100年度判字第479號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 03 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第479號上訴人　互助營造股份有限公司代　表　人　林志聖訴訟代理人　蔡朝安　律師周泰維　律師（兼送達代收人）被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年4月9日臺北高等行政法院97年度訴字第3026號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於上訴人進貨未依規定取得他人憑證處罰鍰超過新臺幣一百萬元部分及該訴訟費用部分均廢棄。第一項廢棄部分訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。原判決關於上訴人短漏報銷售額處罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。第三項廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國90年7月1日至92年5月20日未依規定向日商華大林組營造股份有限公司臺灣分公司（下稱日商華大林組公司）取得聯合承攬臺灣南北高速鐵路C215標(下稱高鐵C215標)青埔車站段及桃園隧道段工程進項分攤憑證新臺幣（下同）25,165,538元；另於同期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額25,165,538元，經法務部調查局航業海員調查處（下稱調查局海調處）查獲，通報被上訴人核定補徵營業稅額1,258,277元，並按所漏稅額1,258,277元處3倍之罰鍰3,774,800元及進貨未依規定取得他人憑證，按經查明認定總額25,165,538元處5%行為罰1,258,276元，合計處罰鍰5,033,076元。上訴人不服，提出臺灣桃園地方法院檢察署檢察官92年度偵字第5641號不起訴處分書，主張村元實業有限公司（下稱村元公司）所承攬運棄及回填之土石方，非屬上訴人與日商華大林組公司出售或買入土石之銷售行為云云，向被上訴人申請復查，經被上訴人審查後，略以⑴臺灣桃園地方法院檢察署檢察官92年度偵字第5641號不起訴處分書，係認定山田毅、康文斌及陳太平等3人無盜採土石方之犯行，與本案上訴人未依規定取得進項憑證及漏報銷售額無涉。⑵上訴人及日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬，該聯合承攬工程於90年至92年間挖出卵礫石等可回收材料售予村元公司，依上訴人提供之「日商華大林組公司-互助公司聯合承攬工務所」製作之「材料、工資、工料、檢收、估價轉帳單」，計算可回收材料銷售額合計50,331,076元（青埔車站段部分46,356,532元＋桃園隧道段部分3,974,544元），按上訴人與日商華大林組公司聯合承攬合約比例50%計算，上訴人銷售可回收材料予村元公司之銷售額計25,165,538元（50,331,076元×50%），漏開統一發票並漏報銷售額，原核定補徵營業稅額1,258,277元，並處罰鍰5,033,076元並無不合等由，以97年5月23日財北國稅法一字第0970232176號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更。上訴人仍表不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人復不服，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人與日商華大林組公司聯合承攬高鐵C215標(包含青埔車站段及桃園隧道段)，故相關工程所進行之各項事宜，均屬上訴人與日商華大林組公司聯合承攬之共同行為，即使上訴人與日商華大林組公司就開挖土石方之加工及回填等承攬工程範圍轉包予村元公司（次承攬人），高鐵施工規範亦透過契約約定拘束村元公司，是村元公司及上訴人與日商華大林組公司之間之法律關係仍為承攬，不可能變更為「銷售」性質之買賣。且村元公司「運走土石方」並加工為合格材料後，「運回工地現場加以回填」等節，原係基於臺灣高速鐵路股份有限公司（下稱高鐵公司）施工規範之品質要求，而同屬本件土石方承攬工程範圍，不可予以抽離獨立，否則與事實不符。至於上訴人與日商華大林組公司承攬書所附標單及估驗轉帳單所記載「可回收材料售予廠商」與「合格回填材料」等項目及減帳作業，目的在於藉由預扣履約保證金之方式，督促村元公司將開挖土石方確實加工後，將合格回填材料運回工地，以確保開挖土石方之流向，確實符合「將移除之土石方回填」的高鐵施工規範意旨。故標單及估驗轉帳單上雖以「售予」字眼表示，然實不宜因辭害義，將本屬於土石方統包承攬項目之施工車輛之運出、運入事實自承攬契約整體切割出來，獨立視為營業稅法所述之銷售及購買貨物。又調查局海調處筆錄與移送意旨就土石方流向（包含系爭開挖土石方之所有權是否曾經發生移轉）乙節，其認定與具有認定犯罪事實權限之檢察官認定不同，惟原處分及訴願決定卻反而採納調查局海調處筆錄而拒斥檢察官不起訴處分書所認定之事實，且未就拒斥理由提出具體說明，故原處分及訴願決定皆罹有「不備理由」之違法瑕疵，且均已遲誤法定補正期間，應予以撤銷，以貫徹依法行政原則。另臺北市及桃園縣稅捐稽徵機關就系爭承攬契約既已認定為「承攬契據」，而核准總繳印花稅，上訴人與日商華大林組公司並已繳納完訖。國家行政應為一體，不得恣意反覆，否則無以保障人民正當合理之信賴。是該管稅捐稽徵機關對系爭契約之性質屬於「承攬契約」，被上訴人及訴願機關不應為相歧異認定，致使人民遭受不測之稅捐負擔與罰鍰等語。求為判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）本稅：上訴人主張村元公司所承攬之土石方處理工程中土石方之「運出」與「回填」部分，屬同一個連續行為，系爭土石方之所有權未曾發生變動，及標單、估驗轉帳單所記載「可回收材料售予廠商」部分，乃減帳之方式，並非上訴人與日商華大林組公司出售土石之銷售行為云云。惟查系爭承攬合約、標單及估驗轉帳單等資料，載明「日商華大林組公司-互助公司聯合承攬工務所」將可回收材料售予村元公司，其價款自村元公司承攬工程合約總價款減除。另依村元公司工地主任楊峰本、現場總監工林堯宗91年12月12日及同年月5日於調查局海調處所作之調查筆錄及鏞吉實業股份有限公司即鏞吉砂石場負責人李文權92年1 月3日於調查局海調處所作之調查筆錄，均明確表示村元公司於89年間向日商華大林組公司與上訴人承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，有關可回收材料在桃園站引道段部分，其實際已運送數量及請款金額，均依「日商華大林組公司-互助公司聯合承攬工務所」所製作之「材料、工資、工料、檢收、估價轉帳單」計算。則系爭可回收材料由上訴人與日商華大林組公司售予村元公司後，再轉售予鏞吉砂石場，其所有權已數度移轉，渠等公司間之銷售事實明確，又上訴人與日商華大林組公司於支付予村元公司之剩餘土方承攬運輸款中，業已扣除此部分可回收材料金額（此部分即上訴人主張逕以「減帳」方式計算後始支付價款予村元公司部分），惟依加值型營業稅與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條至第3條規定意旨，貨物之移轉應予課稅，本件上訴人既係納稅主體，銷售貨物（可回收材料）予村元公司，縱以抵扣帳款或上訴人所稱減帳等方式計算應收或應付價款，均屬銷售貨物性質，是上訴人主張系爭土石開挖及回填屬同一個連續行為，該土石方之所有權未曾發生變動，並以此為由主張無銷售行為等語，顯係誤解法令規定，不足採據。次查，上訴人與日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬運輸工作，並將該聯合承攬工程所挖出之卵礫石等可回收材料部分，售予村元公司，卻未依規定開立統一發票，被上訴人按上訴人與日商華大林組公司聯合承攬合約比例50%計算，以上訴人銷售可回收材料予村元公司之銷售額，認定屬銷售貨物性質，據以核定補徵營業稅，並無不合。至上訴人主張系爭契約已認定為承攬契據核准總繳印花稅乙節，經查本件上訴人銷售系爭可回收材料，卻漏開統一發票及漏報銷售額之違章事證明確，業如前述，所訴印花稅之核課與系爭營業稅之核定無涉。（二）罰鍰：本件上訴人與日商華大林組公司聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程，有關進項憑證申報營業稅相關事項，經上訴人與日商華大林組公司分別報經臺北市稅捐稽徵處及被上訴人核准，以日商華大林組公司為主辦營業人，依財政部87年2月20日台財稅第871929475號函釋意旨，採方式二辦理在案。嗣被上訴人依調查局海調處通報資料，查得上訴人與日商華大林組公司聯合承攬系爭工程後，該工程之剩餘土方運輸施作，轉由村元公司承攬，並將該聯合承攬工程於90年至92年間挖出卵礫石等可回收材料售予村元公司，卻漏開該銷售可回收材料金額之統一發票予村元公司及漏報銷售額，僅將銷售可回收材料金額，自承攬合約實際總價款中減除，以扣除後淨額取得村元公司開立之統一發票（即村元公司轉承攬剩餘土方運輸施作部分），合計未依規定取得村元公司應開立之統一發票計50,331,076元，又日商華大林組公司為該聯合承攬工程之主辦營業人，卻未依規定將上述共同取得村元公司之進項50,331,076元，按其與上訴人聯合承攬合約比例50%，開立統一發票銷售額予上訴人，違章事證明確，被上訴人以系爭可回收材料售予村元公司卻漏開統一發票漏報銷售額部分，同時違反營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，又上訴人於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依規定擇一從重處罰，依上訴人於該聯合承攬合約比例50%計算，按所漏稅額1,258,277元處3倍之罰鍰3,774,800元（計至百元止）；另按上訴人未依規定向系爭聯合承攬主辦營業人日商華大林組公司取得進項憑證部分，違反稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額25,165,538元處5%行為罰1,258,276元（25,165,538×5% ＝1,258,276元），合計處罰鍰5,033,076元(3,774,800＋1,258,276＝5,033,076元)。上訴人將系爭可回收材料售予村元公司之漏銷行為，同時違反營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，被上訴人擇一從重按違反營業稅法第51條第3款規定，處以漏稅罰。經查與上訴人未依規定向主辦營業人日商華大林組公司取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定，應處以行為罰，係各自獨立之違章事實（一為漏銷；另一為漏進），相關漏稅金額之認定係個別且分開計算，縱二者之違章金額恰巧相同，並不影響被上訴人認定上訴人因漏銷行為所構成之漏稅事實，上訴人主張漏進及漏銷金額相同，並無漏稅云云，顯有誤解。綜上所述，上訴人應申報售予村元公司可回收材料銷售額及自主辦營業人日商華大林組公司取得系爭進項憑證，本即為上訴人法定應盡之義務，上訴人疏於履行，縱非故意，仍有過失，是被上訴人按其所漏稅額1,258,277元處3倍之罰鍰3,774,800元（計至百元止）及進貨未依規定取得進項憑證，按經查明認定之總額25,165,538元處5%行為罰1,258,276元，合計處罰鍰5,033,076元，並無違誤等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）補徵營業稅部分：本件上訴人於90年7月1日至92年5月20日期間，與日商華大林組公司聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程，其中該工程之剩餘土方運輸施作，轉委由村元公司承攬，是村元公司「有關工程之土石方處理工程」之工作內容應以標單記載之事項為依據。又村元公司承攬工作內容既係以工程土石方之運輸為主，標單內容之計價，除「可回收材料售予廠商」部分係以減項計價外，其餘9項皆未以減項計價，由於「可回收材料售予廠商」並無村元公司應完成之特定工作內容，非屬承攬性質，是「可回收材料售予廠商」之計價，不在村元公司可向上訴人與日商華大林組公司請求之承攬報酬範圍內。其次，村元公司工地主任楊峰本、現場總監工林堯宗91年12月12日及同年月5日於調查局海調處所作之調查筆錄，可知，村元公司及日商華大林組公司與上訴人承攬報酬之計算，以土方數量為基準，且以設計方現場斷層不可回收土方（即表土）為限，並不包括可回收材料部分。而可回收材料部分，因土方質料不同，在桃園車站引道部分，上訴人與日商華大林組公司係以每一立方公尺78元之價格售予村元公司，桃園隧道工程段部分，則以每一立方公尺63元之價格售予村元公司，村元公司再轉售鏞吉砂石場，村元公司就可回材料部分，不僅不能向上訴人與日商華大林組公司請求承攬報酬，尚須給付買賣價金。村元公司及日商華大林組公司與上訴人就可回收材料部分之價金已達成合意，並移轉財產權，顯已成立買賣契約。況上訴人計畫經理山田毅於91年1月15日說明高鐵計畫C215標車站引道段剩餘土石方處理之過去與現況時，可認定上訴人確有將可回收材料售予村元公司之行為。又鏞吉砂石場負責人李文權於92年1月3日在調查局海調處之陳述，可知，高鐵C215標工程剩餘土方之可回收材料，已由日商華大林組公司與上訴人售予村元公司，再售予鏞吉砂石場，再轉售不特定人，其所有權已數度移轉，渠等間之銷售事實甚為明確。其次，依高鐵施工規範與承攬書後附合約標單及材料、工資、工料、檢收、估價轉帳單之記載，回填材料運至暫置場、可回收材料售予廠商、回填材料回運至填土地點、合格回填材料等項，均係獨立之項目，可明顯區分，若「可回收材料售予廠商」乙項係屬將工程開挖出之土石方運送至暫置場放置部分，何以未列於「回填材料運至暫置場」項下計算?二者無法勾稽，尚非可採。又上訴人另主張估驗轉帳單上「可回收材料售予廠商」科目金額為負數，係工程實務上常見之「減帳」方法，目的相當於履約保證金之預扣，用以牽制承攬人切實履行契約，並非以買賣土石方之價金來抵銷承攬報酬云云。查若村元公司將土石方回填時，上訴人係以回填的價金包含預扣之價金計算承攬報酬，若村元公司未將土石方回填時，上訴人先前預扣之價金並未包含在回填的價金內，亦未在村元公司的承攬報酬內，上訴人就此未回填土石方預扣之價金未能作合理解釋，此際，村元公司就未回填之土石方無異係以預扣之價金購入取得，故縱令上訴人主張減帳方式相當於履約保證金之預扣乙節為真實，惟村元公司未將土石方回填，並轉售鏞吉砂石場，如前所述，此部份未回填土石方預扣之價金，核屬買賣價金甚明。再者，上訴人另主張依據高鐵施工規範與承攬書之約定，上訴人與日商華大林組公司及村元公司間之法律關係應定性為「承攬」，而非「買賣」，故不存在任何應稅之銷售行為，被上訴人割裂認定，有違民法第98條規定云云。惟查，村元公司之工作內容應限於表土運棄、回填材料運至暫置場、回填材料回運至填土地點、合格回填材料、工區內暫置場運費、工區外暫置場運費、納莉風災沈泥處理費、開挖土方運費（土石運至預鑄場）、鐵板折舊費（開挖及其他施工用鐵板）等9項，不包括「可回收材料售予廠商」，已如前述，上訴人與日商華大林組公司及村元公司間就表土運棄等9項工作部分，核屬承攬契約之性質，就「可回收材料售予廠商」部分，核屬買賣契約之性質，二者不可混為一談，亦無違反解釋契約原則之情事。另上訴人雖主張銷售貨物行為以標的物「所有權」發生變動為要件，然依據臺灣桃園地方法院檢察署檢察官不起訴書所認定之事實及承攬書之約定可知，「開挖土石方」雖經村元公司加工成為「回填材料」，然僅係型態略有變更，其物權始終同一。開挖土石方（亦即回填材料之原料）所有權自始至終皆未曾發生變動，實際上亦無使所有權在承攬契約當事人之間發生變動之必要與可能，自無銷售行為云云，惟此係以村元公司確有將開挖土石方加工成為回填材料為前提，若村元公司未將開挖土石方加工成為回填材料，而轉讓他人時，石方之所有權已有移轉，是上訴人之主張，委無可採。上訴人另主張其與日商華大林組公司並非開挖之土石方之所有權人，縱將開挖之土石方移轉村元公司，該物權行為僅屬效力未定，非待高鐵公司事前同意或事後承諾，村元公司無從取得土石方所有權云云。本件上訴人與日商華大林組公司將可回收材料交付村元公司，在村元公司善意取得之情形下，已完成動產物權讓與之行為，上訴人與日商華大林組公司縱無買賣標的物所有權，此屬上訴人與日商華大林組公司無權處分他人之物，是否構成民法第179條規定不當得利之問題，尚難認村元公司並未取得所有權。又上訴人另主張系爭契約已認定為承攬契據核准總繳印花稅，被上訴人為相反認定，有違信賴保護原則及行政處分之構成要件效力云云。查本件係屬營業稅之核定，與印花稅之核定係屬二事，並無關連，上訴人亦無因信賴印花稅之核定，有何信賴表現，印花稅之核定亦無撤銷之欲去除信賴基礎之情形，上訴人自無主張信賴保護原則適用之餘地。且查營業稅之核定與印花稅之核定係屬二事，是印花稅之核定就本件營業稅之核定，並無構成要件效力可言，況本件上訴人與日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬，村元公司之承攬工作內容不包括「可回收材料售予廠商」已如前述，稅捐稽徵機關就土石方處理部分依承攬契約憑證稅率核課印花稅，並無違誤，上訴人此部分之主張，委無可採。從而，上訴人與日商華大林組公司於支付予村元公司之剩餘土方承攬運輸款中，業已扣除可回收材料金額，即上訴人亦自承係以「減帳」方式計算可回收材料金額，則可回收材料金額核屬營業稅法第1條至第3條規定之銷售貨物，至堪認定。故貨物之移轉即應課稅，本件上訴人係納稅主體，銷售貨物（可回收材料）予村元公司，縱以抵扣帳款或上訴人所稱減帳等方式計算應收或應付價款，均屬銷售貨物性質。上訴人與日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬運輸工作，並將該聯合承攬工程所挖出之卵礫石等可回收材料部分，售予村元公司，卻未依規定開立統一發票，被上訴人按上訴人與日商華大林組公司聯合承攬合約比例50% 計算，以上訴人銷售可回收材料予村元公司之銷售額計25,165,538元（50,331,076元×50%＝25,165,538元），認定屬銷售貨物性質，據以核定補徵營業稅額1,258,277元，揆諸首揭規定，尚無不合。（二）罰鍰部分：查本件違章事證明確，已如前述。上訴人將系爭可回收材料售予村元公司卻漏開統一發票漏報銷售額部分，同時違反營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，又上訴人於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，被上訴人擇一從重處罰，依上訴人於該聯合承攬合約比例50%計算，按所漏稅額1,258,277元處3倍之罰鍰3,774,800元（計至百元止），揆諸前揭規定，尚無不合。又系爭聯合承攬工程有關進項憑證申報營業稅相關事項，經上訴人與日商華大林組公司分別報經臺北市稅捐稽徵處及被上訴人核准，以日商華大林組公司為主辦營業人，依財政部87年2月20日台財稅第871929475號函釋意旨，採方式二辦理在案，亦有上訴人89年12月7 日(89)台本字第241號申請函、日商華大林組公司89年6月19日(88)台本字第0001號申請函及臺北市稅捐稽徵處89年6月23日北市稽松山甲字第8901941000號核准函、被上訴人89年12月21日財北國稅審一字第89193961號核准函附卷可按，則上訴人與日商華大林組公司將前述可回收材料售予村元公司，卻將銷售可回收材料之金額，自承攬合約實際總價款中減除（即上訴人所稱之減帳），並僅以扣除後淨額取得統一發票；又日商華大林組公司為該聯合承攬工程之主辦營業人，其既未依規定取得村元公司開立之統一發票50,331,076元，同時亦未按其與上訴人聯合承攬合約比例50%，開立統一發票銷售額25,165,538元（50,331,076×50%＝25,165,538元）予上訴人，被上訴人以上訴人未依規定取得日商華大林組公司之進項憑證（屬勞務性質），違反稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額25,165,538元處5%行為罰1,258,2 76元（25,165,538×5%＝1,258,276元），亦無不合。又系爭可回收材料售予村元公司之漏銷行為，同時違反營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，被上訴人擇一從重按違反營業稅法第51條第3款規定，處以漏稅罰，核與上訴人未依規定向主辦營業人日商華大林組公司取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定，應處以行為罰，係各自獨立之違章事實（一為漏銷；另一為漏進），相關漏稅金額之認定係個別且分開計算，縱二者之違章金額恰巧相同，並不影響被上訴人認定上訴人因漏銷行為所構成之漏稅事實，上訴人主張漏進及漏銷金額相同，並無漏稅云云，顯有誤解。上訴人申報售予村元公司可回收材料銷售額及自主辦營業人日商華大林組公司取得系爭進項憑證，本即為上訴人法定應盡之義務，上訴人疏於履行，縱非故意，仍有過失，被上訴人按其所漏稅額1,258,277元處3倍之罰鍰3,774,800元（計至百元止）及進貨未依規定取得進項憑證，按經查明認定之總額25,165,538元處5%行為罰1,258,276元，合計處罰鍰5,033,076元，均無不合。查臺灣桃園地方法院檢察署檢察官係以無積極證據足認山田毅有竊取國土及行使業務上登載不實文書之犯行，而為不起訴處分，此與本件上訴人未依規定取得進項憑證及漏報銷售額之違章事實係屬二事，尚難據為有利於上訴人之認定。是上訴人主張原處分及訴願決定採納調查局海調處筆錄而拒斥檢察官不起訴處分書所認定之事實，且未就拒斥理由提出具體說明，有「不備理由」之違法瑕疵，應予以撤銷云云，亦無可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：（一）罰鍰部分：縱以聯合承攬與村元公司間存有兩筆銷售行為之事實認定可採，原審法院並未說明其認為上訴人漏未取得進項發票金額與漏未開給銷項發票金額恰巧相同之依據為何，實有判決不備理由及判決理由矛盾之當然違背法令。又銷項稅額與進項稅額等額增加再相減後之應納營業稅額，與上訴人發生漏進與漏銷事實之營業稅額應相同，自無發生任何漏稅之事實。然原判決於計算應納稅額時，僅片面增加銷項營業額（銷項稅額），而未予減除進項營業額（進項稅額），顯然違反營業稅法第15條第1項之規定。況原判決認定漏進與漏銷金額相同在先，卻又錯誤適用法定加值型營業稅計算方式在後，以致認定本案有所謂漏稅事實之發生，進而以該錯誤計算之「漏稅額」科處漏稅罰，實已違反司法院釋字第337號、第339號解釋、（加值型及非加值型）營業稅法第15條第1項之規定，自有適用法規不當及判決理由矛盾之判決違背法令。退步言之，即使以原審法院認定漏進與漏銷金額相同之見解可採，但原審法院竟認為於此情形下，尚有所謂漏稅事實發生，從而聯合承攬應受漏稅罰云云，原判決於此顯有法規適用不當及理由矛盾之違法。其次，上訴人於原審主張被上訴人僅就上訴人漏未開給村元公司銷項發票之行為依據稅捐稽徵法第44條科以行為罰，卻獨未處罰同一違章行為之交易相對人村元公司漏未取得進項發票，原審對此事實認定之矛盾或無正當理由之差別待遇等節闕漏未審，顯有判決不備理由及理由矛盾之違法。另上訴人主張本案縱使按被上訴人之事實認定，亦無漏稅結果可言，不得依據營業稅法第51條規定科處漏稅罰，僅能依據稅捐稽徵法第44條「漏未開給憑證」科處行為罰，根本不生「從重」問題，故依據稅捐稽徵法第44條第2項行為罰處罰上限規定，應減為100萬元。（二）補繳稅款部分：本案究竟係單純承攬契約，或有部分內容為買賣契約，具有銷售行為之性質，其取得或開立相當憑證並申報營業稅，應視雙方契約內容而定。原判決認為工作範圍應該專依標單判斷，進而導出標單中「可回收材料售予廠商」之記載，非承攬工作範圍。惟原判決對於其何以認為承攬書第2條中（a）（d）兩項約定，何以對承攬工作範圍確定不具意義而無須考慮，俱未推闡究明，已有判決理由不備之違法；且就標單中「可回收材料售予廠商」之解釋，復未參酌施工規範及當事人真意，實有違契約解釋原則，亦有判決不適用法規之違法。又臺灣桃園地方法院檢察署檢察官不起訴處分書及調查局海調處筆錄，就聯合承攬「減帳制度」之說明及是否有「盜賣砂石」（銷售土石方予村元公司之行為）之事實認定，兩者大相逕庭。原判決採納同案在調查局階段之筆錄，卻未採納同案移送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官不起訴處分書所確認之事實與相關筆錄，實有矛盾。至原判決雖謂行政法院有獨立認事用法權限，不受刑事法院拘束，但未就其何以得出前者較後者可採之心證之理由詳為說明，且就上訴人所提出調查局海調處筆錄涉及誘導訊問及製作不實等重要事實，完全未予回應，要難謂無判決理由矛盾、判決不附理由及判決適用法規不當等違誤。原判決以「若『可回收材料售予廠商』係屬將工程開挖出之土石方運送至暫置場放置，何以未列於『回填材料運至暫置場』項下計算？二者無法勾稽，尚非可採」云云，藉此否認減帳制度之存在，惟前述理由顯有判決不適用法規之違誤。蓋系爭承攬契約含有應稅之銷售行為，應以聯合承攬與村元公司間曾就銷售土石方為合意，且完成土石方所有權之移轉為要件，否則銷售行為自無由成立。惟原判決認為聯合承攬與村元公司間存有銷售行為之理由，顯有多處判決違背法令之違誤。另原判決認為「可回收材料售予廠商」實為銷售行為，而非村元公司承攬工作之部分內容，原因在於「可回收材料售予廠商」部分係以減項計價，故「可回收材料售予廠商」係買賣價金，聯合承攬用以抵銷應付給村元公司之承攬報酬。對此，上訴人雖提出「減帳制度」作為抗辯，並提出多處證據以說明聯合承攬及村元公司間無就土石方所有權發生變動之情事，惟仍不為原判決所採納。細繹原判決拒絕採納「減帳制度」之理由，實有判決適用法規不當、判決理由矛盾與判決不備理由之違誤。其次，原判決認為本件係營業稅核定，與印花稅核定係屬二事，原審法院本身一方面認為在土石方處理工程中，上訴人確將土石方售予村元公司，存有銷售行為，故上訴人應繳交營業稅；復又認為就印花稅總繳核定認為土石方處理部分應依承攬契約憑證稅率核課印花稅乙節，並無違誤，可知，原審法院對於同一契約之定性竟有相互矛盾的認定結果，顯有判決理由矛盾之判決當然違背法令。另若認被上訴人之主張可採，上訴人之進項稅額及銷項稅額將同額增加，此時即不存在營業稅之漏稅，原審法院以上訴人僅漏報銷項稅額，而判決上訴人有漏稅事實發生，顯有法規適用不當及理由矛盾之違法等語。六、本件被上訴人代表人原為凌忠嫄，於上訴審繫屬中變更為陳金鑑，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應先敘明。七、本院查：㈠、補徵營業稅部分： ⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。次按，稱買賣者，謂當事人約定，一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。而稱承攬者，則謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，民法第345條第1項及第490條第1項分別定有明文。是買賣係以移轉財產權為目的，而承攬契約之當事人則以勞務所完成之結果為目的，承攬人只須於約定之時間完成一個或數個特定之工作，與定作人間無從屬關係，可同時與數位定作人成立數個不同之承攬契約，二者性質並不相同。 ⒉本件關於上訴人與日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬，村元公司之承攬工作內容不包括「可回收材料售予廠商」，且上訴人與日商華大林組公司於90年至92年間挖出卵礫石等可回收材料確有售予村元公司，銷售額計50,331,076元之行為，業據原審說明其得心證之理由（原判決第24頁第13行至第36頁倒數第4行）。經核並無判決不適用法規或適用不當之情形。原審已說明上訴人與日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬，依承攬書第2條（a）係村元公司之工作內容，（b）係費用之約定，（c）係村元公司承攬工作之相關文件，（d）係村元公司工作時應遵守之工作須知規範。上開約定（a）村元公司之工作內容就「有關工程之土石方處理工程」部分，並未有明確約定，而（b）（d）（e）與村元公司之工作內容無關，是「有關工程之土石方處理工程」部分應參諸（c）承攬書之附件予以認定。依承攬書第2條（c）之約定，附件包括標單、工作須知、施工說明書、勞工安全衛生管理規則、保密切結書及安全切結書等6項，並論明村元公司「有關工程之土石方處理工程」之工作內容應以標單記載之事項為依據。又依標單內容及村元公司工地主任楊峰本於91年12月12日在調查局海調處之陳述，認村元公司承攬工作內容係以工程土石方之運輸為主，且「可回收材料售予廠商」之計價，不在村元公司可向上訴人及日商華大林組公司請求之承攬報酬範圍內。另依材料、工資、工料、檢收、估價轉帳單就「表土運棄、回填材料運至暫置場、回填材料回運至填土地點、合格回填材料、土方運棄（特定區新亞工地）、土方運棄（特定區青埔車站）、土方運棄（特定區V2）、土方運至V2之運費、鐵板折舊費、Type1合格回填材料（原合約價變更）、Type3合格回填材料（車上方）、工區內暫置場運費（實方）、工區外暫置場運費（實方）、納莉風災沈泥處理費（實方）」等費用，亦均以原價格計算，「可回收材料售予廠商」部分則係以減項價格計算，其價款係自村元公司承攬工程合約總價款減除。綜上各情而認「可回收材料售予廠商」並無村元公司應完成之特定工作內容，非屬承攬性質，「可回收材料售予廠商」之計價，不在村元公司可向上訴人與日商華大林組公司請求之承攬報酬範圍內，村元公司之工作內容應限於表土運棄、回填材料運至暫置場、回填材料回運至填土地點、合格回填材料、工區內暫置場運費、工區外暫置場運費、納莉風災沈泥處理費、開挖土方運費（土石運至預鑄場）、鐵板折舊費（開挖及其他施工用鐵板）等9項，不包括「可回收材料售予廠商」等情（原判決第24頁第13行至第28頁倒數第11行）。上訴人仍主張原判決對於承攬書第2條中（a）（d）兩項約定，何以對承攬工作範圍確定不具意義而無須考慮，未推闡究明，已有判決理由不備之違法；且就標單中「可回收材料售予廠商」之解釋，復未參酌施工規範及當事人真意，實有違契約解釋原則，亦有判決不適用法規之違法；原判決採納同案在調查局階段之筆錄，卻未採納同案移送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官不起訴處分書所確認之事實與相關筆錄，實有矛盾；且未就其何以得出前者較後者可採之心證之理由詳為說明，並就上訴人所提出調查局海調處筆錄涉及誘導訊問及製作不實等重要事實，完全未予回應，要難謂無判決理由矛盾、判決不附理由及判決適用法規不當等違誤；原判決認為聯合承攬與村元公司間存有銷售行為之理由，顯有多處判決違背法令之違誤；上訴人雖提出「減帳制度」作為抗辯，並提出多處證據以說明聯合承攬及村元公司間無就土石方所有權發生變動之情事，惟仍不為原判決所採納；原判決拒絕採納「減帳制度」之理由，實有判決適用法規不當、判決理由矛盾與判決不備理由之違誤等等。經核無非均係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，且就原審已為論斷，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，或執詞再予爭執，核屬法律見解歧異問題，均難謂原判決有違背法令之情形。 ⒊又本件係屬營業稅之核定，與印花稅之核定係屬二事，並無關連，上訴人亦無因信賴印花稅之核定，有何信賴表現，印花稅之核定亦無信賴基礎之情形，上訴人尚無主張信賴保護原則適用之餘地。另印花稅之核定就本件營業稅之核定，亦無構成要件效力，況本件上訴人與日商華大林組公司將聯合承攬高鐵C215標青埔車站段及桃園隧道段工程之剩餘土方運輸，委由村元公司承攬，村元公司之承攬工作內容不包括「可回收材料售予廠商」，稅捐稽徵機關就土石方處理部分依承攬契約憑證稅率核課印花稅，並無違誤等情，業據原審論明（原判決第35頁第3行至36頁第8行），經核此部分認事用法並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當。上訴人指原審法院本身一方面認為在土石方處理工程中，上訴人確將土石方售予村元公司，存有銷售行為，故上訴人應繳交營業稅；復又認為就印花稅總繳核定認為土石方處理部分應依承攬契約憑證稅率核課印花稅乙節，並無違誤，原審法院對於同一契約之定性竟有相互矛盾的認定結果，顯有判決理由矛盾之判決當然違背法令（關於上訴人主張若認被上訴人之主張可採，上訴人之進項稅額及銷項稅額將同額增加，此時即不存在營業稅之漏稅，原審法院以上訴人僅漏報銷項稅額，而判決上訴人有漏稅事實發生，顯有法規適用不當及理由矛盾之違法部分，其不可採之理由，詳如後述。）一節，仍就就原審業已論斷部分再予爭執，且係主觀之歧異見解主張，難謂原判決於此有違背法令之情形。 ⒋從而被上訴人以上訴人與日商華大林組公司聯合承攬合約比例50%計算，上訴人銷售可回收材料予村元公司之銷售額計 25,165,538元（50,331,076元×50%），漏開統一發票並漏報銷售額，原核定補徵營業稅額1,258,277元，並無不合等由，復查決定駁回其復查之申請，於法並無不合。訴願決定及原判決均予維持，亦無違誤。上訴人就此部分求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。㈡、罰鍰部分： ⒈上訴人雖主張被上訴人既認定上訴人尚有同額進項憑證應取得而未取得，則進項稅額及銷項稅額同額增加結果，上訴人應納稅額並無增減，此時即不存在營業稅之漏稅等等。但查，系爭可回收材料售予村元公司之漏銷行為，同時違反營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，被上訴人擇一從重按違反營業稅法第51條第3款規定，處以漏稅罰，核與上訴人未依規定向主辦營業人日商華大林組公司取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定，應處以行為罰，係各自獨立之違章事實（一為漏銷；另一為漏進），相關漏稅金額之認定係個別且分開計算，縱二者之違章金額恰巧相同，並不影響被上訴人認定上訴人因漏銷行為所構成之漏稅事實，上訴人主張漏進及漏銷金額相同，即不存在營業稅之漏稅，原判決認上訴人有漏稅事實發生，違反司法院釋字第337號、第339號解釋、營業稅法第15條第1項之規定，有適用法規不當及判決理由矛盾之判決違背法令，非為可採。至於上訴人主張被上訴人僅就上訴人漏未開給村元公司銷項發票之行為依據稅捐稽徵法第44條科以行為罰，卻獨未處罰同一違章行為之交易相對人村元公司漏未取得進項發票，原審對此事實認定之矛盾或無正當理由之差別待遇等節闕漏未審，顯有判決不備理由及理由矛盾之違法部分。經查，上訴人確定違反營業稅法之事實，已如上述。至於其交易相對人村元公司被上訴人是否加以裁罰係屬另一問題，並不影響本件之結論之判斷，尚無從援引平等原則執為被上訴人免罰之論據。 ⒉按「……營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。……。」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部 85年4月26日台財稅第851903313號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」分別經財政部85年4月26日台財稅第851903313號函及85年6月19日台財稅第850290814號函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。又因上訴人將系爭可回收材料售予村元公司卻漏開統一發票漏報銷售額部分，同時違反營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，又上訴人於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，被上訴人因而擇一從重處罰，於法並無不合。上訴人主張本件縱使按被上訴人之事實認定，亦無漏稅結果可言，不得依據營業稅法第51條規定科處漏稅罰，僅能依據稅捐稽徵法第44條「漏未開給憑證」科處行為罰，非屬可採。 ⒊復查，99年1月6日修正公布稅捐稽徵法第44條，修正後條文為：「(第1項)營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……(第2項)前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」依上開條文處罰金額最高不得超過1,000,000元。再按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。上開稅捐稽徵法所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。被上訴人據以裁罰之稅捐稽徵法第44條既已修正，且其罰鍰金額定有最高數額之限制，有利於納稅義務人，本被上訴人據以裁罰之稅捐稽徵法第44條部分，屬尚未確定案件，核有稅捐稽徵法第44條第2項之適用。故原核定以上訴人進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額25,165,538元處5%行為罰1,258,276元，依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，此部分罰鍰金額超過1,000,000元部分即非適法而無從予維持。訴願決定及原判決未及糾正，尚有未合。本院基於前述確定之事實及斟酌依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，本件有關原核定以上訴人進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額25,165,538元處5%行為罰1,258,276 元，關於超過1,000,000元部分，於訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷後，已無涉及被上訴人裁量權之行使，本院爰就此部分廢棄原判決，並自為判決如主文所示。至於上訴人進貨未依規定取得他人憑證處罰鍰金額未超過1,000,000 元部分，上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 ⒋末查，99年12月8日修正公布營業稅法第51條，經行政院核定自100年2月1日施行，修正後條文為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……」，財政部配合上開法條之修正，於100年2月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「三、短報或漏報銷售額者。」，屬於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。次按，「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明定。又上開營業稅法所稱之「裁處」，應包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件關於上訴人短漏報銷售額部分，被上訴人據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，又本件營業稅法罰鍰部分，屬尚未確定案件，核有財政部100年2月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。被上訴人原核定以上訴人短漏報銷售額，於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，按所漏稅額1,258,277元處3倍罰鍰3,774,800元（計至百元止），而未及審酌依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，於法自非妥適，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法，上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。此部分被上訴人雖具狀陳明依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應改按所漏稅額1,258,277元處1.5倍罰鍰1,887,415元等情。但查，依財政部100年2月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中有關「三、短報或漏報銷售額者。」屬於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。惟另明定：「但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。……。」則本件被上訴人依財政部100年2月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」重新裁罰前，上訴人尚有於重新裁罰處分核定前補繳稅款者，是否符合得減輕罰鍰之程序利益，且此部分是否減輕處罰之適用涉及被上訴人之事實認定及裁量權之行使，本院尚無從代行政機關行使，故應將原判決關於上訴人短漏報銷售額處罰鍰及該部分訴訟費用均廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　29　　日最高行政法院第四庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　3　　月　　29　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第479號

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