100年度判字第365號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 03 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第365號上訴人　日商‧華大林組營造股份有限公司代　表　人　秦勳訴訟代理人　蔡朝安律師周泰維律師(兼送達代收人) 被上訴人財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年4月9日臺北高等行政法院97年度訴字第3061號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人經法務部調查局航業海員調查處（下稱調查局海調處）查獲，其於民國（下同）90年1月1日至93年4月20日向村元實業有限公司（下稱村元公司）進貨合計新臺幣（下同）50,331,076元，未依規定取得進項憑證；又於90年7月1日至92年5月20日未依聯合承攬合約約定比例開立統一發票予互助營造股份有限公司（下稱互助公司），漏報銷售額25,165,538元；另於90年8月21日至92年3月20日銷售貨物予村元公司，漏開統一發票並漏報銷售額25,165,538元，通報被上訴人查證屬實，初查以上訴人漏報銷售額核定補徵營業稅額2,516,554元（計算式：25,165,538元×5%＋25,165,538 元×5﹪），並以其未依規定取得進項憑證及短漏報營業稅額處罰鍰計10,066,153元（計算式：未依規定取得進項憑證50,331,076元×5%＋漏報銷售額之漏稅額1,258,277元×3倍＋漏報銷售額之漏稅額1,258,277元×3倍），上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠系爭承攬合約書所附標單及估驗轉帳單所記載「可回收材料售予廠商」與「合格回填材料」等字樣，按承攬書整體觀之，實為「將工程所挖土石方運至暫置場」並「回填加工後合格材料」，俱屬系爭承攬契約所約定之工作範圍中不可分割之一部，並無銷售行為可言，原處分及訴願決定將本屬承攬契約工作範圍內之土石方「運出」與「回填」部分，獨立切割認定為獨立且應稅之銷售行為，進而認定上訴人應補稅且有稅務違章行為，實與事實不符。㈡再者，銷售貨物行為以標的物「所有權」發生變動為要件，然依據臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官92年度偵字第5641號不起訴處分書所認定之事實及承攬書之約定可知，「開挖土石方」雖經村元公司加工成為「回填材料」，然僅係型態略有變更，其物權始終同一，是以開挖土石方(亦即回填材料之原料)所有權自始至終皆未曾發生變動，足證上訴人與互助公司及村元公司間並不存在任何土石方及回填材料所有權發生變動之「銷售行為」，原處分及訴願決定逕為相反之認定，顯背離事實，其認定自有違誤。㈢況臺北市及桃園縣稅捐稽徵機關就系爭承攬契約業已認定為「承攬契據」，且核准總繳印花稅，上訴人與互助公司亦已繳納完訖，基於國家行政一體原則，被上訴人自不應視本案為二個銷售行為，並據為不利上訴人認定之依據，否則有悖於信賴保護原則與行政處分之構成要件效力等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：本件上訴人與互助公司聯合承攬系爭工程後，該工程之剩餘土方運輸施作，轉委由村元公司承攬，並將該聯合承攬工程於90年至92年間挖出卵礫石等可回收材料售予村元公司，銷售額計50,331,076元，卻漏開該銷售可回收材料金額之統一發票予村元公司及漏報銷售額，僅將銷售可回收材料金額，自承攬合約實際總價款中減除，致村元公司承攬工程短漏開銷售額計50,331,076元，即上訴人未依規定取得村元公司應開立之統一發票計50,331,076元；又上訴人為該聯合承攬工程之主辦營業人，卻未依財政部87年2月20 日台財稅第871929475號函釋（下稱財政部87年函釋）規定將共同取得村元公司之進項，依與互助公司聯合承攬合約比例50%開立統一發票予互助公司，漏開統一發票並漏報銷售額25,165,538元（50,331,076元×50%）；再者，系爭剩餘土方運輸所挖出之卵礫石等可回收材料部分，售予村元公司，再轉售予鏞吉砂石場，其所有權已數度移轉，上訴人及互助公司僅自行於支付予村元公司之剩餘土方承攬運輸款中扣除，未依規定按上訴人與互助公司聯合承攬合約比例50%計25,165,538元（50,331,076元×50%）開立統一發票等違章事證明確，洵堪認定，被上訴人予以補徵稅額並無違誤。且上訴人既為一中華民國境內營業人，於中華民國境內有營業行為時，自應注意使之符合稅法之強行規定，惟上訴人應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難免其過失之責，自應受罰等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵營業稅部分：⒈按系爭承攬書係以第2條約定承攬範圍，但（a）項未有明確規定，(b)(d)(e)項又與工作內容無關，因此工作範圍應依據「（c）本承攬書之附件」認定之。而附件中除標單外之各項又與工作無關，故村元公司「有關工程之土石方處理工程」之工作內容應以「標單」記載之事項為依據。經查，在標單記載之工作事項10項中，除「可回收材料售予廠商」一項以外之9項，均係搬運或處理棄置土石等特定工作完成，至「可回收材料售予廠商」乙項，並無村元公司須完成任何特定工作可言，二者可明顯區別。參以村元公司工地主任楊峰本於91年12月12日在調查局海調處之供述，益證村元公司承攬工作內容係以工程土石方之運輸為主。再者，該部分係以減項計算，不在村元公司可向上訴人請求之承攬報酬範圍內。準此，足見村元公司之工作內容不包括「可回收材料售予廠商」。而依據村元公司工地主任楊峰本及現場監工林堯宗於調查局海調處之供述可知，關於系爭承攬報酬之計算，是以土方數量為基準，且以不可回收土方為限，並不包括可回收材料；至可回收材料部分，係由上訴人與村元公司另行訂立買賣契約，村元公司嗣後又再將可回收材料轉售給鏞吉砂石場。是村元公司與上訴人已就可回收材料價金達成合意，且移轉所有權，故已成立買賣契約。因此上訴人確有將可回收材料售予村元公司之行為，亦堪認定。況上訴人計畫經理山田毅於91年1月15日說明，已明示「可回收材料『出售』，合格回填材料係『購買』」等語，兩者之文義不同，甚為明確，上訴人與互助公司確實係將可回收材料出售村元公司。且由鏞吉砂石場負責人李文權於調查局海調處之供述足可認定，「可回收材料」已由上訴人售予村元公司，再售予鏞吉砂石場，再轉售不特定人，其所有權已數度移轉，故渠等間存在銷售事實，甚為明確。⒉至於上訴人雖稱「可回收材料售予廠商」與「合格回填材料」係分別指「將工程開挖出之土石方運送至暫置場放置」與「將經碎解與篩選過後之合格回填材料載回工地回填」兩部分，亦不容與其他承攬工作範圍獨立切割。惟查，依標單及材料、工資、工料、檢收、估價轉帳單之記載，各項工作內容均屬獨立之項目，且「可回收材料售予廠商」係屬將工程開挖出之土石方運送至暫置場放置，然何以未列於「回填材料運至暫置廠」項下計算，是二者無法勾稽，上訴人此之主張尚非可採。另上訴人雖主張「可回收材料售予廠商」科目金額為負數，係工程實務上常見之「減帳」方法，目的相當於履約保證金之預扣。惟由上訴人訴訟代理人於言詞辯論程序之陳稱可知，村元公司若將土石方回填，則上訴人以村元公司回填的價金包含預扣之價金計算承攬報酬；但若村元公司未將土石方回填時，上訴人先前預扣之價金並未包含在回填的價金內，亦未在村元公司的承攬報酬內，上訴人就此未回填土石方預扣之價金未能作合理解釋。且縱令上訴人主張減帳方式相當於履約保證金之預扣乙節為真，村元公司未將土石方回填，並轉售鏞吉砂石場，此部分未回填土石方預扣之價金，核屬買賣價金甚明。⒊上訴人主張銷售貨物行為以土石方所有權變動為要件，並引用桃園地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事實及承攬書之約定，表示「開挖土石方」經村元公司加工為「回填材料」，其型態略有變動，但物權始終同一，所有權自始至終，皆未曾發生變動，故不成立應稅之銷售行為。惟若村元公司未將土石方加工成為回填材料，而轉讓他人時，土石方之所有權已有移轉，並非毫無變動，故上訴人之主張委無可採。⒋此外，上訴人主張非土石方所有權人，縱將土石方移轉予村元公司，非待高鐵局同意，無從使村元公司取得土石方所有權。惟查：在村元公司善意取得之情形下，已完成動產物權讓與之行為，故尚難認村元公司並未取得所有權。⒌又上訴人未因印花稅之總繳核定，有任何信賴表現，故不得主張因印花稅之總繳核定，主張信賴保護。且營業稅之核定與印花稅之總繳核定係屬二事，因此印花稅之核定在本件中並無構成要件效力可言，故上訴人之主張，委無可採。⒍綜上所述，上訴人「可回收材料售予廠商」應屬銷售行為，上訴人未開立統一發票予村元公司，應按聯合承攬比例計算銷售額與補徵營業稅額1,258,277元。另上訴人作為主辦營業人，未自村元公司取得進項發票，且未依比例開立銷項發票予互助公司，應就此認定漏報銷售額25,165,538元，應補徵營業稅額1,258,277元。故被上訴人認定本件上訴人銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，應補徵營業稅2,516,554元，並無違誤。㈡罰鍰部分：本件上訴人違章事實明確，且其為一中華民國境內營業人，於中華民國境內有營業行為時，未能注意稅法強行規定，縱非故意，仍難謂無過失，自應受罰。又上訴人於90年至92年間挖出卵礫石等可回收材料，並將銷售可回收材料金額50,331,076元自承攬報酬中扣除，即漏未自村元公司取得50,331,076元之統一發票。則被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定處5%之行為罰2,516,553元，並無不合。另上訴人將可回收材料售予村元公司卻漏開發票之行為，與上訴人作為主辦營業人，卻漏未依據財政部87年函釋規定，將共同取得村元公司之進項，依承攬合約比例，開立統一發票予互助公司等二行為，皆同時違反營業稅法第51條第3款漏稅罰及稅捐稽徵法第44條行為罰規定，應擇一從重從營業稅法第51條第3款規定，處以所漏稅額3倍之漏稅罰。又行政法院可獨立認定事實，不受刑事法院之拘束。至桃園地檢署檢察官之不起訴處分書內容，與本件上訴人未依規定取得進項憑證及漏報銷售額之違章事實係屬二事，尚難據為有利於上訴人之認定。是被上訴人以上訴人漏報銷售額核定補徵營業稅額2,516,554元，並以其未依規定取得進項憑證及短漏報營業稅額處罰鍰合計10,066,153元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語，資為論斷。五、上訴意旨略以：㈠補繳稅款部分： ⒈原判決對於承攬書第2條中（a）(d)兩項何以對承攬工作範圍確定不具意義，俱未推闡究明，已有判決理由不備之違法；就標單中「可回收材料售予廠商」之解釋，復未參酌施工規範及當事人真意，亦有判決不適用法規之違法。 ⒉原判決一方面稱桃園地檢署檢察官不起訴處分書與本案無涉，然卻又引用同案於調查局海調處之筆錄作為判決基礎，實有判決理由矛盾之判決當然違背法令；且調查局海調處筆錄與檢察署不起訴處分書、筆錄，就「減帳制度」之存在與否及上訴人是否曾銷售砂石予村元公司等節之記載既有不同，業經上訴人申請重新調查，惟原判決對當事人所申請調查之重要攻擊防禦方法，恝置不理，即逕採用不具有證據能力之調查局海調處筆錄作為判決依據，除有違背憲法正當法律程序原則外，亦有判決不備理由之判決當然違背法令。 ⒊原判決無視於估驗轉帳單中僅有「可回收材料售予廠商」之計算方式為減項，更無視於「可回收材料」及「回填材料」兩者約定文字明顯不同，執意以「可回收材料售予廠商」未列於『回填材料運至暫置場』項下計算為由，而否定減帳制度之存在，顯然係以自己之判斷取代當事人間之具體約定，又未交代其判斷之依據為何，顯與民法第98條之意旨相違，自有判決不適用法規之違誤。 ⒋再者，原審法院實未曾就減帳制度相關證據及其他關連證據盡調查之能事，僅以毫無依據之假設，作為認定土石方所有權已有變動之依據，其就銷售行為之認定，顯有違背行政訴訟法第136條舉證責任分配、第133條職權調查主義，是判決具有適用法規不當之違誤。 ⒌又高鐵沿線土地及其成分皆為國有，占有人聯合承攬本不具有足使第三人誤信其對國有土地成分享有所有權之權利外觀；且村元公司長年接觸高鐵局與上訴人，並熟知部分可回收材料須依據高鐵局之指示用於經濟部所屬台電公司大潭電廠工程，故村元公司亦難以主張其係「善意不知」實際所有人非上訴人；復參承攬書附件工程工作須知第6條明文約定，可知上訴人將開挖土石方之「可回收材料」部分交付予村元公司佔有，僅係供作其加工原料使用，非為移轉開挖土石方之所有權為目的至為明確，故實際上並不存在上訴人將開挖土石方所有權移轉予村元公司之法律行為，是村元公司並不具善意取得之要件，原判決認為上訴人縱無土石方所有權，村元公司亦得依據善意取得制度取得土石方所有權云云，顯然違背民法第801條及第948條之規定，自有判決不適用法規之判決違背法令。 ⒍再者，桃園縣及臺北市稅捐稽徵處之總繳核定既認定系爭契約為承攬契約，則在此二有效之行政處分未經撤銷、廢止或失效前，自應拘束被上訴人，惟原審法院卻以本件係營業稅事件，與印花稅核定係屬二事云云，駁回上訴人之主張，顯有判決理由矛盾之判決當然違背法令。㈡罰鍰部分： ⒈原審法院既認為上訴人將可回收材料交付給村元公司係銷售行為，應開給銷項發票，故原審判決認定漏未開立之銷項發票金額係依據估驗轉帳單中「可回收材料售予廠商」總和計算；依同理，若原審法院認定村元公司將回填材料回填隱藏另一銷售行為，上訴人應自村元公司取得進項發票，則該漏未取得之進項發票金額，當以估驗轉帳單中「合格回填材料」金額之總和為依據，始符合論理之一貫。惟原審法院卻逕以漏未開給之銷項發票金額，作為漏未取得之進項發票金額，自有「判決理由矛盾」之判決當然違背法令。 ⒉原審判決於計算應納稅額時，僅片面增加銷項營業額（銷項稅額），而未予減除進項營業額（進項稅額），顯然違反加值型及非加值型營業稅法第15條第1項及其施行細則第52條第1項第2款、行政程序法第36條等規定。 ⒊且被上訴人未處罰同一違章行為之交易相對人村元公司漏未開給銷項發票及漏未取得進項發票，顯有差別待遇，原判決對此未予審酌，亦有判決不備理由及理由矛盾之違法。 ⒋再者，被上訴人既然認定上訴人尚有同額進項憑證應取得而未取得，則進銷項稅額同額增加之結果，上訴人應納稅額並無增減，根本無漏稅事實可言，故上訴人充其量僅得科處稅捐稽徵法第44條之行為罰（漏開銷項發票予村元公司及互助公司），而上訴人未自村元公司處取得進項發票，亦僅違反稅捐稽徵法第44條之行為罰規定，故縱被上訴人認為村元公司與上訴人間有兩個銷售行為等節為真，上訴人充其量依據稅捐稽徵法第44條而應被科處三個行為罰，則依據稅捐稽徵法第44條第2項行為罰處罰上限規定，亦應減為100萬元。六、本院查：㈠補繳營業稅部分： ⒈按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。 ⒉次按「買賣契約為諾成契約，一經當事人就標的物及其價金互相同意，買賣契約即為成立。」、「兩造就買賣之標的物已互相同意，至於價金，政府對公產有一定價額，則依民法第346條第1項，應屬依其情形可得而定，即視為定有價金，故縱認本件兩造就價金未具體約定，亦應認就價金已互相同意，依同法第345條第2項，本件買賣契約即為成立。（最高法院20年上字第2202號、55年台上字第1645號判例意旨參照）；而稱承攬者，「謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」民法第490條第1項定有明文。承攬之目的在工作物之完成，屬於勞務契約之性質；買賣關係則重在財產權之移轉，兩者法律關係不同，未能混為一談。 ⒊又，「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。再按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所規定。復按「前項違反行政法上義務行為，．．．但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」亦為行政罰法第24條第2項但書所規定。 ⒋再者，一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。況稅務行政訴訟有關事實之爭執，因所得稅法第83條第1項已明定納稅義務人協力提示帳證資料之義務，其未能提示者即生稽徵機關得就該部分依查得資料核定其所得額之效力規定。是知該項效力規定，於最後復查決定作成時即已發生，除有法定理由外，自不容任意變更，因之所得稅法事件其事實之認定時點，原則上應以系爭處分作成時之事實為斷，始符所得稅法第83條第1項效力規定之意旨。經查： ⑴本件上訴人經調查局海調處查獲，於90年1月1日至93年4 月20日向村元公司進貨合計50,331,076元，未依規定取得進項憑證；又於90年7月1日至92年5月20日未依聯合承攬合約約定比例開立統一發票予互助公司，漏報銷售額25,165,538元；另於90年8月21日至92年3月20日銷售貨物予村元公司，漏開統一發票並漏報銷售額25,165,538元，通報被上訴人查證屬實之事實，已經原審依職權調查取捨證據，依辯論結果認定事實詳予論斷在案，並詳述其認定理由在判決書第23-37頁，其認事用法，核與論理及經驗法則無違，難認其調查事實取捨證據有違論理及經驗法則、亦無判決理由不備或矛盾之違背法令情形，其因而維持原處分及訴願決定補徵系爭營業稅款即與租稅法定原則無違。⑵按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」印花稅第5條定有明文。再對照印花稅法第1條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」可知凡在國境內書立之契據等均應依法繳納印花稅，亦即印花稅為憑證稅，原則上以書面作成之憑證，始應貼用印花稅票。惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。被上訴人就上訴人所申報書面形式審查受理其系爭契約印花稅之申報，尚無不合。惟按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意」、「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政程序法第36條、行政訴訟法第125條第1項、第189條分別定有明文。故而行政法院、稅務行政機關於具體個案之商業經濟活動之實質，本應依職權調查事實予以認定，尚不因先前之形式審查而生必然拘束之結果。上訴人主張系爭契約透過印花稅之總繳即生「純粹承攬契約」定性之事實認定，容有誤會，要無足採。原判決因認本件並無信賴原則之保護，並無不合，難謂有適用法規不當、判決理由矛盾之違法。 ⑶次按證據取捨與當事人所希冀者不同，致其事實認定於異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理或經驗法則，自不得遽指為違法。且查行政法院於案件審理結果，遇有多種獨立之理由足以支持判決之成立，法院只採用其中一種或數種為理由情形，或支持主文成立理由記載有簡略之嫌，尚不構成判決理由不備之瑕疵，即不得認定判決違法。上訴人主張其縱有販賣砂石圖利，當以將賣出砂石與買入回填材料個別獨立招標，以利盡可能買低賣高，創造高利潤，絕不會採取如本承攬書所採取之統包方式招標，原判決對此均未交待，顯有判決不備理由等語，揆諸上開說明容有忽略本件證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，且原審業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理或經驗法則，有如上述，其此部分之主張難認可採。至上訴人主張其餘各節，無非持其歧異之法律見解，復對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，予以指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。 ⒌綜上所述，原判決對上訴人補徵營業稅部分，認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人此部分之上訴為無理由，應予駁回。㈡廢棄部分（罰鍰部分）： ⒈查本件上訴人經調查局海調處查獲，於90年1月1日至93年4 月20日向村元公司進貨合計50,331,076元，未依規定取得進項憑證；又於90年7月1日至92年5月20日未依聯合承攬合約約定比例開立統一發票予互助公司，漏報銷售額25,165,538元；另於90年8月21日至92年3月20日銷售貨物予村元公司，漏開統一發票並漏報銷售額25,165,538元，通報被上訴人查證屬實，原審因認其縱無故意亦有過失之違章事證堪予認定，而以上訴人漏報銷售額核定補徵營業稅額2,516,554元（計算式：25,165,538元×5%＋25,165,538元×5%），並以其未依規定取得進項憑證及短漏報營業稅額處罰鍰計10,066,153元（計算式：未依規定取得進項憑證50,331,076元×5%＋漏報銷售額之漏稅額1,258,277元×3倍＋漏報銷售額之漏稅額1,258,277元×3倍），認訴願決定、復查決定及原處分此部分之裁處與法無違，固非無見。 ⒉然按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」分別為稅捐稽徵法第48條之3 、營業稅法第53條之1所明定。兩者法條所稱之「裁處」，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件被上訴人據以裁罰之營業稅法第51條第3款、稅捐稽徵法第44條之規定，分別業經修正公布，其中漏稅罰鍰倍數較修正前之規定為低、未依規定取得統一發票之最高處罰金額不得超過100萬元，均有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1、稅捐稽徵法第48條之3規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，容有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，亦以此為指摘，應認此部分之上訴為有理由。又本件為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且原處分機關仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，由被上訴人重新依法行使裁量權而處以罰鍰處分，且罰鍰處分部分其裁罰權係單一而不可分，上訴人之上訴效力應及於原判決關於罰鍰部分之全部，以免裁罰權割裂，爰將原判決關於罰鍰部分全部廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人重為適法之罰鍰處分。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　17　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　18　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第365號

關鍵資訊