害關係。（二）按農業用地移轉時依財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函令之意旨，本件系爭土地是否得免課徵土地增值稅，應以臺南地院民事執行處拍定當日即98年7月1日，系爭土地是否有作農業使用為斷。參加人鄭吳木莉於98年8月21日始向上訴人申請系爭土地不課徵土地增值稅，且檢附「土地使用分區證明」，並未同時檢送農業主管機關核發之「農業使用證明」文件，縱參加人鄭吳木莉於98年9月3日取得參加人臺南市安南區公所（下稱安南區公所）核發之「農業用地作農業使用證明書」，然有無作農業使用係以法院拍定時點為判斷基準，則該證明書不能溯及推定系爭土地於拍定移轉當時有作農業使用。又系爭土地依臺灣臺南地方法院權利移轉證書所載：執行標的係「空地」。除有上開公告外，重核處分時上訴人有函請證人王詠鋐、魏銘賢2人說明，該2人均稱土地為「空地」，則「空地」除非已依法辦理休耕，否則不能認係符合農業使用。另依台南市農業用地拍賣案件重點查核作業要點第4點及第5點規定，系爭土地既經上訴人核定應納增值稅額為2,267,807元，自應選為重點查核對象並擇定勘查日期，惟上訴人僅憑參加人鄭吳木莉提出之土地分區使用證明及事後補強之農業用地證明即准予免徵土地增值稅，顯屬重大違失。（三）參加人安南區公所函所記錄之事實，均係土地拍定後之被上訴人使用系爭土地之狀況，與拍定時之現況無關，惟訴願決定以此項距拍定後一、兩個月之土地狀況作為認定「拍定時」符合農業使用，顯與財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋不符。（四）依財政部92年12月29日台財稅字第0920479375號函釋意旨，係針對申報移轉土地之人申報不課徵土地增值稅，且係由權利人與義務人共同提出申請。再者，不課徵土地增值稅，須查明係符合土地稅法第39條之2第1項所規定「作農業使用之農業用地」，惟訴願決定理由未說明拍定時為「空地」之系爭土地如何符合農業使用，卻不當援用財政部92年12月29日台財稅字第0920479375號函釋意旨等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則以：（一）按財政部92年9月30日台財稅字第0920454809號函釋之意旨，本件於98年7月1日拍定當時是否有作農業使用情形，經參加人安南區公所98年12月24日南安經字第0980032555號函說明二記載、臺南地院民事執行處檢送之相關影本資料，可知系爭土地現況為空地，且被上訴人本即知悉爭土地有作農業使用，惟因事後出售系爭土地時，與訴外人蔡幸娟間，因土地買賣間之土地增值稅發生爭議，始主張系爭土地未作農業使用。證人王詠鋐、魏銘賢2人均稱系爭土地為「空地，無建物」，尚難謂系爭土地於拍定時有未作農業使用之情形。（二）依臺南市政府98年8月31日南市都管字第09816544160號函意旨，系爭土地於68年10月23日以後劃設為「農漁用地」，於72年10月6日始劃設為主要計畫低密度住宅區，亦即該土地於72年8月3日農業發展條例第27條增訂生效日後，仍屬「農業用地」；又土地稅法施行細則第57條之1第2款規定，農業用地經變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用之情形者，並取得農業用地作農業使用證明書者，得不課徵土地增值稅；而系爭土地係屬已發布細部計畫地區內，目前尚無申請建築執照，且已取得參加人安南區公所98年9月3日核發之「農業用地作農業使用證明書」，自得不課徵土地增值稅。且參加人鄭吳木莉已檢附土地使用分區證明，上訴人所屬安南分局乃據以核准，於法自屬有據。（三）依臺南市農業用地拍賣案件重點查核作業要點第4點、第5點規定，參加人鄭吳木莉於98年8月21日同時向安南分局申請不課徵土地增值稅，及向參加人安南區公所申請核發「農業用地作農業使用證明書」，經農業用地作農業使用之認定審查小組於98年8月27日及98年9月3日辦理現場會勘，認定符合作農業使用，是縱上訴人再依上開要點規定會同協辦單位辦理現況勘定作業，亦無法認定系爭土地於拍定時有未作農業使用之情形。

（四）有關法院拍賣之農地申請不課稅時其農地農用證明有效期間之適用情形，財政部89年8月1日台財稅第0890454858號函釋意旨，上訴人係於98年7月23日依土地稅法第39條之3第2項規定，以南市稅安字第09822104200號函通知參加人鄭吳木莉及被上訴人，並分別於98年7月27日、同年月24日合法送達，參加人鄭吳木莉既於法定期間內向上訴人提出不課徵土地增值稅之申請，並於同日向參加人安南區公所申請核發「農業用地作農業使用證明書」，核屬仍在有效期間內者。又參加人鄭吳木莉於98年8月21日申請時，雖先僅檢送「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」供核，嗣後再檢送臺南市政府98年8月31日南市都管字第09816544160號函及參加人安南區公所98年9月3日核發之「農業用地作農業使用證明書」供核，自得准予不課徵土地增值稅等語，資為抗辯。

四、參加人台南市安南區公所陳述略以：參加人鄭吳木莉前向該所申請核發農業用地作農業使用證明書，該所會同審查小組到場勘查，因土地有種植青椒，故於98年9月3日核發農業用地作農業使用證明書，而該證明書並非得證明系爭土地於98年7月1日法院拍賣時有作農業使用。嗣後有人檢舉系爭土地有違規使用之情況，故於98年9月30日又會同原先之小組人員到場會勘，發現已經沒有作農業使用，所以於98年10月7日再發函將前揭核發之證明書予以廢止，但上開廢止之效力，係從9月30日會勘後往後生效等語。

五、原審將訴願決及原處分均撤銷，係以：（一）本件系爭土地是否符合土地稅法第39條之2規定，應以移轉時該農業用地確作農業使用為要件。系爭土地於法院拍定前，是否確實有作農業使用，關係系爭土地得否不予課徵土地增值稅，查系爭土地前經臺南地院民事執行處於98年7月1日拍定，惟在執行拍賣前，根據黃志豪估價師事務所鑑估系爭土地價值之鑑價報告及臺南地院民事執行處於98年3月17日實施查封之查封筆錄等記載，均載明為空地，尚難看出有作農業使用之情形。（二）參加人安南區公所之農業用地作農業使用之認定審查小組於98年8月27日及98年9月3日至現場辦理會勘，因會勘當時系爭土地確有種植青椒，參加人安南區公所遂於98年9月3日分別核發農業用地作農業使用證明書予參加人鄭吳木莉，惟該農業使用證明書之證明力並無回溯系爭土地於拍定日亦作農業使用之證明；又觀臺南地院民事執行處於98年9月18日上午9時至系爭土地執行點交，認系爭土地上目前有雜草，而解除債務人占有點交予被上訴人等情，可證明系爭土地雖種有青椒，然此應係參加人鄭吳木莉為取得農業用地作農業使用證明，而於系爭土地拍定後所裁種之短期作物，要可確認。況參加人安南區公所嗣後復經民眾檢舉系爭土地未作農業使用，並於98年9月30日至現場會勘，發現系爭土地與農業用地作農業使用認定標準不符，乃以98年10月7日南安經字第0980026176號函廢止前揭98年9月3日所核發予參加人鄭吳木莉之作農業使用證明書，凡此諸情，均足以顯示系爭土地於法院拍定時，並未作農業使用，應可確認。（三）系爭土地自查封、鑑價直至拍定時止，皆呈僅有雜草之空地之情狀，上訴人未詳盡調查系爭土地於拍定時是否確為農業使用，而逕以取得農業使用證明書核發於申請不課稅期限內，即認系爭土地具有客觀上為農業使用證明之依據，尚屬率斷。又鄭吳木莉雖取得安南區公所核發之農業用地作農業使用證明書，惟是否符合土地稅法第39條之2第1項屬不課徵土地增值稅之規定，亦應由主管稽徵機關審核，非謂申請人只要一提出農業使用證明書，主管稽徵機關不得或不必審核有無作農業使用，即准予不課徵土地增值稅。是上訴人仍應實質審查系爭土地是否確作農業使用，如認原土地所有權人於法院拍定前，非有作農業使用之情形，不符土地稅法第39條之2第l項規定，自得否准其之申請。上訴人未查，仍准予就系爭土地為不課徵土地增值稅之處分，則該處分自非適法，應予撤銷等詞，為其判斷之基礎。

六、本院按：（一）「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：

一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」土地稅法第10條第1項第1款、第2款、第39條之2第1項及土地稅法施行細則第57條之1、第58條第1項分別定有明文。（二）原判決以系爭土地自查封、鑑價直至拍定時止，皆呈僅有雜草之空地之情狀，上訴人未詳盡調查系爭土地於拍定時是否確為農業使用，而逕以所取得農業使用證明書係核發於申請不課稅期限內，即認系爭土地具有客觀上為農業使用證明之依據，尚屬率斷為由，將訴願決定及原處分均撤銷，固非無見。惟按「依土地稅法第39條之2第1項規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』準此，適用上開不課徵土地增值稅規定，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。」業經財政部91年8月21日臺財稅字第0910455239號函釋在案。是能否適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，端視移轉時該農業用地是否確作農業使用而定，且主管稽徵機關應予以審核。本件原判決於系爭農地是否作農業使用，竟出現三個認定之時點，即98年3月17日查封及鑑價時之空地（原判決第17頁第13至24行）、98年9月18日執行點交時之雜草（原判決第18頁第15至19行）、98年9月30日廢止農業使用証明前現場會勘時之雜草叢生（原判決第18頁第23至27行），其認定之時點已違反上開財政部91年8月21日臺財稅字第0910455239號函釋之意旨。又原判決於總結時認系爭土地自查封、鑑價直至拍定時止，皆呈僅有「雜草之空地」之情狀等語，將拍定前之「空地」狀況，與拍定後之「雜草」情形，混為一談，不但理由有所矛盾，亦有認定事實不憑証據之違法。（三）觀之系爭土地於98年3月17日查封及鑑價時之狀況及照片（原處分卷第68至71頁），系爭土地田埂分明、坵形完整，則系爭土地究係長時間閒置不用，或僅屬作物收成後之農閒或空檔，攸關系爭土地於拍定時是否作農業使用之認定，原判決未予查明，即率以系爭土地於查封時係空地而遽認拍定時未作農業使用，尚嫌率斷。又銀行員工魏銘賢於98年6月初至現場會勘時，當時系爭土地為空地，有該談話筆錄附原處分卷（第83頁），及現場照片附第一次訴願卷（第58至61頁）可稽，而該次會勘日期距離拍定日（98年7月1日）較其他勘查日最為接近，依該現況判斷系爭土地有無作農業使用是否較為正確？惟原判決就此証據恝置不論，有証據漏未審酌之違法。又安南區公所曾以98年12月24日南安經字第0980033555號函復訴願審議委員會時載明：「……本所與安南地政事務所人員曾於98年8月18日於該土地勘查拍照，勘查當時農地狀況為淹水，土地所有權人李錫宗當時敘明該農地有種植蔥，然因98年8月8日莫拉克颱風造成淹水，作物因此淹死。……」則依該函所載系爭土地於98年8月18日前曾種植蔥，惟究於何時所種植？面積若干？被上訴人嗣後將系爭土地轉賣予蔡幸娟、黃寶玉2人致發生土地增值稅應由何人負擔之爭執後，被上訴人之主張為何完全轉變？原判決就上開疑點，均未予調查審認，亦未於理由項下說明不予採取之理由，亦有判決不備理由之違法。（四）綜上所述，原判決有如上之違誤，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。且本件部分事實尚待原審調查審認，本院無從逕為判斷，爰將原判決廢棄發回，由原法院更為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異