100年度判字第235號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 03 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第235號上訴人　朝陽鋼鐵工業股份有限公司代　表　人　謝川中訴訟代理人　林石猛　律師蔡坤展　律師廖孟意　律師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7 月31日高雄高等行政法院98年度訴字第284號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）34,606,529元，被上訴人初查以上訴人逾申報期限（民國94年5月31日）始辦理申報，乃否准認列前5年核定虧損本年度扣除額34,606,529元；另剔除不符規定列支之佣金支出10,886,509元、旅費909,320 元、修繕費3,600,000元及其他費用2,691,436元，核定課稅所得額54,816,496元，應補稅額13,724,124元。上訴人不服，申請復查，嗣又撤回佣金支出、旅費及屋頂浪板維修之修繕費2,400,000元部分之復查，其餘項目經復查結果，獲追認修繕費1,200,000元及其他費用2,400,000元，其餘則遭駁回。上訴人對前5年核定虧損93年度扣除額遭被上訴人剔除乙節仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人於94年5月31日將申報書交由民間機構遞送文件，應以交郵當日為申報日期，是上訴人已於申報期限內辦理申報，被上訴人以逾期申報為由剔除，於法未合。至所得稅法施行細則第50條所指之「郵遞」，非限於交由中華郵政股份有限公司（下稱中華郵政公司）遞送始有適用。被上訴人以遞送業者身分之不同，作為申報人是否如期申報之認定標準，且將申報日期之認定限於由中華郵政公司及受其委託者遞送之情形，始以交郵當日為申報日期，顯與平等及法律保留原則相違。況縱上訴人非於申報期間內為申報，亦僅生推計課稅之效果，而非失權效果，被上訴人逕認上訴人不得扣除88至90年度之虧損於法有違。且98年1月21 日修正公布之所得稅法第39條就以往年度虧損自純益額中扣除之要件已為放寬，惟被上訴人卻仍就申請扣除之程序要件採嚴格解釋，顯與修法意旨有違等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人93年度營利事業所得稅結算申報案，申報全年所得額34,615,501元，前5年核定虧損93年度扣除額34,606,529元。而93年度營利事業所得稅結算申報期限為94年5月31日，上訴人遲於同年6月2日始辦理申報，被上訴人以上訴人未如期辦理結算申報，剔除上訴人申列之前5年核定虧損93年度扣除額34,606,529元，於法尚無不合。至民營運送業者尚非行政程序法所稱之郵政機關，且稽徵機關亦未委託民間機構辦理送達事務，是本件並無所得稅法施行細則第50條規定，以交郵當日郵戳日期為申報日期之適用，上訴人委託統一超商股份有限公司（下稱統一超商公司）遞送93年度營利事業所得稅申報書，並於94年6月2日送達稽徵機關，屬逾期申報案件，自不符合行為時所得稅法第39條之規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)上訴人於94年5月31日將其93年度營利事業所得稅結算申報書，交由統一超商公司遞送，該申報書於同年6月2日送達被上訴人乙節，業據兩造分別陳明在卷，復有宅配單上所載收貨日及上訴人93年度營利事業所得稅結算申報書上所蓋收件日期章等附卷可稽，洵堪認定。依郵政法第6條第1項規定：「除中華郵政公司及受其委託者外，無論何人，不得以遞送信函、明信片或其他具有通信性質之文件為營業」，準此，應只有中華郵政公司及受其委託者，始被承認係合法以遞送通信文件為營業者，是所得稅法施行細則第50條前段規定所謂「郵遞」者，自係指將申報書等郵件交由中華郵政公司及受其委託者遞送者而言，方得例外以交郵當日郵戳日期為申報日期，否則仍以申報書送達稽徵機關之日為申報日期。上訴人於94年5月31日將其93年度營利事業所得稅結算申報書，交由統一超商公司遞送，然因統一超商公司並非中華郵政公司或受其委託者，依法不得以遞送信函、明信片或其他具有通信性質之文件為營業，故不能以統一超商公司收件之日為申報日期。再者，統一超商公司係以宅急便即辦理包裹業務之方式遞送該申報書，而非以掛號郵寄方式遞送，該公司並無辦理掛號郵寄業務，故上開申報書亦非以掛號郵寄方式為之，核與所得稅法施行細則第50條前段規定不符，故本件應以該申報書送達被上訴人之日期即94年6月2日為申報日期，則上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，因已逾行為時所得稅法第71條第1項前段規定之申報期限，核與行為時所得稅法第39條規定，須納稅義務人如期申報營利事業所得稅，始得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課所得稅之要件不符，故被上訴人否准認列上訴人前5年核定虧損93年度扣除額34,606,529元，並無違誤。 (二)又上訴人主張所得稅法施行細則第50條之規定，早於郵政法91年7月10日修正公布賦予中華郵政公司獨占專營之權利前，即由行政院頒訂施行，亦即所得稅法施行細則第50條於制定時，尚無中華郵政公司專營遞送之規定，難謂該條所謂「郵遞」係僅限於中華郵政公司之遞送云云。然郵政法於91年7月10日修正前，即在該法第7條規定：「無論何人，不得以遞送信函，明信片或其他具有通信性質之文件為營業。」且所得稅法施行細則第50條為配合行政程序法第49條之用語，嗣於91年11月13日將該條文修正為現行所規定之內容，是上訴人顯對郵政法第6條及所得稅法施行細則第50條之修法時間有所誤解。 (三)又郵政法第6條第1項規定，民間運送業者不得以遞送信函、明信片或其他具有通信性質之文件為營業，惟民間運送業者經營上開業務，法令並無相關配套措施加以規範，是其所為遞送信函、明信片或其他具有通信性質之文件業務，即無主管行政機關可加以管理及監督，而難昭公信。且民間運送業者違法經營上開業務，若仍與合法經營者給予相同評價，此無異鼓勵業者非法營業。再者，將所得稅法施行細則第50條前段所謂「郵遞」者，其解釋限於將申報書等郵件交由中華郵政公司及受其委託者遞送者，此乃係依據該條文之立法精神所為之解釋，其目的僅在於確定當事人申報所得稅之日期，以判斷申報有無逾期，作為應否從寬認定納稅義務人申報日期之依據，並無限制當事人任何法律上之權利，核與法律保留原則無涉。另必須納稅義務人違反申報義務或協力義務，未保存帳簿、文據等資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，始得為推計課稅。本件上訴人僅就其93年度營利事業所得稅，是否如期申報，應否認列其前5年核定虧損本年度扣除額34,606,529元為爭執，並無因未提出帳簿、文據，致被上訴人無從依據直接具體之資料為課稅之問題，自無推計課稅之適用。從而，上訴人因逾申報期限始辦理93年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人否准認列上訴人前5年核定虧損本年度扣除額34,606,529元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)按行為時所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」準此，公司組織之營利事業，主張前5年核定之虧損列入本年度純益扣除額者，自以如期申報為限。茍未遵期申報，稽徵機關自應予以剔除。又同法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，足見所謂如期申報，應係指每年5月1日起至5月 31日止。另依所得稅法施行細則第50條前段規定：「申報日期，應以申報書送達稽徵機關之日為準；其郵遞者，應以掛號寄送，並以交郵當日郵戳日期為申報日期」，故公司如將申報書以郵遞者，應以掛號寄送，並以交郵當日郵戳日期為申報日期。參諸郵政法第6條第1項規定：「除中華郵政公司及受其委託者外，無論何人，不得以遞送信函、明信片或其他具有通信性質之文件為營業」，足見遞送信函、明信片或其他具有通信性質之文件，乃屬中華郵政公司專營業務之範圍，且為唯一合法機構，所得稅結算申報書為具有通信性質之文件，納稅義務人如選擇以郵遞方式申報，自應以「經中華郵政公司掛號郵遞申報者」為限，倘交由中華郵政公司以外之業者遞送，因非所得稅法施行細則第50條第1項所稱之「郵遞申報」，其申報日期自應以申報書送達稽徵機關之日期為準。 (二)原審已敘明：上訴人於94年5月31日將其93年度營利事業所得稅結算申報書，交由統一超商公司遞送，該申報書於同年6月2日送達被上訴人，為兩造所不爭執，因統一超商公司並非中華郵政公司或受其委託者，依法不得以遞送信函、明信片或其他具有通信性質之文件為營業，故不能以統一超商公司收件之日為申報日期；再者，統一超商公司係以宅急便即辦理包裹業務之方式遞送該申報書，而非以掛號郵寄方式遞送，該公司並無辦理掛號郵寄業務，故上開申報書亦非以掛號郵寄方式為之，核與所得稅法施行細則第50條前段規定不符，故本件應以該申報書送達被上訴人之日期即94年6月2日為申報日期，則上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，因已逾行為時所得稅法第71條第1項前段規定之申報期限，核與行為時所得稅法第39條規定，須納稅義務人如期申報營利事業所得稅，始得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課所得稅之要件不符，故被上訴人否准認列上訴人前5年核定虧損93年度扣除額34,606,529元，並無違誤等情。經核於法並無不合。上訴意旨仍主張無論是以郵局或快遞事業寄送，均應以收件日期作為申報日期，指摘原判決違法，要不足採。 (三)綜上，上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違法，洵不可採。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　3　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　3　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第235號

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