100年度判字第296號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 03 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第296號上訴人　高僑自動化科技股份有限公司代　表　人　李義隆訴訟代理人　吳光陸　律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年8 月20日臺中高等行政法院97年度訴字第523號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣(下同)19,640,923元，經被上訴人初查審認其中以上訴人之代表人李義隆技術作價之「鑽頭壓接裝置」專利權攤提費用5,094,336元，該專利權係屬上訴人民國86年度「鑽頭接合結構設計」之研發項目，非屬李義隆研發之成果，乃剔除該項專利權攤提費用，核定研究費為14,546,587元，全年所得額計64,526,479元，應補稅額636,792元。上訴人不服，申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人於86年間有關「鑽頭接合結構計畫」並未有可達實用之研究成果，亦未獲得任何專利權，有關86年研發主題「二、鑽頭接合結構設計」備註欄記載「此研發機型以獲得專利申請」，純屬繕打錯誤。至於檢附中華人民共和國專利證書為附件，亦係事後上訴人應被上訴人審查86年度申報資料要求補正資料時，因上訴人所屬承辦會計換人，新承辦人員誤信上開「此研發機型以獲得專利申請」之記載，而錯將屬李義隆所有之中華人民共和國專利權當作上訴人86年度之研發成果，遂將中華人民共和國專利證書檢附作為附件，此純屬作業疏失。被上訴人應本於職權調查原則，更應依經驗法則及論理法則判斷上開誤載及誤附之證書與事實不合。上訴人86年度研發之「鑽頭接合結構設計」與李義隆所提供於89年技術作價入股之「鑽頭壓接裝置」專利技術兩者之最大差異，在於刃部與把柄之接合方式，前者為塑性變形方式以黏著觸媒接合固定，後者為利用熱漲冷縮原理，待冷卻後因配接孔收縮，而產生夾持束緊之力接合固定。前者之接合方式穩定性不足，不具實用價值，後者方式穩定性高，有實用價值。故上訴人代表人之創作關鍵即在於領悟「異種金屬之結合固定，可以利用熱漲冷縮之原理來達成」此一創新觀念。被上訴人僅以兩項技術名稱中之「接合」與「壓接」相近，即認係相同之技術，完全忽略其中工法之不同，顯欠妥適。上訴人代表人李義隆既已提出64年之研發手稿，應足堪認定為李義隆所創作，否則何須保留此一年代久遠之手稿，64年當時一般民眾對專利權之概念尚未具備，李義隆未於當時即申請專利權，符合常情，而且當時之創作只是一個觀念之創新，是否可投入實際生產，尚須考量當時市場需求及配套之技術而定，故李義隆遲至86年才申請專利權，並無不符常理之處。上訴人就上開技術是否同一，已於申請複查時即為爭執，並檢送臺灣省機械技師公會鑑定報告( 鑑定標的為「中華人民共和國實用新型專利授權公告CN0000000Y「鑽頭壓接裝置」與「鑽頭接合結構(開發研究月報表)」)，鑑定結果認為，兩者並非同一技術，足證上訴人公司代表人李義隆於89年技術入股之中華民國專利權技術與上訴人公司86年研究成果非屬同一技術。被上訴人對此鑑定報告竟未予審酌，且未於複查決定書中，敘明不予審酌之理由，實已違反行政程序法第43條之規定。被上訴人雖曾將李義隆所有「中華人民共和國核發-鑽頭壓接裝置實用新型專利證書」與89年度由中華民國核發專利證書作價抵繳股款之「鑽頭壓接裝置」專利權技術，函請經濟部智慧財產局比對認「兩案之申請專利範圍幾乎一致」，但上訴人所爭者為「上訴人86年度之研究成果與李義隆87年取得之中華人民共和國專利權技術不相同」，並未爭執李義隆「87年取得之中華人民共和國專利權技術與89年取得之中華民國專利權技術相同」，被上訴人以「上訴人86年度之研究成果即為李義隆87年取得之中華人民共和國專利權技術」之錯誤前提，參以智慧財產局函之意見，即認李義隆89年取得之中華民國專利權技術與上訴人公司86年度研究成果相同，顯有違行政程序法第43條規定之論理法則等語。求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人86年度營利事業所得稅列報該年度研究發展支出適用投資抵減，其研發主題「鑽頭接合結構設計」，附有中華人民共和國專利局87年10月10日第297661號實用新型專利證書(名稱：鑽頭壓接裝置，設計人及專利權人均登記李義隆)以證實其研發成果，足見該專利權確為上訴人研發之具體成果。上訴人86年度研發資料與李義隆新型專利書(李君中國大陸87年核發之專利書與臺灣89年核發之專利書，除文字書寫簡、繁體文字體不同外，內容幾乎一致) 所載，二者有關把柄與刃部碳化鎢之接合方式均採用「高週波加熱壓接之方式」、其刃部碳化鎢亦都同樣採用「振動盤整料、送料方式」，將碳化鎢棒送回分離機構中；且其刃部素材整列後，都同樣需旋轉90度，再被推送壓合，而兩者之刃部素材整列定位設備設計圖，亦都完全相同。被上訴人於94年12月9日以中區國稅法一字第0940063988號函請專利權主管機關經濟部智慧財產局，就上訴人86年研發資料是否即為本國核准新型專利第159332號「鑽頭壓接裝置」新型專利異同加以鑑定，原經該局95年1月12日以(95)智專一(一)13029字第09520032600號函復無法查告。嗣經被上訴人再於95 年1月27日以中區國稅法一字第0950001324號函請該局釋明，經該局95年3月17日以智專字第09500010340號函復以，兩案創作標的完全一致、內容完全相同，申請專利範圍幾乎完全一致。本件系爭項目在於上訴人86年度列報研究發展支出適用投資抵減其研發成果取得中華人民共和國87核發之專利權證書專利內容，與李義隆臺灣89年核發之專利內容關聯性如何，既經專利權主管機關經濟部智慧財產局函告申請專利範圍幾乎完全一致，應無再請鑑定之必要。至上訴人於訴訟時主張係繕打錯誤及作業疏失，惟並未提示相關證明，空言主張核無足採。另上訴人提出「臺灣省機械技師公會」出具之「機械技術內容異同鑑定報告」，係依據上訴人之開發研究月報表與本國核准新型專利第159332號(即專利公告編號第00390239號)加以比對，因其提供比對之資料，非屬本案爭點，本件系爭項目在於上訴人公司86年度列報研究發展支出適用投資抵減，其研發成果取得中華人民共和國核發之專利權，與其89年間依中華徵信所89年9月就本國核准之專利權(專利公告號：00000000：專利證號：新型第159332號)鑑價結果以技術作價轉抵增資股權方式供上訴人使用，兩者專利內容關聯性如何，既經專利權主管機關經濟部智慧財產局函告如上，該鑑定報告應無再加以論述之必要。又依上訴人公開網站相關資訊，微型鑽頭已於88年度量產並取得微型鑽頭產製作業之ISO9002認證，應無需於89年度再高價以技術作價轉股方式向李義隆取得該專利權。且上訴人於以後年度申報研究發展目錄中述及歷年重要研發成果，均敘明此專利權，足見此專利權之取得，係上訴人研究發展之重要成果。關於李義隆新型專利申請書中「五、創作說明」所載該項專利之試作事實及所需設備，被上訴人於94年8月24日及9月6 日分別以中區國稅法一字第0940043418號及0940046767號函，請提示李義隆該項技術入股專利權之研發計畫、過程、使用機器設備來源、施測場地、與案人員及成本費用等相關證明文件，上訴人仍執原查階段即已提供李義隆大學時期(64 年)手稿等資料，而對案關專利權如何獨立完成之研發過程、使用機器設備來源、施測場地、與案人員及成本費用資料等，迄未提供，上訴人空言主張核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)依上訴人86年3月12日開發研究月報表載「為了解決P．C．B板專用鑽頭製程浪費，而研究以把柄用不銹鋼，刃部用碳化鎢，材料以高週波來結合。」由此可見，無論上訴人86年度研發之「鑽頭接合結構設計」或李義隆所提供於89年技術作價入股之「鑽頭壓接裝置」專利技術兩者之研究目標皆相同，同為解決「鑽頭接合結構」或「鑽頭壓接裝置」，按「壓接」即為「接合」方式之一，故其欲解決之目標實難謂有何不同。至上訴人雖主張其於86年度研發之「鑽頭接合結構設計」與李義隆所提供於89年技術作價入股之「鑽頭壓接裝置」專利技術兩者之「最大差異」，在於刃部與把柄之「接合方式」，被上訴人僅以兩項技術名稱中之「接合」與「壓接」相近，即認係相同之技術，完全忽略其中工法之不同，顯欠妥適云云。惟查臺灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報告」鑑定結論並未如上訴人指出該「兩者之『最大差異』」，反於鑑定報告肆之四「固定方式與機構不同」之「㈢綜上所述」部分，與上訴人所陳較為接近。姑不論該鑑定報告於結論中並未充分表達出如上訴人所指之最重要差異，且兩者技術縱有所不同，但並非兩者技術有所不同，即能推論本件專利權之技術非來自上訴人86年度「鑽頭接合結構設計」之研發。又查該報告已詳述其鑑定意見，其聲請作成該鑑定報告之鑑定人吳洲平技師到庭作證，核無必要。(二)依據上訴人所提臺灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報告」肆之二，可知：上訴人86年度月報表為塑性變形方式接合，將配接孔加熱至軟化，當壓合作業進行時，刃部素材受相當強之推抵力，強迫進入配接孔，孔周緣受力變形而擴大，二者間因塑性變形而有夾持束緊之力。根本未提「以媒介物銲鎔」，以「銲鎔」為研究方向，甚至非以「銲鎔」為研究方向，蓋係以塑性變形方式接合方式為之甚明。顯見上訴人之主張：「上訴人在88年間雖已有微型鑽頭生產設備，但所採之技術為上訴人86年自行研發之技術，鑽頭接合方式所採用之原理為『以媒介物銲鎔』……其結合方式即採『以媒介物銲鎔』故乃以『銲鎔』為研究方向」乃屬錯誤之論述，此觀上訴人86年3月12日、86年4月9日、86年5月21日開發研究月報表皆無以「銲鎔」為研究方向之記載亦明。(三)本件專利利用熱漲冷縮(上訴人所主張)，月報表為塑性變形方式接合，其實際操作差異並不甚大，其差別僅在於柄部素材之配接孔內徑較刃部素材之外徑為大或為小，即其實際運作上，其差異實僅一線之隔。亦因其柄部素材之配接孔內徑較刃部素材之外徑為大或為小，致衍生其驅動刃部素材之壓力機構係為第五汽缸，即一般業界廣泛使用之「氣壓缸」或「油壓缸」，其餘兩者無甚大差異。又李義隆最早係於86年7月14日向經濟部智慧財產局提出之「鑽頭溫度阻抗熔接方法及其裝置」發明專利申請案，距上訴人86年度月報表研發期間自86年3月12日起至同年5月21日止，不到2個月期間，再扣除專利申請代理人之作業期間則更短，李義隆如非利用上訴人該月報表之86年度研發主題之研發機會以印證其專利之新型專利，時間上何以如是接近？上訴人雖稱「李義隆系爭專利權技術確實源自李義隆64年之研究手稿，因此就時間點而言，系爭專利權技術不可能是李義隆利用上訴人86年之研究成果為基礎而創作。」云云，且提出國立中興大學農業自動化中心「鑽頭壓接裝置(0712原圖與手稿)技術比對報告」為證。惟本件專利權技術果源自李義隆64年之研究手稿，何至多年未提出申請專利？上訴人雖謂：「乃因64年間，此項技術發明當時尚無市場需求……且當時社會對專利權觀念尚未成熟，故未即時聲請專利權。」，而依上訴人公司監察人之意見報告「本公司技術人提供已開發完成之專利技術，實為本公司未來發展最寶貴之資源價值無法估算。」，則本件上訴人86年3月12日開發研究月報表載「為了解決P．C．B板專用鑽頭製程浪費，而研究以把柄用不銹鋼，刃部用碳化鎢，材料以高週波來結合。」之研發不就不必實施，於該月報表開發研究之前(當時當即有專利之必要矣)，提前逕為技術入股，提供上訴人公司利用可也，何必再辛苦研發？(四)李義隆當時身為公司負責人，持有股份達百分之七十八，又是提出研發思考方向與經驗、創意之靈魂人物，其在公司之地位應是一言九鼎。李義隆又可利用提出研發思考方向與經驗、創意及於研發技術指導之機會，置入其所欲研發之項目，零散分布於已公開之研發各項目中，則各研發人員，雖各知有片斷之研發結論，但李義隆則係綜觀全局之人，其除表定研發項目得以完成外，更於研發進行中已逐步完成其所須之研發實作結論，而藉以得出本件專利之創新。如此一來，就本件專利權之歸屬於私權上而言，公司員工本即受僱於公司，對專利權之歸屬本即無甚發言權，其他股東又以李義隆之馬首是瞻，則由李義隆取得專利權，亦非屬異常之事。而上訴人公司對該專利權以溢價發行股票，技術入股方式，價購取得專利權，再以逐年分攤，列報研究費扣抵稅額，雖就營所稅而言僅得減稅負百分之二十五，但加上以溢價發行股票技術入股方式，價購專利，亦甚划算。以稅務角度而言，該項專利之研發，既有利用原來公司申報研發之人力物力，甚至以其既定項目藉以得出其創新，則申報年度研究發展支出適用投資抵減之註記，係符合事實，而其提出專利證書影本為證，亦僅在於強化其稅務上之主張而已，並非表示其私權上專利權之歸屬之意。故並無上訴人所稱既屬上訴人公司研發，何又歸屬個人之專利，再向其購買專利之矛盾問題。(五)另上訴人狀稱本件被上訴人檢送原審之卷證，有部分經被上訴人預先彌封，註明依法不得閱覽，為維護訴訟公平，應請被上訴人就該不得供上訴人閱覽之理由及其法令依據，提出說明云云。惟查本件並無被上訴人予以封釘不准閱覽情事，上訴人似有誤會。另上訴人曾就該公司86年度研發案「鑽頭接合結構」開發月報表之研發結果，與本件專利之技術是否相同？聲請將本件送請國立臺灣科技大學鑑定，經該校以無該項人員而退回，再聲請函送財團法人工業技術研究院機械與系統研究所再為鑑定，惟二者技術是否相同，於判斷已無影響，應無再送鑑定之必要。綜上所述，本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費19,640,923元，原處分以上訴人之代表人李義隆技術作價之「鑽頭壓接裝置」專利權攤提費用5,094,336元，該專利權係屬上訴人86年度「鑽頭接合結構設計」之研發項目，非屬上訴人之代表人李義隆研發之成果，乃剔除該項專利權攤提費用，核定研究費為14,546,587元，全年所得額計64,526,479元，應補稅額636,792元，核無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：(一)本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報所列報之研究費用項下由李義隆技術作價之「鑽頭壓接裝置」專利攤提費用，是否與經被上訴人前於86年度營利事業所得稅申報時所列報該年度研究發展支出之「鑽頭接合結構設計」之研發項目相同，乃本件之爭點所在。原審以李義隆技術作價之「鑽頭壓接裝置」專利權攤提費用5,094,336元，該專利權係屬上訴人86年度「鑽頭接合結構設計」之研發項目，非屬李義隆研發之成果，認被上訴人剔除該項專利權攤提費用，並無違誤，並於判決理由欄乃原審本於職權調查認定之事實，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核尚與經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當之違法；判決不備理由之違法。上訴意旨略以：上訴人86年度研發之「鑽頭接合結構設計」與李義隆所提供於89年技術作價入股之「鑽頭壓接裝置」專利技術兩者之最大差異，在於刃部與把柄之接合方式，前者為塑性變形方式以黏著觸媒接合固定，後者為利用熱漲冷縮原理，待冷卻後因配接孔收縮，而產生夾持束緊之力接合固定。前者之接合方式穩定性不足，不具實用價值，後者方式穩定性高，有實用價值。故李義隆之創作關鍵即在於領悟「異種金屬之結合固定，可以利用熱漲冷縮之原理來達成」此一創新觀念。原審法院未實際操作，亦未依上訴人之聲請送請專業機關鑑定，逕自認定鑽頭以「塑性變形」結合方式與系爭專利權「熱漲冷縮」結合方式「實際操作差異並不甚大」，其所依據之證據為何，未詳載於判決理由，即有理由不備之違法云云。經查所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。原判決認上訴人前所研發「鑽頭接合結構設計」，附有中華人民共和國專利局87年10月10日第297661號實用新型專利證書(名稱：鑽頭壓接裝置，設計人及專利權人均登記李義隆)以證實其研發成果，足見該專利權確為上訴人研發之具體成果。且上訴人86年度研發資料與李義隆新型專利書除文字書寫簡、繁體文字體不同外，內容幾乎一致，另被上訴人於95年1月 27日以中區國稅法一字第0950001324號函請經濟部智慧財產局釋明，經該局95年3月17日以智專字第09500010340號函復以，兩案創作標的完全一致、內容完全相同，申請專利範圍幾乎完全一致。業於在判決理由欄闡述甚詳，至於上訴人於原審聲請將本件送請國立臺灣科技大學鑑定，經該校以無該項人員而退回，再聲請函送財團法人工業技術研究院機械與系統研究所再為鑑定，原判決亦說明二者技術是否相同，於判斷已無影響，應無再送鑑定之必要，實難謂有判決理由不備之違法。(二)次按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」為行政程序法第111條所明定。就行政處分之無效原因，採重大明顯瑕疵說，一至六款是重大明顯之例示，第七款則為重大明顯之概括規定。所謂「重大明顯」，係指其瑕疵之程度，不但重大，且如同寫在額頭上，任何人一望即知。如果其瑕疵非重大，或非明顯(尚須實質審查才能知悉者)，即難指該行政處分為無效。再按行政程序法第96條第1項規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主旨、事實、理由及其法令依據……」、第114條第1項、第2項規定：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰……二、必須記明之理由已於事後記明者。……前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」所謂行政處分之「理由」係指論述認定事實所憑證據、證據評價、適用法令之見解、法令適用於事實關係的涵攝過程，及對於法律效果行使裁量權時，其斟酌之因素等，理由內容應論述事項之多寡應視案件及所涉法令之繁複程度而定，理由之論述不符合案件及所涉法令繁複程度之需求，固可謂「理由不備」，但依前揭規定，既得於訴願程序終結前補正，即非屬重大明顯的瑕疵，自非無效的原因。且參考行政訴訟法第258條所揭櫫「無害之瑕疵」法則，該「理由不備」必須足以影響行政處分之結論(主旨)，始構成行政處分得撤銷之原因。而足以影響行政處分結論之「理由不備」，應係指作成行政處分所依據的主要或重要理由有所欠缺，此種「理由不備」因關係到受處分人程序參與(行政程序法第102條至第108條參照)及行政救濟的權利，始有規定其補正期限之必要。又行政處分之記載雖未完全符合行政程序法第96條第1項第2款之規定，惟如果受處分人於行政處分作成前之調查程序對違規之事實已完全了解，並無受突襲性處分之情形，不致妨礙其於提起行政救濟時，行使防禦之權利者，自不足以影響行政處分之結論，行政法院即無從據以撤銷該行政處分。否則，行政法院以行政處分書所載理由不備而撤銷該行政處分，由原處分機關補充其理由作成同樣內容之處分後，受處分人再重新對之爭訟，徒增程序浪費而已，對受處分人亦無何實益。原判決固載明：營利事業所得稅申報時，所列報年度研究發展支出適用投資抵減，其研發並不以獲致具體創新為條件，而本件上訴人所提86年度研究發展支出卷，其中第伍段，86年度研發主題、內容，第二欄「鑽頭接合結構設計」之備註欄更載明「在預估時間內完成」「此研發機型以(已)獲得專利申請」，並同時補提中華人民共和國實用新型專利證書影本，乃屬營利事業所得稅申報年度研究發展支出適用投資抵減時，為期使稽徵機關，易於接受其申報，故註明「此研發機型以(已)獲得專利申請」，以稅務角度而言，該項專利之研發，既有利用原來公司申報研發之人力物力，甚至以其既定項目藉以得出其創新，則申報年度研究發展支出適用投資抵減之註記，係符合事實，而其提出專利證書影本為證，亦僅在於強化其稅務上之主張而已，並非表示其私權上專利權之歸屬之意。目的僅在說明本件並無上訴人所稱既屬上訴人公司研發，何又歸屬個人之專利，再向其購買專利之矛盾問題。並未肯認或否認李義隆為系爭專利權之原始創作人，至於申報公司年度研究發展支出適用投資抵減，其研發之認定費用可否列支，已如上述，兩者非可混為一談。縱原處分認系爭專利權為上訴人研發之成果，亦與原判決之認定不相牴觸，則上訴人主張原處分之理由乃在於被上訴人認系爭專利權為上訴人自行研發所成，並未提及係「因李義隆利用上訴人資源而研發系爭專利權」，故為剔除本件研究費攤提之處分，原處分有未記載理由之瑕疵，且未於訴願終結前補正，已違反行政程序法第96條第1項第2款、第114條第1項第2款之規定，應認有同法第111條第7款所稱之「其他重大瑕疵」，原審未予糾正，亦有判決不適用法令之違法云云，自非可採。(三)末查上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，所為之判斷並未違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　10　　日最高行政法院第二庭審判長法官　高　啟　燦法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　11　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第296號

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