最高行政法院(含改制前行政法院) - 100年度判字第302號（營業稅） - 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第302號上訴人　永萬春工程有限公司代　表　人　張淑禎訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年7月30日臺北高等行政法院98年度訴字第501號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國（下同）90年12月間承攬工程，進貨金額合計新臺幣（下同）24,294,274元，涉嫌未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有洋開發有限公司（下稱有洋公司）開立之統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額營業稅額1,214,710元，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲，通報被上訴人審理違章成立，初查除核定補徵營業稅1,214,710元外，因上訴人已於裁罰處分前補繳稅款及以書面承諾違章事實，並按未依法取得憑證經查明認定之總額24,294,274元處5%行為罰1,214,713元。上訴人不服，申經復查結果，註銷罰鍰1,214,713元，上訴人對補徵營業稅部分仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回後，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：其於90年間因承攬「國立中央圖書館臺灣分館」營建土石方棄置事宜，將土方運棄至高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）所有之大水窟棄土場，並知悉高意公司將所開發之「大水窟棄土場」（雜項執照號碼為基府工雜字第0009號）第2期棄土容量權利讓渡於訴外人張燦輝之有洋公司經營，因營建土方棄土需要，遂向有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量220,857立方公尺，棄土處理費金額計24,294,270元（未稅），上訴人於有洋公司完成棄土收受業務依法取得收容證明，並以支票支付是項棄土處理費，且取得實際交易對象有洋公司開立之統一發票，於法並無不合。惟被上訴人未予審酌，僅憑臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書及調查筆錄等移送資料，即誤認上訴人支付棄土處理費未依規定取得憑證，卻取得非實際交易對象有洋公司所開立之統一發票虛報進項稅額，遂核定本件應補徵營業稅，於法顯有違誤等語，爰請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人之部分。三、被上訴人則以：依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載，高意公司負責人陳振豐為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求有洋公司之負責人張燦輝協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約；案經高意公司員工陳怡如坦承有洋公司負責人張燦輝僅係棄土證明之仲介商，有洋公司開立統一發票及資金控管實際係高意公司鄧琬齡所主導；訴外人張燦輝亦坦承棄土場之棄土工程均由高意公司自行發包，有洋公司由其1人負責並無僱用其他員工，統一發票開立及帳務處理均由高意公司鄧琬齡負責。故上訴人實際交易對象為高意公司非有洋公司，其持有洋公司開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款規定，自應繳回已申報扣抵之營業稅額等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件之爭執主要在上訴人因承攬「國立中央圖書館臺灣分館」營建土石方棄置事宜，將土方運棄至高意公司所有之大水窟棄土場，是有洋公司擔任棄土作業之仲介，抑或高意公司將收受棄土之業務轉包給有洋公司。而按刑事訴訟交互詰問制度，為現行訴訟法制中就證人證述之內容較易於發現真實方式之一，是高意公司員工陳怡如、有洋公司負責人張燦輝等經過刑事訴訟交互詰問程序所得之證詞，自得作為本件認定之依據。經查，高意公司之棄土業務如何運作，高意公司員工陳怡如於臺北市調查處陳述：「相關棄土業務皆由有洋、三凱公司（即三凱有限公司，下同）張燦輝等人對外招攬，再與本公司訂約，由本公司出具棄土場同意書等資料」、「棄土業務由鄧琬齡、李復興負責」、「有洋、三凱公司實際負責人為張燦輝」、「有洋、三凱公司等三重分行（應是世華銀行北三重分行）存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由他交給我，我再轉交給張誌文辦理提、存、匯業務」，而臺灣臺北地方法院91年度訴字第981號刑事案件審理時並就陳怡如部份為交互詰問，陳怡如亦稱「當時說的都是實在的，是出於當時的記憶」，並就是否幫忙處理有洋、三凱公司之存提款業務、有洋、三凱公司存摺保管情形、世華銀行北三重分行張誌文之證詞均經詰問，堪認高意公司之棄土業務之運作，是經由有洋、三凱公司張燦輝對外招攬，再與高意公司訂約，由高意公司出具棄土場同意書等資料，而高意公司與有洋公司間權利讓渡者，由資金往來情形存摺都放在高意公司鄧琬齡處，款項提領由高意公司員工陳怡如經手，顯屬形式約定而非實質，足見有洋公司是擔任棄土作業之仲介，而非實質交易。又就高意公司員工陳怡如之證述，有世華銀行北三重分行張誌文之證詞供參，而有洋、三凱公司實際負責人張燦輝於臺灣臺北地方法院91年度訴字第981號刑事案件審理時為交互詰問亦陳明「（販售棄土證明所得6億元存入世華銀行北三重分行三凱公司帳戶，該帳戶由鄧琬齡控管，有何意見）沒錯」、「（三凱公司以2億6千萬元承包高意公司棄土業務遭受虧損，為何又以有洋公司7500萬元承包？）有洋與三凱的契約內容不一樣，因為當時道路已經整修好了」，而三凱公司資本額僅300萬元，卻以2億6千萬元承包高意公司棄土業務，而經販售棄土證明所得6億元仍為虧損，同一經營者張燦輝卻以有洋公司名義接續作業，就有洋、三凱公司之規模（數百萬元），及承包高意公司棄土業務之金額（3.35億元），與實際販售棄土證明所得（6億元）互為勾稽，均無法認定有洋、三凱公司為實際棄土業務之交易者，足見高意公司員工陳怡如之證述（有洋公司為仲介，棄土交易是在上訴人與高意公司之間）為真實，而上訴人所稱（棄土交易是在上訴人與有洋公司之間）無可採信。另本件爭點不是高意公司是否虛設有洋公司用以減輕稅捐，而係上訴人與有洋公司間有無真實之交易行為，故與高意公司如何規劃財務及稅捐無涉，上訴人以此辯稱自無足採。是被上訴人以上訴人於90年12月間承包工程，其實際交易對象為高意公司，卻取得非實際交易對象有洋公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,214,710元，被上訴人依法核定補徵營業稅，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。五、上訴意旨：㈠按營業稅法第51條所欲規範之「虛報進項稅額」處罰整體法律結構而言，司法院釋字第337號解釋既已肯認應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正之營業稅法施行細則第52條復將營業稅法第19條各款加以聯結，作為追補稅款之依據，顯有違司法院解釋意旨而應屬無效，被上訴人援引作為處分依據，自有違誤；且有洋公司已依法報繳營業稅，則本件就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，被上訴人仍依財政部83年7月9日臺財稅第831601371 號函釋意旨，向上訴人補徵稅款，難謂無造成重複課稅不當得利之嫌；況本件被上訴人一方面既認上訴人有進貨事實，且其所取得憑證之開立發票人（有洋公司）已依法報繳營業稅，而認上訴人無逃漏營業稅事實，毋庸處漏稅罰，惟另一方面，復認上訴人係虛報進項稅額，應補徵營業稅款，其認事用法顯有矛盾，原判決未予糾正，逕為不利上訴人之認定，自有違誤。㈡又原判決僅憑未經證實之待證事項，如起訴書及檢察官調查筆錄，核認上訴人取具非交易對象有洋公司開立之系爭發票作為進項憑證，顯與本院61年判字第70號等判例所揭櫫之證據法則違背，自應予廢棄。㈢再者，有洋公司90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及本院98年度裁字第649號判決所示，有洋公司確有員工並轉包各項工程，原判決未就此有利事證予以審酌或記明不採之理由，違反行政訴訟法第189條規定，應予廢棄。㈣又高意公司基於專業分工將棄土銷售業務讓渡予有洋公司，並於收訖讓渡棄土權利金後，開立統一發票予有洋公司，嗣後有洋公司銷售棄土權利予上訴人時，依法開立統一發票予上訴人，且有洋公司已依相關規定申報繳納營業稅在案，故高意公司並無藉設立有洋公司以分散所得進而有達逃漏稅捐之情形，詎被上訴人猶泛以高意公司係藉多層交易而達逃漏稅捐之效果，進而推論上訴人之實際交易對象非有洋公司，顯違論理法則，原判決就被上訴人此之主張加以闡述，即逕為不利上訴人之認定，自有判決不備理由之違誤，故應予廢棄等語。六、本院按：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」行為時營業稅法第15條第1、3項、第19條第1項第1款分別定有明文。又「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。．．．」亦為同法施行細則第52條所明定。㈡次按「說明：．．．為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人．．．，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」、「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅並擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6日臺財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。本部83年7月9日臺財稅第831601371號函、．．．95年5月23日臺財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」為財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函、95年5月23日臺財稅字第09504535500號令、98年12月7日臺財稅字第09804577370號令所明釋。上開函釋均係財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，而98年12月7日臺財稅字第09804577370號令意旨，雖廢止83年7月9日臺財稅第831601371號函、95年5月23日臺財稅字第09504535500號令之適用，其意旨僅係重整營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，應無礙本稅之補徵。㈢次按「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。．．．」復經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。是營業人取得之憑證若非屬直接交易對象開立者，不論該開立憑證者是否為虛設行號或已否報繳營業稅，因該憑證係屬依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證，故營業人對因該憑證之報繳而扣抵之營業稅，自仍有補繳之義務。㈣查本件上訴人於90年12月間承包工程，其實際交易對象為高意公司，卻取得非實際交易對象有洋公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,214,710 元，乃原審本於職權調查認定之事實，且於判決中對證據之取捨已詳為論斷，並就維持原處分及訴願決定之部分所持理由，敘明其判斷之依據及得心證之理由，經核於法尚無不合，並無違反論理及經驗法則，亦無判決理由不備之違背法令情形。上訴意旨主張就營業稅法第51條之「虛報進項稅額」處罰整體規定結構而言，依司法院釋字第337號解釋應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之依據，則嗣後修正之營業稅法施行細則第52條復將營業稅法第19條各款加以聯結，作為追補稅款之依據，有違該解釋意旨，被上訴人援引作為處分依據，自屬無效、違誤等語。然按司法院釋字第337號解釋固係就營業稅法第51條第5款規定為解釋，惟其係針對財政部 76年5月6日臺財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰之函示，有違上開該條款意旨，因認應不在援用之列而為之解釋，係對「違反稅法之處罰」所為之解釋，尚非謂當事人就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，不得追補該項不得扣抵之銷項稅額。上訴人上開主張原處分補徵系爭稅款有違司法院釋字337號解釋之意旨等語，容有誤解，核為歧異法律見解，難謂有據，要無足取。㈤末按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。上訴人復主張原判決採認未經證實之待證事項，如起訴書及檢察官調查筆錄等，有違證據法則等語。惟按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時本應依職權調查證據，查明事實真相。原判決審酌高意公司員工陳怡如於臺北市調查處之陳述筆錄、陳怡如於臺灣臺北地方法院91年度訴字第981號刑事案件審理時交互詰問之證詞、世華銀行北三重分行張誌文在同案為交互詰問之證詞；有洋、三凱公司實際負責人張燦輝於同案為交互詰問之證詞，並參酌上訴人所提支付有洋公司棄土處理款項之支票明細、支票影本，及有洋公司開立予上訴人之統一發票明細與統一發票影本，與高意公司、有洋公司間權利讓渡契約書影本、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、臺北市調查處通報函及調查筆錄等證據資料，始論斷無法認定有洋、三凱公司為實際棄土業務之交易，有洋公司是擔任棄土作業之仲介，而非實質交易，棄土交易係存在上訴人與高意公司之間。亦即，本件原審本於職權調查證據後，認定被上訴人原處分之事實認定並無違誤為由，維持原處分及訴願決定，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，亦無判決理由不備之違法。上訴人之指述既與查證之事實有忤，自難認有據，而無可採。至上訴人其餘上訴意旨，無非就原審取捨證據、認定事實等職權之行使為指摘，並不影響原判決之結果，一併敘明。㈥綜上所述，原判決認原處分（復查決定）認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　10　　日最高行政法院第二庭審判長法官　高　啟　燦法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　11　　日書記官　王　史　民

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