最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第552號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第552號

上訴人

吳素真

訴訟代理人

葉維惇（兼送達代收人）

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國99年6月3日臺北高等行政法院99年度訴字第414號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人係人間電視股份有限公司（下稱人間電視公司）負責人，該公司民國90年12月31日起至94年度給付總機構在中華民國境外之營利事業衛星轉頻器設備租金及技術服務報酬合計新臺幣（下同）109,965,110元，應扣繳稅款21,993,022元，上訴人未依規定扣繳稅款，經被上訴人查獲，通報所屬信義分局（原信義稽徵所，99年1月16日改制，下稱信義分局）限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。嗣人間電視公司於96年10月4日分別代理美商BNE USA,INC.及模里西斯商EXCEL SKY INTERNATIONAL CO., LTD向財政部專案申請境外之營利事業依所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額，經財政部核准在案。惟其中美商BNE USA,INC.91年10月3日前取得之租金收入部分，已罹5年消滅時效，被上訴人所屬信義分局乃不予受理，並依所得稅法第88條、第89條及第92條規定就90年12月31日至91年9月9日取得之租金收入按20％扣繳率扣繳稅款計3,712,354元，餘91年10月4日以後取得之租金收入部分以及模里西斯商EXCEL SKYINTERNATIONAL CO., LTD取得之租金及服務收入部分，尚未罹5年消滅時效，改依所得稅法第25條第1項規定，以收入15％核計營利事業所得額並依所得稅法第98條之1第3款規定按25％扣繳率扣繳稅款3,427,623元，合計7,139,977元（91年10月3日前不適用所得稅法第25條第1項部分：3,712,354元，91年10月4日後適用所得稅法第25條第1項部分：3,427,623元），爰更正核定應扣繳稅款計7,139,977元。因上訴人已依規定期限補繳及補報扣繳憑單，未提行政救濟，案告確定。上訴人復於97年8月5日具文主張財政部核准自91年10月4日起適用所得稅法第25條第1項規定，被上訴人所屬信義分局以上訴人為扣繳義務人屬適用法令錯誤云云，經審酌結果，退還溢繳91年10月4日起至94年扣繳稅款3,427,623元，並註銷91年10月4日起至94年度罰鍰，另向人間電視公司開徵及裁罰。嗣上訴人以98年2月5日安建（98）稅（一）字第00148G號函主張境外之營利事業衛星轉頻器設備租金及技術服務報酬非屬中華民國來源所得，申請退還91年10月3日前給付報酬扣繳稅款3,712,354元，經被上訴人所屬信義分局以98年3月13日財北國稅信義綜所二字第0980001450號函復，以請求權時效已消滅為由，否准其申請，上訴人復以98年4月7日安建（98）稅（一）字第00666G號函持相同理由提出申請書，經被上訴人所屬信義分局以98年8月11日財北國稅信義綜所二字第0980203661號函復，引述上開98年3月13日函復之內容，並記載教示條款，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）系爭勞務之提供地或出租財產之所在地係在境外，亦屬在境外經營工商之盈餘，不論適用所得稅法第8條第3款、第5款或第9款任何一款之規定，皆非中華民國來源所得，上訴人並無扣繳義務，系爭溢繳稅款，自應退還。（二）被上訴人認本件境外公司取得之報酬，係屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益乙節，顯屬違法之處分。（三）本件應得適用財政部98年9月3日頒布訂定之所得認定原則之規定，因行為時係按全額辦理扣繳稅款，並未扣除必要之成本費用，仍有溢繳扣繳稅款之情事，允應退還。（四）被上訴人認定系爭服務報酬為我國來源所得，係建立在BNE USA, INC.在我國境內衛星地面站提供系爭服務之基礎上，惟該衛星地面站既已認定為該公司在我國境內之「工作場」，即已符合所得稅法第10條第1項「經營事業之固定場所」之規定，不問系爭報酬之所得類別為何，依法應由該固定營業場所為其辦理結算申報，上訴人即無扣繳義務，系爭稅款自屬溢繳稅款而應退還等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分。

三、被上訴人則以：（一）人間電視公司定期定額給付BNE USA,INC.之「服務費」，包括轉頻器使用費及上鏈服務費等，係使用外國衛星業者提供設置於我國境內之衛星地面站，利用上鏈（臺灣到衛星）與下鏈（衛星到其他國家）方式將人間電視公司節目訊號透過衛星、轉頻器負載在直播衛星等中繼傳送，而使用該外國衛星業者之接收設備、相關作業及技術服務，按契約之主要目的及其經濟價值而言，自應屬綜合性業務之服務，自非單純之勞務提供、設備出租或營業盈餘，是以，上開外國衛星業者取得人間電視公司給付之報酬，核屬中華民國來源所得。又中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，概括前10款各種所得以外之所得，是系爭服務費屬於取自中華民國境內之其他收益，依規定應由上訴人負責扣繳所得稅款。（二）人間電視公司代理BNE USA,INC於96年10月4日始申請適用所得稅法第25條規定課稅，並經財政部以96年11月5日台財北國稅字第0960243870號函核准，惟BNE USA,INC依約於91年10月3日前取得之收入部分，其申請日與取得收入日期相距已逾5年，依行政程序法第131條第2項規定，請求權因時效完成而消滅，應不予受理。是系爭91年10月3日前之報酬仍應由扣繳義務人（即上訴人）依所得稅法第88條規定按給付金額20％扣繳稅款。至上訴人訴稱系爭報酬未減除必要成本費用云云，顯係對扣繳之規定及所得額之計算有所混淆，洵不足採。是以，本件人間電視公司於90年12月31日至91年9月9日給付該項衛星轉頻器設備之租金及上鏈之技術服務費合計18,561,770元，被上訴人依所得稅法第88條規定按20％核定應扣繳稅額3,712,354元，並無違誤，本件尚無適用法令錯誤或計算錯誤情事，從而被上訴人否准上訴人退還已納扣繳稅款之申請，並無不妥等語，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人提出之以上法律論點，不僅違反「禁反言」原則，也自相矛盾，在程序上已有可議之處。本案中與上訴人處於同一利害地位之人間電視公司代理國外營利事業向財政部申請依所得稅法第25條之規定，計算該二營利事業取自人間電視公司收入所對應之所得稅基時，其不言自明之前提，即是渠等承認上開所得為「中華民國所得」。而事後財政部作成核定後，上訴人亦依被上訴人之核課處分，而為扣繳稅款之完納，事後卻又否認上開所得為中華民國來源所得，此等主張，在上訴人沒有合理說明為何陷於錯誤而提出申請的情況下，實有違「禁反言」原則。另外上訴人於97年8月5日申請退稅時，針對就同樣種類之所得，就財政部核准適用所得稅法第25條之部分，主張其非扣繳義務人，就財政部否准適用所得稅法第25條之部分，又主張其非中華民國來源所得，此等主張顯然自相矛盾。（二）查人間電視公司之所以要付款予國外營利事業，基本上是為了透過此等國外營利事業之服務，使人間電視台能提供節目予簽約之系統業者或客戶收視，並因此獲得對應之（在我國境內）營業收入；但上開所得所對應之服務內容，內含衛星及衛星訊號發射站硬體設備之提出（因此有租金所得之成分）與維持通訊正常之勞務提供（因此有勞務所得之成分），二者已無法清楚區分，以致難以單依所得稅法第8條第3款之勞務所得或同條第5款之租金所得，定其中華民國來源所得之決定標準，則被上訴人以同條第11款規定之「其他收益」為決定標準，並考量到以上服務之提供，除了天空之人造衛星外，還有在我國境內之地面發射站，因此認定該等服務報酬為國外營利事業在中華民國境內取得之收益，在法律涵攝上即無違誤。（三）另依所得稅法第8條第9款乃係針對「外國人在中華民國境內為經濟活動，而與中華民國產生連繫」之情形，所為之規範。但並不能倒過來反謂：「外國人在中華民國境外為經濟活動，即不與中華民國產生任何之連繫，因此不是中華民國來源所得」。這樣的解釋方法或許符合法條文字字義之反面解釋，而與形式邏輯相符，但卻與該條款之立法本旨完全違反，與法學方法論所要求之正確解釋方法明顯衝突，自非可採。是以，上訴人所稱：「上開服務報酬依所得稅法第8條第9款之規定，應定性為非中華民國來源所得」一節，更是對實證法之錯誤引用。（四）末則，上訴人最後尚謂：「即使上開所得是中華民國來源所得，但因為上開經營人造衛星訊號傳送業務之國外營利事業已在深坑鄉設有衛星發射站，該衛星發射站已符合所得稅法第10條第1項『固定營業場所』之定義。因此該國外營利事業應與本國營利事業相同，自行報繳其在我國境內營業活動所生之營利事業所得稅」云云。經查衛星發射站基本是一種技術裝置，偏重機器設備之自動運作，即使有人力之常態性投入，投入人力所為之活動內容，也偏重在技術活動，與外在社會缺乏明顯之商業互動關係，顯與所得稅法第10條第1項所指「管理處」、「分支機構」、「事務所」、「工廠」、「工作場」、「棧房」、「礦場」或「建築工程場所」之實證特徵不儘相同，自難定性為「固定營業場所」，是以上訴人此等主張亦非有據。總結以上所述，本案被上訴人對上訴人退還稅款之請求，所為之否准處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：

（一）行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……

二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。……」第92條第1項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，……非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……」又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」亦為各類所得扣繳率標準第3條第9款所規定。

（二）又依所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。次按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……三、在中華民國境內提供勞務之報酬……五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。上開所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第5款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照)(見本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議) 。

（三）查人間電視公司定期定額給付BNE USA,INC.之「服務費」，包括轉頻器使用費及上鏈服務費等，係使用外國衛星業者提供設置於我國境內之衛星地面站，利用上鏈（臺灣到衛星）與下鏈（衛星到其他國家）方式將人間電視公司節目訊號透過衛星、轉頻器負載在直播衛星等中繼傳送，而使用該外國衛星業者之接收設備、相關作業及技術服務。按契約之主要目的及其經濟價值而言，自應屬綜合性業務之服務，此有系爭契約書在卷可按，且為原判決依法認定之事實。足見BNE USA,INC.對人間電視公司所為之服務給付，乃勞務之提供，而其服務既係透過外國衛星業者提供設置於我國境內之衛星地面站，利用上鏈（臺灣到衛星）與下鏈（衛星到其他國家）方式將人間電視公司節目訊號透過衛星、轉頻器負載在直播衛星等中繼傳送，其提供之衛星雖設於太空上而非屬在中華民國境內，然部分提供地為設於臺北縣深坑鄉之衛星地面站，其提供勞務地部分在中華民國境內，已足認定。原判決未對BNE USA,INC.對人間公司所為之服務給付，認定為屬勞務給付，並非可採，然未適用所得稅法第8條第3款規定，尚無不合，（詳如後述）。次查所有勞務之提供，其勞務內容當然隱含著提供者提供特殊器材（如衛星）及特殊技術、知識，因此勞務給付之內容有無包含提供衛星及衛星通訊技術，並不影響認定其為勞務性質。原判決以：人間電視公司之所以要付款予國外營利事業，基本上是為了透過此等國外營利事業之服務，使人間電視台能提供節目予簽約之系統業者或客戶收視，並因此獲得對應之（在我國境內）營業收入；但上開所得所對應之服務內容，內含衛星及衛星訊號發射站硬體設備之提出（因此有租金所得之成分）與維持通訊正常之勞務提供（因此有勞務所得之成分），二者已無法清楚區分，以致難以單依所得稅法第8條第3款之勞務所得或同條第5款之租金所得，定其中華民國來源所得之決定標準，則被上訴人以同條第11款規定之「其他收益」為決定標準，並考量到以上服務之提供，除了天空之人造衛星外，還有在我國境內之地面發射站，因此認定該等服務報酬為國外營利事業在中華民國境內取得之收益，在法律涵攝上即無違誤乙節，其法律見解並不足取。

（四）次查BNE USA,INC.依據其與人間電視公司所定契約，人間公司係使用外國衛星業者提供設置於我國境內之衛星地面站，利用上鏈（臺灣到衛星）與下鏈（衛星到其他國家）方式將人間電視公司節目訊號透過衛星、轉頻器負載在直播衛星等中繼傳送，而使用該外國衛星業者之接收設備、相關作業及技術服務。按契約之主要目的及其經濟價值而言，自應屬綜合性業務之服務，已如上述。故依上引契約書所載，BNE USA,INC.是衛星資訊傳送業者，BNE USA,INC.對人間電視公司提供之各項衛星資訊傳送服務，可認為屬BNE USA, INC.經營業務之範圍，該等公司顯係經營工商事業而包含勞務之提供，揆諸上述說明，屬於所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，其因而取自人間電視公司之報酬，自應適用該條款規定，認定其是否為中華民國來源所得。該公司總機構雖在中華民國境外，並在中華民國境外設立衛星就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，且設立衛星地面站於我國境內（一部分經營事實地在我國境內），則該公司之此項所得為自中華民國境內之經營事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。原判決認人間電視公司所給付之系爭費用，為所得稅法第8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，已如上述，然其認定系爭費用之給付屬於中華民國來源所得之結論，則無不合。上訴意旨以：系爭衛星從未進入我國境內，境外公司提供之服務及出租轉頻器之所在地皆在境外且屬其營業行為，自屬經營工商之盈餘，稽徵機關亦應依其性質歸屬為勞務報酬、及租貨所得，再僅就中華民國來源所得部分課稅，始稱適法，原判決對本件以綜合性服務之報酬，即為其他收益論處，明顯與財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號函所頒布訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」不合，自屬判決不適用法規云云，固非全無所據。然因系爭費用係屬所得稅法第8條第9款在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，或第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，單純屬中華民國來源所得類別之歸屬，不影響被上訴人通知為扣繳義務人之上訴人限期補繳應扣未扣稅款3,712,354元及填報扣繳憑單處分之同一性，是原判決駁回上訴人之訴，結論並無不合，仍應予維持。

（五）又查衛星發射站基本是一種技術裝置，偏重機器設備之自動運作，即使有人力之常態性投入，投入人力所為之活動內容，也偏重在技術活動，與外在社會缺乏明顯之商業互動關係，顯與所得稅法第10條第1項所指「管理處」、「分支機構」、「事務所」、「工廠」、「工作場」、「棧房」、「礦場」或「建築工程場所」之實證特徵不儘相同，自難定性為「固定營業場所」等由，業經指明其所得心證之理由甚詳，核與證據及論理法則無違。故上訴意旨猶以：所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所，並未以「與外在社會有明顯之商業互動關係」之抽象概念為適用要件，此觀諸該法條對於管理處、工廠、工作場、棧房及礦場等不問其與外在社會有無明顯商業互動關係，皆明定為固定營業場所即明。原判決未審上情，認該法條之固定營業場所應以「與外在社會有明顯之商業互動關係」為要件，明顯增加法律所無之限制，亦有違該法條之立法本旨，自有誤用法令之違背法令情事。且原判決一方面認定為中華民國來源所得，另一方面又否認產生中華民國來源所得之工作場之作業功能，而認其違反扣繳義務，自與上開所得稅法第10條、第88條及第89條之規定不合等語，加以爭執，核屬上訴人主觀上歧異法律見解，尚難遽認原判決有違背法令情事。

（六）另上訴意旨復以：所得稅法第25條第1項之規定，對於所得定性發生爭議時，並未禁止納稅義務人先暫依稅捐稽徵機關之見解，申請適用該法條規定計算其營利事業所得額，且其所得稅基之計算及適用，均仍應由財政部審核後為准駁之決定（現行作業係授權國稅局辦理）。乃原判決未審此情逕認申請適用該法條之前提要件，即必須承認其所得定性為中華民國來源所得，已明顯增加法律所無之限制及限縮人民之訴訟權利，自有誤解、誤用法令之情節。另人間電視公司在我國境內經濟活動成果之取得與其提供給我國境內之社會福利，係由宏開科技公司提供服務，與上開國外營利事業所提供之服務無關。原判決以人間電視公司經濟活動成果之取得與其提供給我國境內之社會福利，均要透過國外營利事業方能實現，顯為錯誤，是其核認系爭報酬為中華民國來源所得，違反「認定事實須憑證據，不得出於臆測」之證據法則而屬違背法令乙節，因本件所得屬於所得稅法第8條第9款之我國境內之所得，已詳如前述，故上訴人是否有違禁反言原則，及人間電視公司是否提供我國境內之社會福利，均與判決結果不生影響。是以上述上訴意旨亦無足取。。

（七）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人對上訴人退還稅款之請求，所為之否准處分，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異