最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2254號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第2254號上訴人　功學社山葉樂器股份有限公司代　表　人　謝富元訴訟代理人　李文傑　律師李俊瑩　律師蔡嘉昇　律師參加人　萬國樂器有限公司代　表　人　王月華參加人　日耀進業有限公司代　表　人　張東明參加人　大成樂器有限公司代　表　人　余傳丁參加人　永宏基樂器有限公司代　表　人　張東明上四人共同訴訟代理人　施博文　會計師參加人藝專樂器事業有限公司代表人吳國飛參加人　山谷樂器有限公司代　表　人　邱翠華參加人　豫章實業有限公司代　表　人　羅必鉦被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年6月23日臺北高等行政法院99年度訴字第1792號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣財政部賦稅署以上訴人於民國94、95年間銷售勞務（聘請音樂教師至各音樂補習班教授山葉音樂課程），未依規定開立統一發票予各補習班，卻開立統一發票予大成樂器有限公司等13家經銷商，合計銷售額為新臺幣（下同）95,743,488元，乃通報被上訴人依行為時稅捐稽徵法第44條規定，處以銷售額百分之五罰鍰4,787,174元。上訴人不服，申經復查結果，獲追減罰鍰3,787,174元，變更核定為1,000,000元，上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院裁定准予萬國樂器有限公司等7人輔助參加，並判決駁回其訴後，提起上訴（原審參加人除藝專樂器事業有限公司外，其餘6人並具狀輔助其提起上訴）。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依本院89年度判字第3027號判決、94年度判字第147號判決、92年度判字第919號判決、94年度判字第705號判決及95年度判字第1577號判決意旨，被上訴人應依職權調查上訴人是否符合稅捐稽徵法第44條之構成要件，並負客觀舉證之責，不得僅以上訴人自白作為裁罰依據。㈡上訴人依經銷合約與山葉音樂教育系統加盟附加契約（下稱音教附約）與大成樂器有限公司（下稱大成公司）等13家經銷商實際交易而依營業稅法相關規定開立統一發票，並無未依規定給予他人憑證之情事。縱被上訴人認定音樂教室業務均僅得由補習班所經營，但上訴人依「音教附約」明示之約定及交易流程等客觀交易事實，上訴人並未擅自以非交易對象之第三人為開立統一發票之對象，且上訴人交易對象、提供勞務對象與資金往來對象均為「經銷商」無誤，是以上訴人開立發票與經銷商，顯無違反稅捐稽徵法第44條，被上訴人自不應課處上訴人罰鍰。㈢被上訴人所提出上訴人聘僱之音樂老師王郁萍等人、職員蔡暄煌與經銷商負責人李斌等人之談話筆錄，不僅與客觀交易事證不符，且屬不正當取得之自白，不應作為被上訴人機關處罰之證據。而上訴人確實有派遣音樂講師至各經銷商指定地點提供授課服務，實際交易對象兼及於經銷商及符合再授權合約之補習班，至於講師授課地點為何，則與上訴人實際交易相對人之判斷無涉。且被上訴人約談音樂講師之談話紀錄與電訪紀錄，亦可佐證上訴人確實有派遣音樂講師提供勞務與大成公司等13家經銷商等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定不利於上訴人之部分。三、參加人於原審參加意旨略謂：參加人等與上訴人間簽訂經銷契約及音教附約約定由上訴人提供音樂教育訓練指導服務，參加人等則於收取學費後依約定支付上訴人音教指導費。雙方間除由參加人等將進項稅額依法交付賣方（即上訴人）並取具上訴人合法開立之統一發票，足以證明參加人等係有進貨之事實並依法支付相關進項稅額，且上訴人已依法申報繳納該應納之營業稅，則尚無發生逃漏稅之結果；又漏稅裁罰因為涉及人民秩序罰，不僅須有法律之明文，且依舉證責任配置之一般原則，有關漏稅違章之構成要件事實部分，亦應由裁罰之行政機關負舉證責任；另上訴人具世界級樂器及音樂品牌，且該公司係由跨國會計師事務所簽證，法律事務亦由著名律師事務所服務，其聘請音樂教師至參加人等公司山葉班教授系統音樂班，足以證明參加人等確有向上訴人購買音樂指導費勞務；況以參加人公司與其負責人另設立補習班地址不同，由此可證上訴人與參加人確有交易事實。被上訴人未能舉證證明，亦未能積極否認參加人等前述音教附約與資金流程等之真實性，遽引稅捐稽徵法第44條規定處罰上訴人，顯已違法等語。四、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依行為時稅捐稽徵法第44條前段、99年1月6日修正公布同法第44條及第48條之3、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段之規定暨財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋意旨、上訴人98年4月3日出具之說明書、上訴人之受任人管理部蔡暄煌同日於被上訴人原查核單位所作之談話紀錄、王郁萍等43人談話筆錄及說明書及各樂器公司負責人所出具談話筆錄或承諾94、95年度確有未依規定取得憑證之承諾書與各音樂補習班之音樂教師所出具說明書，上訴人明知係與補習班按拆帳方式收取補習班之授課收入，卻未依規定開立統一發票予各補習班，即有過失，被上訴人依規定按上訴人未依規定給予他人憑證經查明認定總額95,743,488元，處5%罰鍰4,787,174元，惟復查決定依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，原處罰鍰4,787,174元予以追減3,787,174元，變更核定為1,000,000元，並無違誤。㈡另上訴人所提示大成公司相關部分之證物：如音教附約並無簽定時間，且依該契約第13頁末端之記載：「88年4月起調整新生學費」，可推定該契約應係88年4月前所簽訂，與本件系爭期間94年、95年無關；大成公司給付與上訴人之支票金額與上訴人開立之統一發票總金額並不一致，無法證明係大成公司給付與上訴人之授權權利金；上訴人所提「山葉音樂大成中正教室學生人數暨學費統計表」之上課地點應為「新莊市○○路275號2樓」，惟該處並未有營利事業設籍，是上訴人聲稱「大成中正」為大成公司，「大成中華」為私立大成音樂短期補習班，則統計表所載究係「大成中正」抑或「大成音樂教室」之授課紀錄仍有未明，上訴人未釐清交易對象，即將發票開與大成公司自有過失；且山葉音樂大成中正教室學生人數暨學費統計表之製表人為羅玉玲，然查大成公司94、95年度綜合所得稅BAN給付清單，大成公司並未申報羅君之薪資，則上訴人所提示之大成中正教室學生人數暨學費統計表，是否大成公司所有，仍有疑義。㈢有關上訴人所提示欣怡公司相關部分之證物：依94年元月份山葉音樂教室講師報表，其教室代號為：「XIYI，怡欣」，但黃鈺茹、林景櫻及鄭雅心3人皆表示其上課地點在桃園縣龍潭鄉○ ○路88號2樓，查該址係私立怡欣音樂短期補習班之登記地址，是以上訴人提示之「山葉音樂欣怡教室學生人數暨學費統計表」，應係「怡欣」之筆誤，故前開統計表顯非欣怡公司所有等語。五、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依行為時稅捐稽徵法第44條前段、99年1月6日修正公布同法第44條及第48條之3、營業稅法第32條第1項前段、財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋意旨、上訴人98年4月3日出具之說明書、上訴人受任人管理部經理蔡暄煌同日（即98年4月3日）於財政部賦稅署所作之談話紀錄、上訴人自行編製提出之94、95年度依各別樂器公司所列計未依規定給予他人憑證之明細資料表暨各樂器公司負責人所出具談話筆錄或出具承諾94、95年度確有未依規定取得憑證之說明書，可知上訴人受任人即管理部經理蔡暄煌於接受訪談時陳述各情，與上訴人自行提出之說明書及94、95年度按月及依各別樂器公司、商號所列計未依規定給予他人憑證之統計明細表相符。又上訴人聘請音樂教師至各音樂補習班教授山葉音樂課程，按拆帳方式收取補習班之授課收入之情，亦據授課之音樂教師王郁萍等43人提出書面說明及教師王郁萍於接受財政部賦稅署訪談時陳述明確，是被上訴人認定上訴人實際係與補習班按拆帳方式收取補習班之授課收入，卻未依規定開立統一發票予各補習班，而開立予非實際交易對象之13家經銷商，難謂無過失，乃依前揭規定按上訴人未依規定給予他人憑證經查明認定總額95,743,488元，處5%罰鍰4,787,174元，復查決定依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，原處罰鍰4,787,174元予以追減3,787,174元，變更核定為1,000,000元，洵無違誤。㈡又音樂教師即證人李素雯、官玫君、林佳佩、王郁萍及欣怡樂器行、私立怡欣音樂短期補習班負責人蔡美云之夫李耀宗等人，經原審法院於100年5月17日準備程序通知到庭，均已證實於98年間原查階段至財政部賦稅署接受訪談或出具之書面說明，並無遭受強暴脅迫或詐欺，係自由意識之下所為，且亦與上訴人本身出立之說明書及上訴人受任人管理部經理蔡暄煌98年4月3日於財政部賦稅署所作之談話紀錄均相吻合，堪認與事實相符。㈢另上訴人與大成公司簽訂之「樂器經銷契約」，該經銷契約究何時簽訂，竟付之闕如（簽訂日期年月日欄均空白）而音教附約最末之日期欄，年月日均屬空白，無從判斷其簽約日期，實與常情有違；且依該契約第13頁（契約附件）末端之手寫加註記載：「88年4月起調整新生學費」，亦尚難據以認定與系爭94年、95年之銷售勞務行為有關。況銷售勞務對象為何，應依具體個案實際交易情形認定之，至書面契約僅係認定之參考，並非唯一證據。㈣另上訴人與大成公司、大成音樂教室、大成短期音樂補習班間，於82年及88年5月25 日簽立之承諾書第1條內容，亦清楚顯示大成公司與上訴人所訂定之經銷契約中關於山葉音樂教室部分早已委由大成音樂教室或私立大成音樂短期補習班經營；且依該承諾書第2 條約定內容，亦足徵關於山葉音樂教室部分，大成公司除已慎重地將之委由大成音樂教室或私立大成音樂短期補習班經營外，甚且約定立約人不得擅自將經營權轉讓任何第三人或更換公司名稱及負責人或變更營業地址等情屬實。是上訴人當明知實際交易對象為大成音樂教室與大成短期音樂補習班，並非大成公司，彰彰明甚。㈤上訴人提示之大成中正教室學生人數暨學費統計表94年3月部分，與上訴人提示開立與大成公司之統一發票總金額444,330元（含稅）及與上訴人提示大成公司給付與上訴人授權權利金之支票金額545,124 元（票號VM0000000，到期日94年4月5日）金額皆不相同，尚無法證明係大成公司給付與上訴人之授權權利金。又大成公司給付與上訴人之支票金額545,124元，雖與上訴人94年3月開立予大成公司、大成音樂教室、大成短期音樂補習班之統一發票總金額相同；惟上訴人與大成公司訂有樂器經銷契約，該支票款項究係支付樂器銷售或樂器指導費，並未見上訴人提示帳載及傳票資料供核。另依被上訴人原查階段取具謝岳芹、莊靜英及林智慧之書面說明、上訴人94、95年於大成音樂教室授課之音樂教師周俐絢、呂姝嫻及陳妍如等3人之約談紀錄，可證統計表之上課地點應為「新莊市○○路275號2樓」。又陳妍如、呂姝嫻及周俐絢3人表示，前揭統計表製表人羅玉玲係大成公司的櫃檯小姐，惟經被上訴人調閱大成公司94、95年度綜合所得稅BAN給付清單，大成公司並未申報羅玉玲之薪資，則上訴人所提示之大成中正教室學生人數暨學費統計表，是否大成公司所有，仍有疑義。且大成公司設立地址為新北市○○區○○路275號，分別於大成公司同址及新北市○○區○○路205號2樓設立「大成音樂教室」及「私立大成音樂短期補習班」，惟新莊市○○路275號2樓並未有營利事業設籍，是統計表所載究係「大成中正」抑或「大成音樂教室」之授課紀錄，仍有未明，上訴人未釐清交易對象，即將發票開與大成公司自有過失。㈥各樂器公司（經銷商）與各樂器公司負責人或其家屬另行設立之音樂教室或音樂補習班，法律上係不同之主體，乃不同之納稅義務人，則上訴人就派遣音樂教師至音樂教室或音樂補習班授課部分，仍應按實際交易對象開立發票，而不得將應開立予音樂教室與音樂補習班之發票，開立予非實際交易對象之各經銷商。是上訴人不得執除同時派遣音樂教師至音樂教室或音樂補習班授課外，亦同時派遣音樂教師至各經銷商（樂器行）授課，或大成樂器公司亦同時支付音教指導費予上訴人，而謂上訴人或其他關係人於原查階段之訪談紀錄或書面說明與事實不合。㈦欣怡公司部分，依原查階段音樂教師王郁萍及袁琳談話筆錄及書面說明，其未在「欣怡樂器行」授課；次依行政訴訟階段黃鈺茹、林景櫻、鄭雅心等3人之談話紀錄及電話訪談紀錄，鄭雅心及黃鈺茹聲稱不知去上課之音樂教室名稱係「欣怡」或「怡欣」，另林景櫻主張係在「怡欣」音樂教室授課，且3人均表示其上課地點在桃園縣龍潭鄉北龍路88號2樓，惟查該址係私立怡欣音樂短期補習班之登記地址，是以上訴人提示之「山葉音樂欣怡教室學生人數暨學費統計表」，應係「怡欣」之筆誤，故前開統計表顯非欣怡公司所有。另依欣怡公司於另案行政救濟程序中提出之復查、訴願之理由書內容暨訴願書附帶說明書第2點可知，上訴人之主張與上開書面陳述不符，核不足採。㈧依上訴人音樂講師黃鈺茹99年12月24日談話筆錄，上訴人應提示製作教室學生人數暨學費統計表之最原始資料，憑以證明上訴人所提出94年、95年山葉音樂新學府教室及永宏基公司教室學生人數暨學費統計表確係依據各該表上所列之各個音樂講師所製作之山葉音樂教室講師報表之數字統計而來。另依音樂講師陳嘉蕙、賴彥陵、李素雯等3人簽名具結之書面說明，已明確表明並未在新學府樂器有限公司教授音樂課程，而是在新學府樂器有限公司搭配設立之私立欣學府音樂短期補習班教授音樂課程。再依山葉音樂永宏基公司教室學生人數暨學費統計表所記載之音樂講師葉怡君、陳泊瑀等2人簽名具結之書面說明，亦明確載明並未在永宏基公司教授音樂課程，而是在永宏基公司搭配設立之永宏基音樂技藝教育社教授音樂課程。從而，上訴人提出之證據，既非完整，又與上訴人於被上訴人稽核組查核時所提示之資料自相矛盾，復與各音樂教師於原查時所提書面說明不合，其主張尚難採據。且永宏基樂器有限公司設立登記地址係在土城市○○路99號1樓，官玫君陳明之上課地址土城市○○路99號2樓教室，亦非永宏基樂器有限公司之地址，尚難遽認官玫君有至永宏基樂器有限公司（土城市○○路99號1樓）授課。㈨依據加值型及非加值型營業稅法之精神係以銷項稅額減除進項稅額後為應納稅額，參加人必須有申報招收音樂教學學生之學費收入銷項稅額，才可扣減取自上訴人之音樂指導費之進項稅額。參加人要證明其有申報招收音樂教學學生之學費收入，應提示向教育主管機關申報之學生名冊、開立予音樂教學學生之發票存根聯、帳載紀錄及收款紀錄等資料供核，才能證實其確有申報音教學費收入，是上訴人及參加人主張上訴人或參加人於原查階段之訪談紀錄或書面說明與事實不合，被上訴人未盡舉證責任，並無被上訴人認定之違章情事云云，容非可採等語。六、上訴意旨略謂：㈠被上訴人無法提出上訴人、經銷商及部分講師說明書以外之補強證據，以佐證其認定大成公司等13家經銷商皆非上訴人之實際交易對象，然原判決竟徒以原查階段出具之說明書作為裁罰之唯一證據，顯已違反行政訴訟法第136條舉證責任分配及本院39年判字第2號判例，構成判決違背法令。㈡依本院61年判字第70號判例意旨、行政訴訟法第125條第1項、第133條前段規定，可知原判決未依職權調查上訴人、經銷商及部分講師說明書與部分證人於原審庭訊之證詞及客觀事證相互矛盾，亦與臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第15296號不起訴處分書之偵訊證詞相互牴觸部分，即遽認定大成公司等13家經銷商並非上訴人之實際交易對象，其認定事實與卷內證據資料相悖，構成違反證據法則之違背法令。㈢原判決認定大成公司簽訂之承諾書已將音樂教室業務「全部」委由大成音樂教室或大成音樂短期補習班經營，自不可能為上訴人之實際交易對象云云，然原判決如認系爭承諾書之當事人真意不明，除應依職權為調查外，並應依行政訴訟法第125條第2項規定行使闡明權，命大成樂器有限公司、大成音樂教室及私立大成音樂短期補習班負責人提出事證或蒞庭說明其訂約真意以供調查認定，是原判決顯未盡闡明義務，亦違反論理法則，構成判決違背法令。㈣原判決對於上訴人於原審提出「上訴人依音教附約第29條約定派遣音樂講師至經銷商，由經銷商全權配置於經銷商營運管理之音樂教室，再透過經銷商製作「學生報表」與音樂講師製作「講師報表」互相監督之機制，開立發票與經銷商，並無過失」之重要主張及證據置若罔聞，不僅未依職權調查證據，且未交代其不採納之理由，構成判決不備理由之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人之部分。七、參加上訴理由意旨略謂：㈠參加人及上訴人已於原審提出參加人與上訴人間之契約關於交易對象、勞務對象及對價、資金流程等三項重要攻擊防禦方法，證明參加人之實際交易對象確實係上訴人；張東明、余傳丁、蔡暄煌及葛怡謙等人之談話紀錄或書面說明，係出於財政部賦稅署之誘導，且與實情不符，依稅捐稽徵法第11條之6，不得作為裁罰之依據；又參加人於原審亦曾聲請傳喚葛怡謙、王品瓔、簡郁容、莊靜英、郭艾娃等證人到庭說明，然原審未予傳喚，且對有利於參加人及上訴人之資金流程等相關證據未依職權調查，卻對不利於參加人及上訴人之證據（即張東明、余傳丁、蔡暄煌及葛怡謙等人之談話紀錄或書面說明）未經調查，即全盤接受，顯違背行政訴訟法第133條，構成判決違背法令。㈡參加人與其負責人另設立之補習班地址不同，係不同法人主體，亦可證明參加人與上訴人確有交易事實，為原判決對此漏未審酌，亦未說明何以不採之理由，構成判決不備理由之違背法令。㈢上訴人及參加人本於協力義務，於原審提出交易締約及資金流程，並已提出證明參加人自87年起確實與上訴人有接受其提供音樂指導之勞務，參加人取具上訴人之發票後，以支票或匯款方式交付價款（含5%進項稅額），上訴人取得參加人交付之進項稅額，從而參加人並無營業稅法第51條第5款虛報進項稅額之情形，上訴人亦無給付不實對象統一發票，即稅捐稽徵法第44條行為罰之情事。然原判決竟未就此等證據予以調查，而專執欠缺證據力之訪談紀錄作為判決主要依據，違背行政訴訟法第134條及第133條規定，以致誤認事實為錯誤判決，構成判決違背法令。㈣官玫君亦於原審法院另案出庭作證（99年度訴字第2115號），上訴人確有派伊至永宏基樂器有限公司上課，原判決竟對此有利於上訴人及參加人之證詞摒棄不採，構成判決違背證據法則。八、本院查：㈠「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為行為時稅捐稽徵法第44條前段、99年1月6日修正公布同法第44條及第48條之3所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。…有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。…四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為營業稅法第3條第2項至第4項、第32條第1項前段所規定。㈡原判決以上訴人94年、95年聘請音樂教師至各音樂補習班教授山葉音樂課程，按拆帳方式收取補習班之授課收入（未含稅）計95,743,488元（94年度49,611,665元＋95年度46,13 1,823元），未依法開立統一發票予各音樂補習班，卻開立統一發票予大成樂器公司等13家經銷商之事實，有上訴人於98年4月3日出具之說明書（附原處分卷第11頁至13頁－含附表）及上訴人受任人管理部經理蔡暄煌同日（即98年4月3日）於財政部賦稅署所作之談話紀錄（原處分卷第4頁至10頁），自承確有未依規定給予他人憑證之過失（註：應開立統一發票予音樂短期補習班，卻開立予各樂器公司等情），並有由上訴人自行編製提出之94、95年度依各別樂器公司所列計未依規定給予他人憑證之明細資料表可佐（附原處分卷第11-12頁）；上訴人聘請音樂教師至各音樂補習班教授山葉音樂課程，按拆帳方式收取補習班之授課收入之情，亦據授課之音樂教師王郁萍等43人提出書面說明及教師王郁萍於接受財政部賦稅署訪談時陳述明確，有授課教師出具之說明書及談話筆錄等附原處分卷內可稽（原處分卷第277頁至322頁）。再者，上訴人收取補習班之授課收入，應開立統一發票予各補習班，卻開立予大成樂器公司等13家經銷商，各該公司並持之申報扣抵銷項稅額，造成虛報進項並被補稅處罰之情，復有各該經銷商負責人李斌等人之談話筆錄及出立之說明書附原處分卷可稽（附原處分卷第347頁至385頁及第699 頁至706頁）；綜上事證以觀，被上訴人認定上訴人實際係與補習班按拆帳方式收取補習班之授課收入，卻未依規定開立統一發票予各補習班，而開立予非實際交易對象之13家經銷商，難謂無過失，乃依前揭規定按上訴人未依規定給予他人憑證經查明認定總額95,743,488元，處5%罰鍰4,787,174 元，復查決定依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過一百萬元，原處罰鍰4,787,174元予以追減3,787,174元，變更核定為1,000,000元，洵無違誤等語為由，將原訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。㈢惟依行政程序法第9條、第36條規定，稽徵機關於調查違規事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利當事人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又構成處罰要件之事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故有關營業人銷售貨物或勞務，未依規定給與他人憑證之案件，稽徵機關本應就營業人銷售貨物或勞務予他人之事實，負舉證責任；而稽徵機關對於營業人已經就其銷售貨物或勞務行為開立統一發票之事件，主張該營業人開立發票之對象與其實際交易對象不同者，尤應提出堅實可靠之證據使法院確信所謂實際交易對象係何人，如果仍有合理之懷疑，基於舉證責任分配法則，法院即應認定該主張之事實（即構成處罰要件之事實）為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。另就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，且締約雙方也可以約定向第三人為給付，並不影響其原契約當事人的地位（民法第269條第1項參照，例如關於銷售契約，約定向第三人為給付者，仍以締約雙方為買方及賣方），國家並無介入調整之必要。故營業稅既係以人民私法上之經濟活動為徵收對象，除非有明顯規避稅捐之行為，否則，基於私法自治原則，稅法之涵攝及定性，即應儘量尊重契約當事人已有之約定。㈣按上訴人與大成樂器公司等經銷商簽訂之「山葉音樂教育系統加盟附加契約」（簡稱音教附約）內容載明：【…第三條相互關係：1.甲方（即上訴人）係由「日本財團」獨家獲得合法授權，統籌基於本系統而在台灣地區拓展此項業務者。2.甲方依前項之授權與乙方（即各經銷商）簽訂「山葉音樂教育系統加盟附加特約」，凡乙方的山葉音樂教室所屬本系統之各種課程，皆應取得甲方同意後方得實施。3.經甲方確認乙方確遵守本附約條款後，甲方將派遣由台灣財團法人山葉音樂振興基金會所核可之講師至乙方任教；凡乙方山葉音樂教室之所有本系統的教學指導，皆需由甲方派遣之講師為之。4.乙方應負責其管理之山葉音樂教室之一切營運管理及公共安全責任。5.甲方與乙方係分別獨立之法人個體，應各自負責其行為之責任，同時無代理對方之權利，並不得對外宣稱其擁有該權利。第四條乙方義務：乙方依前項實施之業務範圍係招募學生、促進升級、山葉音樂教室管理、學生管理、學費管理、講師工作管理、教材管理、教室相關事宜、及其他甲方授權之指定業務，其業務履行方法依第二章至第六章之規定。…第七條債權債務之結算：乙方就學費等雙方交易所生之基於本附約之債權債務之結算應透過雙方之商品交易結算帳戶行之，乙方對甲方每月底之請款應於次月五日匯入甲方指定之銀行帳戶支付之。…第二十七條學費之回收及授權權利金：1.除甲方特別指定外，乙方所管理之山葉音樂教育系統學費（如附件）由乙方負責向學生收取。2.乙方應負責由學生收取之學費額中將依第二十六條所定附件表格計算之授權權利金依第三十四條講師報表所記載學生人數向甲方支付。第二十八條乙方義務之履行：乙方應以第二十六條乙方之分配額用於山葉音樂教育系統營運管理業務之履行並負其經營之責。第二十九條講師配置：1.甲方將派遣持有台灣財團認定講師資格之山葉音樂教育系統講師協助乙方。2.乙方應配置講師於乙方營運管理之山葉音樂教室，配合上課之實施。甲方所派遣講師以外者不得在山葉音樂教室指導。3.乙方應與甲方配合努力使講師之教學功能作最大極限有效率之營運。…第三十四條講師報表之製作：1.山葉音樂教室講師報表（以下稱「講師報表」）應由講師依出席基準親自製作。乙方不得代為製作講師報表。2.乙方應於確認講師報表係基於依出席基準之學生人數而製作後向甲方提出。3.講師報表應於每月二十日前由乙方向甲方提出。從而乙方應對講師訂定適當之講師報表提出期限並指示其提出之。…】（參見原處分卷第35-663頁上訴人分別與大成、鴻韻、琴昇、日耀進業、山谷、新學府、欣怡、揚昇、藝專、豫章等10家樂器經銷商簽訂之經銷契約與音教附約，另一家經銷商琴絃社有限公司則不在涉案範圍）。準此可知，上訴人是以大成樂器有限公司等13家經銷商為「音教附約」之締約及履約對象，而派遣音樂講師至各經銷商協助提供音教服務予學員，經銷商則於收取學費後依約定金額支付上訴人權利金（音教指導費）。足見上訴人提供勞務對象與資金取得來源均為經銷商，上訴人開立發票予經銷商，於法本無不合。而上訴人派遣音樂講師至經銷商後，既係由經銷商全權配置於經銷商直接營運管理之音樂教室提供音教服務，則縱使經銷商有再委託其另行設立之音樂補習班（甚至其他人設立之音樂補習班）提供音教服務，而使音樂講師至該音樂補習班授課之情形，亦僅係是否應依營業稅法第3條第4項準用第3項第4款規定，視為銷售勞務之問題，並不影響上訴人原先提供勞務對象與資金取得來源均為經銷商的事實，尚難謂上訴人應開立銷售憑證的對象為經銷商以外之音樂補習班。又縱使經銷商與上訴人另行約定，由上訴人向第三者（音樂補習班）提供音教服務，而權利金仍由經銷商向上訴人給付，於此情形，該銷售勞務之契約當事人仍係上訴人與經銷商，上訴人仍應開立銷售憑證予經銷商，如認應開立發票給音樂補習班，反有「跳開發票」之嫌疑，因為經銷商與第三者（音樂補習班）之間可能已另行成立買賣、委託、贈與或其他契約關係，而涉及另一階段銷售勞務，或依營業稅法第3條第4項準用第3項第1款後段、第4款規定視為銷售勞務之問題。上訴人於原審主張其「評估設立對象」及「締約對象」皆為經銷商，上訴人依音教附約第29條約定派遣音樂講師至經銷商後，由經銷商全權配置於經銷商營運管理之音樂教室，協助經銷商提供音教服務予學員，並由大成樂器有限公司等13家經銷商依所開立之音樂教室班別收取之學生人數計算授權權利金支付予上訴人，依「評估設立程序」、「締約程序」、「交易流程」、「資金流程」等客觀交易事證，上訴人交易對象皆為經銷商，實難以期待上訴人違反前揭客觀交易事實，而開立發票予該13家經銷商以外之其他第三人，上訴人並無違反稅捐稽徵法第44條之規定等語，揆諸前開音教附約內容，尚非無據。然原判決徒以其中一家經銷商大成公司與上訴人簽訂之音教附約第一條有關該附加契約所依據之「樂器經銷契約」之訂定年月日欄空白，又該音教附約最末之日期欄，年月日亦屬空白，及該音教附約第13頁（契約附件）末端之手寫加註記載：「88年4月起調整新生學費」等情，即否定該音教附約與系爭94年、95年之銷售勞務行為有關，卻無視於該大成公司之音教附約所依據之「樂器經銷契約」最末日期欄已載明簽約日期為94年4月1日（參見原審一卷第152頁），以及其他經銷商之音教附約有載明簽約日期之事證（例如上訴人與鴻韻樂器行簽訂之音教附約即載明87年4月1日，參見原處分卷第621頁），自嫌速斷。㈤況查官玫君講師於原審100年5月17日準備程序證稱：「（問：94年、95年公司指派官玫君小姐至何處上課？）私立日月音樂教育短期職業補習班，地點在板橋市○○路○段；永宏基樂器有限公司，地點在土城市○○路99號2樓授課」等語，另官玫君於原審法院99年度訴字第2115號案出庭作證亦明確結稱上訴人確有派伊至永宏基樂器有限公司上課等語（見參加人所提準備程序筆錄，附原審二卷第125頁）；且永宏基樂器有限公司之學生報表（詳原審二卷原證40號），均載有官玫君講師之授課記錄，而永宏基樂器有限公司之營業登記地址即為土城市○○路99號1樓（原審原證39號），該址2樓並無任何補習班設立營業登記，則上訴人主張其銷售勞務對象係經銷商永宏基樂器有限公司，尚非無據。然原判決就此有利於上訴人之事證恝置不論，容有未洽。㈥次查，李素雯講師於原審100年5月17日準備程序庭證稱：「（問：94、95年間公司指派李素雯小姐到哪裡上課？）我是在新學府樂器公司2樓教室上課，1樓是門市部賣樂器」等語，而新學府樂器公司登記之營業登記地址為三重市○○路○段52號，私立欣學府音樂短期補習班之營業登記地址則為三重市○○路○段79號3樓（原審二卷原證36號）；且新學府樂器公司之學生報表（詳原審二卷原證37號），載有李素雯講師之授課記錄等情，顯與李素雯講師於財政部賦稅署出具之說明書所載伊係至新學府樂器公司搭配設立之私立欣學府音樂短期補習班授課等語不同（詳原審二卷原證38號），則該說明書所載是否與事實相符，尚非無疑；原判決單憑該說明書作為認定上訴人實際交易對象為私立欣學府音樂短期補習班之唯一證據，卻對審理時所調查取得有利於上訴人之證據是否可採，恝置不論，理由尚嫌不備。㈦又上訴人於原審檢證主張：謝岳芹講師於94及95年間分別同時在大成中正教室（大成樂器有限公司，設於新北市○○區○○路275號）與大成中華教室（私立大成音樂短期補習班，設於新北市○○區○○路205號2樓）授課，其本人按月記錄「講師報表」，於報表右上角即清楚記載其提供授課服務對象分別為大成中正教室（大成樂器有限公司）與大成中華教室(私立大成音樂短期補習班)，而內容則記錄其授課班別、時間及學生人數，並由講師親自簽名（詳原審一卷原證18、19號）；大成樂器有限公司與私立大成音樂短期補習班再依據大成中正教室及大成中華教室之講師報表，製作大成中正教室及大成中華教室之「學生報表」，記錄各音樂講師之授課班別與各班之學生人數，並以此統計教室學生人數以俾計算應支付予上訴人授權權利金（詳原審一卷原證20、21號）等語。惟謝岳芹於財政部賦稅署提出之書面說明卻記載「本人於94年1月至95年12月受僱於功學社山葉樂器股份有限公司並奉公司指派赴大成樂器有限公司搭配設立之大成音樂教室，教授山葉系統之音樂班…並未於上述期間在大成樂器有限公司教授山葉系統之音樂班…。」等語，與上訴人於原審提出之客觀交易事證所揭示之授課對象明顯不符，則該說明書所載是否與事實相符，即非無疑。原審法院自應依職權傳喚音樂講師謝岳芹說明其授課情形，以明事實，然原審法院捨此不為，亦未踐行其他必要之證據調查程序以釐清上開說明書與客觀交易事證不符之處，逕將該說明書採為本件判決之基礎，而為不利於上訴人之判決，容有未洽。且原處分似係以上訴人並未派遣音樂教師至大成樂器有限公司授課，而認其開立給大成樂器有限公司的發票上所載銷售額全部應歸屬「音樂補習班」，然原判決卻謂：縱認上訴人除派遣音樂教師至大成音樂教室與大成短期音樂補習班授課外，亦同時派遣音樂教師至大成樂器有限公司授課，因各樂器公司（經銷商）與各樂器公司負責人或其家屬另行設立之音樂教室或音樂補習班，法律上係不同之主體，乃不同之納稅義務人，則上訴人就派遣音樂教師至音樂教室或音樂補習班授課部分，仍應按實際交易對象開立發票，而不得將應開立予音樂教室與音樂補習班之發票，開立予非實際交易對象之各經銷商云云，兩者認定事實似有出入。原審既認定上訴人開立給大成樂器有限公司的發票上所載銷售額僅有「部分」本「應開立予音樂教室與音樂補習班」等情，即應釐清該部分金額係多少，而將原處分溢認的金額撤銷，始為正辦，詎原判決既不否認上訴人亦有派遣音樂教師至大成樂器有限公司授課，卻又維持原處分將上訴人開立給大成樂器有限公司的發票上所載銷售額全部改認歸屬「音樂補習班」的見解，其理由不無矛盾。㈧再查，被上訴人於原審階段曾約談周俐絢、呂姝嫻與陳妍如等3位講師，渠等對於「94、95年間，公司指派妳至何處授課？」之問題，周俐絢答：「至大成樂器行，位於新莊市○○路275號2樓的音樂教室，及中華路門牌不清的2F教室上課。」、呂姝嫻答：「至大成樂器行，位於新莊市○○路、新莊市○○街及新莊市○○路…只在樂器行設置的音樂教室授課。」、陳妍如答：「至大成樂器行附設音樂教室，地點為新莊市○○路275號2樓。」等語（原審一卷原證31號），且上訴人於原審已提出照片及平面圖，說明大成樂器有限公司於其營業登記地址所在地之新莊市○○路275號1至3樓皆設有音樂教室（原審二卷原證33號），則上訴人主張其有派遣音樂講師至「大成樂器有限公司」授課，尚非無據；原處分將上訴人開立給大成樂器有限公司的發票上所載銷售額改認歸屬「音樂補習班」，即有未洽。然原判決就此有利於上訴人之事證恝置不論，而維持原處分，亦有未洽。㈨原判決雖以大成樂器有限公司與大成音樂教室、大成短期音樂補習班間，先後於82年間及88年5月25日簽立承諾書，委由大成音樂教室及大成音樂短期補習班經營音樂教室業務，而認上訴人當明知實際交易對象為大成音樂教室與大成音樂短期補習班，並非大成樂器有限公司云云。惟查該承諾（委託）書僅係由大成樂器有限公司與大成音樂教室、大成短期音樂補習班所簽訂，而上訴人是以大成樂器有限公司為「音教附約」之締約及履約對象，派遣音樂講師至該公司協助提供音教服務予學員，該公司則於收取學費後依約定金額支付上訴人權利金（音教指導費），縱使該公司有再委託其另行設立之音樂補習班提供音教服務，而使上訴人派遣音樂講師至該音樂補習班授課之情形，亦僅係是否應依營業稅法第3 條第4項準用第3項第4款規定，視為銷售勞務之問題，並不影響系爭音教附約（銷售勞務契約）當事人仍係上訴人與經銷商大成樂器有限公司的事實，尚難謂上訴人應開立銷售憑證的對象為經銷商以外之音樂補習班，已如前述。何況上訴人主張當事人立此承諾書之真意，係大成樂器有限公司仍保有音樂教室經營權之前提下，依音教附約第16條再授權之約定，另外「再授權」大成音樂教室及私立大成音樂短期補習班共同加入經營音樂教室，並非將音教服務全部移轉由經銷商以外之第三人提供等語，揆諸大成樂器有限公司先於82年間授權大成音樂教室提供音教服務，嗣於88年5月25日再授權私立大成音樂短期補習班提供音教服務；且該大成音樂教室與大成音樂短期補習班之負責人均係大成樂器有限公司負責人之配偶林麗馨等情，及上開承諾書第2條均明文承諾：「立書人於前條附加特約有效期間內，不得擅自將經營權轉讓任何第三人或更換公司名稱及負責人或變更營業地址」等語，可知82年之再授權與88年之再授權均非全部移轉音教業務或全部授權，如謂大成樂器有限公司於82年第一次再授權即將全部權利移轉大成音樂教室，不再擁有提供音教服務之權利，其如何又再於88年授權私立大成音樂短期補習班提供音教服務？故上訴人前揭主張，尚非無據，原判決前揭認定有違論理法則，並與當事人真意及交易事實不符。㈩復依上訴人於原審提出之臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第15296號不起訴處分書（原審二卷原證42號）所示，經銷商欣怡樂器行依音教附約，於94年、95年間向學員收取學費時，似已開立銷售憑證予學員，並申報當期營業稅之銷項稅額，有發票存根聯及申報書附偵查卷可稽；又經銷商豫章實業有限公司於94年間向學員收取學費時，似亦已開立銷售憑證予學員，並申報當期營業稅之銷項稅額，有銷貨帳明細表附原審二卷可稽（第127-164頁）。則此二經銷商於向學員收取學費後，支付權利金予上訴人，由上訴人開立音教指導費發票予此二經銷商，符合營業稅法上規定由各階段營業人核實開立銷售憑證之意旨，並無「依法規定應給與他人憑證而未給與」之情形，然原判決就此有利於上訴人之事證亦恝置不論，而維持原處分，自有未洽。 末按參加人於原審曾聲請傳喚音樂教師葛怡謙（證明其在日耀進業有限公司授課）、黃藍慧（證明其在藝專樂器事業有限公司授課）、王品瓔（證明其在萬國樂器有限公司授課）、簡郁容（證明其在山谷樂器有限公司授課）、莊靜英（證明其在大成樂器有限公司授課）、郭艾娃老師（證明其在豫章實業有限公司授課）到庭說明（原審一卷第79-81頁），此係攸關所謂上訴人實際交易對象為何人之爭議之重要證據方法，原審未依聲請加以調查，卻未說明其理由；另本案涉及之經銷商有13家（即大成、博愛、鴻韻、琴昇、萬國、永宏基、日耀進業、山谷、新學府、欣怡、揚昇、藝專、豫章），然相關經銷契約與音教附約於原處分卷卻僅見有大成、鴻韻、琴昇、日耀進業、山谷、新學府、欣怡、揚昇、藝專、豫章等10家樂器經銷商與上訴人簽訂者，顯現被上訴人蒐集證據未臻完備，此攸關上訴人簽約與履約對象，原審亦未依職權加以調查，均有未洽。 綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當、理由不備或理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由；又因系爭事實尚未臻明確，本院自無從為法律上之判斷。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　29　　日最高行政法院第四庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　樹　埔法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　12　　月　　30　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2254號

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