最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第459號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第459號上訴人　勤誠興業股份有限公司代　表　人　陳美琪訴訟代理人　林東翹鍾典晏　律師傅馨儀律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　陳奕璋上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月5日臺北高等行政法院98年度訴字第1419號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）26,452,219元及可抵減稅額9,473,250元、人才培訓支出160,716元及可抵減稅額48,215元，經被上訴人分別核定0元及0元、89,297元及26,789元，應補稅額9,495,149元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）研究與發展支出費用抵減稅額部分：上訴人已依法令規定提具文件，惟被上訴人未經實質調查及審酌，率爾認定上訴人無研發事實，復並未說明上訴人所提之文件何以不得採，復又新增上訴人未提供其他紀錄供核，有違所得稅法第81條、行政程序法第36條及第43條應依職權調查證據之責任；又電腦機殼的創新設計在於提升高速輪轉多數硬碟使用效能，上訴人設計的電腦機殼能夠讓機箱更為優異，具有高程度的創新高度，惟被上訴人竟單純以其初步認知，遽以其稅務人員常識否認上訴人所請；加諸訴願決定認為上訴人僅補提CHENBRO OVERSEAS COMPANY（下稱COC 公司）及大陸勤誠東莞公司（下稱CCC公司）五月份之銷售明細表供核，無從查對品名規格及產品兩大類，難謂與上訴人委製之電腦機殼產品不同等情，令上訴人難以甘服；另被上訴人否准本件研究與發展支出適用投資抵減，顯屬矛盾且恣意創設母法所無之限制，對於課稅之實體內容事項逾越母法規定，逕為不利於人民之行政處分，應予撤銷。（二）人才培訓費用支出抵減稅額部分：上訴人業已提供人才培訓投資抵減之派訓申請表、員工外訓心得報告，另提供人才培訓投資抵減明細及相關憑證等資料供核，業已符合財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函檢發之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辦法審查要點）所規定應提供培訓人員名冊及實際執行情形資料，並得證明上訴人已實際執行各該項人才培訓，被上訴人稱上訴人未能提示相關人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等，顯與事實未符；又有關管理訓練費用支出，屬促進產業升級範圍之列，惟被上訴人遽以嗣後修訂之審查要點，罔顧立法原意；另被上訴人否准認定人才培訓支出部分，與促進產業升級條例之立法意旨及稅捐稽徵法第1條之1規定，實有未合；縱如其中安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練係不可認列，但其餘項目執行培訓之事實，亦為被上訴人所不否認，且全合乎審查要點規定，自得適用抵減稅額，被上訴人否准抵減人才培訓之稅額，亦有認事用法之違誤等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）研究與發展支出及可抵減稅額部分：1.上訴人主張係向COC公司下單後再由COC公司委由位於大陸之CCC公司以自行進料採購生產，且接單內容與上訴人產製之電腦機殼產品不同云云，惟上訴人僅為產品變更而進行之修改、組立及測試，與公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱抵減辦法）第2條規定不符；上訴人復未能提示可供勾稽之有關紀錄及產製資料供核，亦難證實未銷售以往年度研發之新產品，核有研發產品供他人製造卻未收取權利金等事由。2.促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定，乃以達成產業升級並能對現有產品及生產技術作重大之突破，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等工作，尚非屬研究發展獎勵範圍。又促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」為租稅優惠之規定，不應過於寬鬆，是抵減辦法第2條第1項所稱「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性。另依審查要點第3點規定，法院及被上訴人有職權調查可得判決及認定之依據，縱有洽請協助認定之需，亦僅發生於稅捐稽徵機關於核定公司申報之支出內容或相關事項有疑義時主動為之，斷非上訴人片面持疑即有送請認定之適用。3.上訴人所提示之新產品開發計畫要旨，核屬產製前準備工作；另上訴人補提示之研發投資抵減彙總表所示，該表所載之內容並未見及於卷附資料內，自不符合投資抵減辦法規定之獎勵範疇。又上訴人既承認研發成果委外生產製造，足證其研發成果非專供上訴人自行使用，復未取得合理權利金或其他報酬，顯不符審查要點第7點規定。（二）人才培訓支出及可抵減稅額部分：1.上訴人主張現行所得稅法並未限定某一類費用方可適用人才培訓投資抵減，請重新審認云云，申經被上訴人復查決定略以，查系爭支出係上訴人派員參加研討會議、安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練等，非屬人才培訓支出獎勵範圍。又上訴人除提示派訓申請表及員工外訓心得報告外，未能提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核尚非合法。2.系爭訓練支出，經上訴人原帳列該等支出於推銷、管理及製造費用項下，其內容為派員參加研討會議、安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練等，核非屬人才培訓支出獎勵範圍。又上訴人除提示派訓申請表及員工外訓心得報告外，仍未能提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）研究與發展支出及可抵減稅額部分：1.參以上訴人提示之相關資料查核，上訴人之新產品開發計畫內容核屬產製前準備工作，與抵減辦法第2條規定研究與發展支出獎勵之範疇不符，亦未具研究與發展之躍進性及創新高度，從而被上訴人否准認列系爭研究發展支出及可抵減稅額，尚無違誤。2.上訴人本年度投入電腦機殼之開發，核屬產製前準備工作。另就上訴人補提示之研發投資抵減彙總表，並未具研究與發展之躍進性及創新高度，自不符合投資抵減辦法規定之獎勵範疇。又上訴人僅補提示COC及CCC公司5月份之銷售明細供核，惟該帳頁之原始憑證付之闕如，無從查對品名規格與產品大類，仍難認與上訴人委製之電腦機殼產品不同。3.按審查要點第7點規定，已然明文適用投資抵減之前提須符合該要點所述情形之一。另參諸經濟部工業局96年2月7日「研商促產條例研發投抵爭議案件之處理事宜」會議結論，上訴人既將研發成果提供予海外子公司生產，即非將研發成果自用，本應向海外子公司收取權利金或合理報酬，此與上訴人訴稱海外子公司未回銷之比率占全部銷售金額僅13%且非其下單之情而主張無需收取權利金並不相涉。又上訴人既承認研發成果委外生產製造，足證非專供上訴人自行使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，顯不符相關規定。4.上訴人主張被上訴人對上訴人研發產品有無創新高度之判定，有尚乏專業判斷之虞而應洽請經濟部工業局協助認定，惟是否有囑託鑑定必要，仍應依個案具體情節判斷，上訴人所稱之新產品僅屬產製前準備工作，尚不生判定其無創新高度而有因難，核無囑託其他機關鑑定之必要。（二）人才培訓支出及可抵減稅額部分：上訴人94年度列報人才培訓支出160,716元及可抵減稅額48,215元，原查以其中71,419元屬推銷及管理之訓練費，與促進產業升級不具直接關連性，非屬人才培訓支出。查系爭支出71,419元，上訴人原帳列該等支出於推銷、管理及製造費用項下，其內容為派員參加研討會議、安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練等，與促進產業升級不具直接關連性，核非屬人才培訓支出獎勵範圍。又上訴人除提示派訓申請表及員工外訓心得報告外，仍未能提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等具體資料供核等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）研究與發展支出及可抵減稅額部分：１、上訴人主要研發內容為經由機殼之設計及材料之選用等新技術，屬使電腦效能提升之新技術至明，惟原審判決僅以上訴人之研發內容並非新產品為由，否准上訴人本年度研發事實適用投資抵減，惟上訴人確有研發成果且已獲得8項專利，創新程度並廣受國際肯定，自應肯認已具有研究發展事實，惟被上訴人否決上訴人之研發事實，實屬增列法律所無之限制，有判決適用法規不當之違法。又原審判決先認不得以專利權之有無作為判斷是否符合投資抵減之依據，後又以上訴人之專利權態樣認定不符合投資抵減規定，洵有判決理由矛盾之違法。２、依財政部99年4月13日台財稅字第0990491120號令修正之審查要點第7點之規定，上訴人得提示將合理利潤留於公司之移轉定價文據，而毋庸再取得權利金或其他合理報酬，惟原審判決否准上訴人適用投資抵減稅額，顯有判決不適用法規之違法。原審判決僅以上訴人某部分之瑕疵即否准認列全部研究發展支出之投資抵減稅額，把原本符合投資抵減之部分稅額一同排除在認列之外，顯有認事用法之恣意及違反比例原則之情。３、關於判斷是否屬於研究發展事項，因具高度專業性，故稽徵機關調查時得送中央目的主管機關為認定，惟原審判決對於「研究計畫是否屬研究發展」之範疇，未洽經濟部工業局表示意見，即逕自認定為產品變更之修改，顯違反行政訴訟法第125條第1項、第133條及第189條第1項之規定，且原審判決未說明為何上訴人不符認列標準，逕予否准認列，有判決不適用法規及不備理由之違法。４、原審判決認上訴人未能提出COC自行接單之13％係銷售上訴人以往年度研發之產品，核有研發產品供他人製造卻未收取權利金而否准認列者，顯有違反證據法則、舉證責任分配錯誤之判決不備理由之違法。另依司法院釋字第496號解釋之意旨，租稅案件之解釋適用應按直接合理明確之標準定其歸屬，若無直接合理明確之標準，則應以其他標準予以推估，以符租稅公平原則，惟原審判決並未論及其餘87％之部分，有判決不備理由之違法。（二）人才培訓支出及可抵減稅額部分：上訴人本年度之人才培訓支出項目，推銷、管理及製造費用之支出乃與上訴人銷售、經營管理及製造流程等業務內容息息相關，且相關課程皆有助員工技能之提升，惟原審判決於法律未設有規定之下，逕自以系爭支出與促進產業升級條例不具直接關連性，認定系爭費用不得為投資抵減，顯創設法律所無之限制。又縱認須與促進產業升級條例有直接關連，該直接關連性乃即審查要點所規定「與業務相關」且「提升員工技能」之要件，則原審判決未依審查要點認定人才培訓支出，實有判決不適用法規之違法等語。六、本院按：（一）「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」分別為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：……。」「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅額。」「公司投資於第3條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅額。」分別為投資抵減辦法第2條第1項、第3條第1項、第5條第1項前段及第6條第1項前段所明定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：㈠公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。㈡公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但……，如能提示足資証明已將合理利潤留於該公司之移轉定價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」為投資抵減辦法審查要點第7點所明定。又「公司申請各項驗證所支出之相關費用，……但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」「公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五及項目二、認定原則二後段所規定。（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：１、原判決已敘明：依上訴人提示之公司組織圖、研究人員名冊、新產品開發計畫書等資料查核，其計畫內容為電腦機殼產品組成評估、製程技術開發及市場研究，所提示之新產品開發計畫要旨係依客戶市場需求開發具競爭價位之低價產品以供客戶選用，或變更電腦機殼之設計或搭配風扇、散熱器以提高散熱能力，或提供、擴充介面增加外部連結裝置，或強調產品家電化之操作、外觀設計，屬產品變更而進行之修改、組立及測試，其所稱之新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，非屬新產品之研究發展範圍，核屬產製前準備工作，為例行性生產及銷售過程之一環，未具研究與發展之躍進性及創新高度，其工作性質及內容皆與投資抵減辦法第2條規定研究與發展支出獎勵之範疇不符，上訴人復未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，不符投資抵減規定等語，業已說明其認定事實之依據及得心証之理由，尚無違背法令之情事。２、原判決係認不得以專利權之有無作為判斷是否符合投資抵減之惟一依據，惟仍非不得作為參考，被上訴人認上訴人所取得之專利權態樣尚不符合投資抵減規定，並無理由矛盾之違法。至於投資抵減辦法審查要點第7點但書之規定，上訴人於原審並未主張，其於上訴後始加以爭執，且未提出其已將合理利潤留於該公司之移轉定價文據，空言主張，自無足採。又原判決就本件是否屬於研究發展之範疇，有無創新高度，認其認定上尚不生判斷之困難，核無囑託其他機關鑑定之必要，尚無判決不備理由之違法。原判決認定本件非屬研究發展範疇之主要依據係上訴人全部產品未具研究發展之躍進性及創新高度，至其認上訴人未能提出COC公司自行接單之13％係銷售上訴人以往年度研發之產品，核有研發產品供他人製造卻未收取權利金而否准認列等情，僅係作為認定本件非屬研究發展範疇之補強証據而已，是其餘87％產品原判決雖未加以論述，尚不影響本件判斷之結果，亦未違反司法院釋字第496號解釋之意旨。（三）人才培訓支出及可抵減稅額部分：原判決已敘明：系爭經否准之支出71,419元，上訴人原帳列該等支出於推銷、管理及製造費用項下，其內容為派員參加研討會議、安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練等，與促進產業升級不具直接關連性，依首揭規定，核非屬人才培訓支出獎勵範圍。又上訴人除提示派訓申請表及員工外訓心得報告外，仍未能提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等具體資料供核，被上訴人據以認定系爭支出，與促進產業升級不具直接關連性，非屬人才培訓支出，否准抵減，與促進產業升級條例立法意旨無違等語，就上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，上訴意旨仍執前詞，主張相關課程與上訴人銷售、經營管理及製造流程等業務內容息息相關，且有助員工技能之提升，原審逕自以系爭支出與促進產業升級條例不具直接關連性，認定系爭支出不得為投資抵減，顯創設法律所無之限制，且違反審查要點所規定之要件云云，核係其一己之法律見解，委無足採。（四）上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　14　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　林茂權法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　14　　日書記官　張　雅　琴

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