最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第415號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第415號

上訴人

歐克電子遊戲場業股份有限公司（原名歐克遊樂股份有限公司）

代表人

林伯璋

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9月9日高雄高等行政法院98年度訴字第348號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）30元，被上訴人初查以其93年底應付權利金中有24,012,756元，係89、90及91年度發生之逾2年尚未給付之費用，乃轉列其他收入，核定其他收入為24,012,786元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：司法院釋字第657號解釋認所得稅法施行細則第82條第3項及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱行為時查核準則）第108條之1規定逾越所得稅法之授權，有違憲法第19條租稅法定主義，而宣告上開規定應失其效力。是以，依商業會計法及所得稅法規定下之權責發生制與成本收益配合原則，本件上訴人應給付交通部觀光局93年度逾2年未支付之土地使用權利金，性質上屬直接成本之一部分，應與當年度經營收入有關之費用相互配合，列於損益表以計算正確損益，相關法律並無營利事業帳載應付未付費用經一定期間而未為給付，不問債權消滅否均應轉列其他收入之明文規定；本件上訴人既無成本可列，亦未提供可得收入之貨物或勞務，詎被上訴人以上開逾2年未支付予交通部觀光局之權利金逕列為其他收入，增加上訴人當年度所無之稅負，致財務報表失真而誤導報表使用者，顯有違租稅法定主義、權責基礎與成本收益配合原則。況應付費用下之諸子科目中，應付稅捐、應付保險費及應付所得稅等並無逾2年未支付轉其他收入之適用，則同屬應付費用科目之上開應支付權利金當亦無適用，以符差別待遇禁止原則。為此請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，且被上訴人應退還營利事業所得稅稅款6,003,197元及按法定利率加計利息等語。

三、被上訴人則以：依司法院釋字第657號解釋意旨，所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1規定，應自該解釋公布之日即98年4月3日起，至遲於1年內失其效力，而非即時失效，是以，系爭課稅處分作成時，該解釋既尚未發布，則處分自當仍屬有效。再依所得稅法第22條第1項及第24條第1項規定，於不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符權責發生制之規定，應予調整使其合理；又所得稅法第49條第5項第2款及第6項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權逾2年，經催收而未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失，前項債權於列入損失後收回者，應就其收回數額，列為收回年度收益。至於所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1規定，係因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，顯不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定意旨，並無違同法第22條規定之精神。此外，行為時查核準則第108條之1所規定之「應付未付之費用或損失」，並未限定發生原因，況依上訴人89、90及91年度營利事業所得稅會計師簽證查核報告書所載，足見系爭應計土地權利金之會計科目應屬應付費用無訛等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠查98年4月3日所作成之司法院釋字第657號解釋雖載，所得稅法施行細則第82條第3項及營利事業所得稅查核準則第108條之1規定，均應於該號解釋公布之日起1年內失其效力，顯係考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，仍擇採「定期失效」之法律效果，以維護法律之安定性。惟本件系爭課稅處分作成時，當時該號解釋尚未發布，則系爭課稅處分依法仍屬有效，自不因該號解釋於98年4月3日發布而失效。上訴人主張被上訴人本件課稅處分有違租稅法律主義云云，顯有誤解，不足採取。㈡又查所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實、公平課稅之目的。同法第22條第1項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每一年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。從而，若有不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。又所得稅法第49條第5項第2款及第6項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，則其未給付之原因如何，要非所問，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定，係因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與前揭所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定意旨，亦無違同法第22條規定之精神（本院91年度判字第618號判決參照）。故被上訴人依上訴人所提示之會計帳簿文據，以系爭89、90及91年度土地使用權利金共24,012,756元【89年度27,608,256元＋90年度5,374,160元＋91年度5,267,550元－（91年度支付屬88年度6,697,712元＋89年度7,539,498元）＝24,012,756元，係列報於應付費用，迄至93年底已逾2年而尚未給付，乃核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入，並核定其他收入為24,012,786元（24,012,756元＋30元＝24,012,786元）等情，除如前述外，並有被上訴人93年度查核資料、上訴人89、90及91年度會計師簽證、挑選項目查核資料、上訴人97年7月15日墾歐字第97071501號函暨所附相關年度應納權利金明細及計算表附原處分卷可稽，揆諸前揭規定及說明，均無不合。故上訴人主張被上訴人本件課稅處分違反收入與成本配合原則，扭曲上訴人當年度之損益計算，也歪曲了當年度之資產負債表之財務狀況，更增加上訴人當年度所無之稅負云云，亦有誤解，不能採取。㈢另查，就上訴人與交通部觀光局於73年12月29日訂立並於76年5月25日修訂之「墾丁風景特定區國民旅舍設定地上權契約」及「墾丁風景特定區國民旅舍開發經營契約」觀之，前者約定地上權之存續期間為自地上權設定之日起為期50年；後者約定其契約有效期間之屆滿日期與地上權屆滿期限相同。前者約定上訴人按時給付地租，履行並遵守該2契約所載條款時，得於地上權存續期間內使用土地開發經營國民旅舍；後者約定上訴人按該契約約定支付土地使用權利金，即得按該契約從事開發與經營國民旅舍之權利。再就渠等兩者間於90年12月26日兩者間所訂立之「墾丁風景特定區國民旅舍開發經營契約補充條款」復就上訴人積欠交通部觀光局84至89年度之權利金約定還款方式，並約定90年至95年應繳納權利金之計算方式等情，以上有前揭契約書附原處分卷可稽。準此可知，上開契約係上訴人與交通部觀光局基於私經濟主體之平等地位所簽訂之契約，其同時具有設定地上權及租賃之性質（民法第832條及第421條參照），係屬私法契約無訛；且上訴人因使用該土地於限期內從事國民旅舍開發經營，其應支付之對價即屬租金（民法第835條及第421條參照），核與以財政收入為主要或次要目的之強制性公法金錢給付義務之公課，及公權力機關於因申請而對於特定人提供之行政給付時，為獲取收入，以支應該給付之提供所發生之費用，而對於滿足法律所定構成要件之申請人所課有對待給付，以金錢為內容之法定給付義務之規費，均不相同。查上訴人系爭之土地權利金，非屬賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債，依權責發生基礎及會計期間慣例，應歸屬於發生當期，並於會計年度結束時應調整入帳，是其會計分類上核屬應付費用無誤。況依上開上訴人89、90及91年度營利事業所得稅會計師簽證查核報告書所載，89年：製造費用－權利金20,706,192元，營業費用－權利金6,902,064元，共計27,608,256元；90年：製造費用－權利金4,030,620元，營業費用－權利金1,343,540元，共計27,608,256元；91年：製造費用－權利金5,267,550元，足見系爭應計土地權利金之會計科目應屬應付費用無訛，而非應付帳款。則被上訴人原核以上開年度土地使用權利金係列報於應付費用，迄至93年底已逾2年而尚未給付，乃核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入，即無違誤。故上訴人主張被上訴人未明確區分「應付帳款」與「應付費用」之區別，且不問上訴人之債權債務是否消滅，又在租稅客體不明確之情況之下，強制將上開2年未支付之費用轉其他收入之行為，亦有違租稅法律主義云云，尚有未洽，尚難憑採等情，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：

（一）被上訴人之代表人原為邱政茂，於上訴審程序中變更為許春安，業據被上訴人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。

（二）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項前段及同法施行細則第82條第3項分別定有明文。又「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」亦為行為時查核準則第108條之1所明定。

（三）次按「所得稅法施行細則第82條第3項規定：『營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。』營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。」司法院著有釋字第657號解釋可參。上開解釋明示所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1規定，逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自該解釋公布之日（即98年4月3日）起，至遲於1年內失其效力，並非即時失效。參照司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。……」是解釋文另定其失效日者，自應從其規定。司法院釋字第657號解釋既已明定，應自該解釋公布之日即98年4月3日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，則其所指違憲之所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1規定，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效。再者，司法院釋字第185號解釋：「……確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。……」僅係重申司法院釋字第177號解釋「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力」之意旨，須解釋文未另定違憲法令失效日者，對於聲請人據以聲請之案件方有溯及之效力。如經解釋確定終局裁判所適用之法規違憲，且該法規於一定期限內尚屬有效者，自無從對於聲請人據以聲請之案件發生溯及失其效力（本院97年判字第615號判例參照）。

（四）本件係被上訴人對於上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，以上訴人其93年底應付權利金中有24,012,756元，係89、90及91年度發生之逾2年尚未給付之費用，乃依所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1規定，轉列其他收入，核定其他收入為24,012,786元之處分，上訴人不服而提起撤銷訴訟；惟按法院關於人民對於行政機關所作之行政處分提起撤銷訴訟，除罰鍰部分外，應審酌者厥為該處分機關於作成處分時其所適用之法令有無違法之情事，而非以法院裁判時為準；經查，上訴人89、90及91年度土地使用權利金共24,012,786元，迄93年底已逾2年尚未給付之費用，而上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，均未列報其他收入等情，為原審依法所認定之事實；而被上訴人係於96年6月27日將上訴人原列報其他收入30元，核定為24,012,786元，有93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書一紙附處分卷足憑；然揆諸上開說明，被上訴人所適用之所得稅法施行細則第82條第3項及行為時查核準則第108條之1規定，在其於96年6月27日所為核定時，仍屬有效；縱行為時查核準則第108條之1規定，於98年9月14日經財政部以台財稅字第09804561280號令予以刪除；而所得稅法施行細則第82條規定，於98年11月18日經財政部台財稅字第09800587250號令予以修正，亦無溯及至被上訴人於96年6月27日作成核定時失效之規定；從而，原審判決予以維持，依法自無不合。上訴意旨執以：上訴人於98年9月22日收受原審判決書，然財政部以同年月14日函刪除查核準則第108條之1，足徵主管稅捐稽徵機關於司法院釋字第657號解釋公布相關法令違憲後，據此予以修法，依稅捐稽徵法第1條之1規定，本件既屬未核課確定案件，自有前述函令之適用，故原處分已於法無據云云，殊無足採。

（五）綜上所述，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決顯有不備理由或理由與事實矛盾及不適用法規或適用法規不當之違法情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異