最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第559號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第559號

上訴人

銘綜商號

代表人

林愷依

被上訴人

財政部高雄市國稅局(承受財政部臺灣省南區國稅局業務)

代表人

何瑞芳

上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國98年10月30日高雄高等行政法院98年度訴字第501號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國96年度銷售貨物（勞務）新臺幣(下同)50,931,679元，未依規定保存銷貨發票存根聯，經被上訴人所屬岡山稽徵所查獲，移送被上訴人按查明認定之銷貨總額處5%罰鍰2,546,583元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：按行政罰法第18條第1項規定、司法院釋字第616號解釋文及司法院釋字第641號解釋理由書，過失行為應受責難程度較故意行為為低，此乃學說及實務共通之見解，則依上開行政罰法之規範意旨，若行政法規處罰之行為兼及故意行為及過失行為者，其所定罰則自不應為單一罰則，行政機關無法「審酌違反行政法上義務行為應受責難程度」而據以裁處。現行稅捐稽徵法第44條所規定之罰則既為單

一、固定之罰則，則於解釋上自應認其所處罰者僅係故意行為，而不及於過失行為，始符行政罰法之規範意旨。上訴人之所以未依稅捐稽徵法第44條規定保存96年1月至12月之二聯式收銀機銷貨發票存根（下稱銷貨發票），實係存放銷貨發票之紙箱（共60箱）因倉庫堆置地點之屋頂漏水以致該等紙箱淋濕，又因當初上訴人倉儲管理人員不慎遂將該等紙箱丟棄遺失，絕無刻意違法而不予留存銷貨發票。被上訴人徒以稅捐稽徵法第44條所定系爭單一、固定之罰則逕予科罰上訴人2,546,583元之鉅額罰鍰，則將使上訴人受到難以承受之負擔，此當非立法者制定稅捐稽徵法第44條之意旨。被上訴人未予審酌上訴人違規之情節輕重，亦未適當調整稅捐稽徵法第44條所定5％之罰鍰比例機制，以避免本件顯然過苛之處罰。又無合理最高罰鍰額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則及行政罰法第18條第1項之規定，對人民受憲法第15條保障之財產權形同具文，於法自有違誤。本件爭議起因於稅捐稽徵法第44條規定義務人須按銷貨總額5％固定比率計算所課罰鍰，未能賦予行政機關依違規情節輕重程度之裁量權限，又無罰鍰合理最高額之上限，致使罰鍰金額有無限擴大之弊，而有處罰過苛、嚴重侵害人民財產權之不當後果產生。然該條規定目前仍為有效之條文，法官本應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用。故懇請鈞院勇於依其合理之確信，認該稅捐稽徵法第44條規定有牴觸憲法之疑義，而得以之為先決問題，裁定停止本件訴訟程序，並請先行由鈞院聲請解釋稅捐稽徵法第44條規定是否有違憲之虞等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人96年1至12月二聯式收銀機發票存根聯應保存5年，其於97年7月9日說明已丟棄，且無免責性之事由，有被上訴人所屬岡山稽徵所調查函、說明書、營業人銷售額與稅額申報書、96年度各期領用統一發票字軌起迄號明細、96年度銷項二聯式收銀機等開立發票字軌明細及違章計算明細可稽，亦為上訴人所不爭，明顯違反稅捐稽徵法第11條規定，違章事證明確，有應注意能注意而不注意之過失，被上訴人按查明認定之銷貨總額50,931,679元處5%罰鍰計2,546,584元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按司法院大

，固認法院有聲請解釋並裁定停止訴訟程序之權限，然仍以法官對所適用之法律有確信牴觸憲法為前題，始有裁定停止及聲請解釋之必要。又查，司法院釋字第616號解釋文雖以：「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第108條第1項規定：『納稅義務人違反第71條及第72條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於1千5百元』。86年12月30日增訂公布之同法第108條之1第1項規定：『營利事業違反第102條之2規定，未依限辦理未分配盈餘申報，但已依第102條之3第2項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於1千5百元。』乃對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務之制裁，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿1年時，失其效力。」等語。惟其違規態樣與「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者」不同。司法院釋字第616號解釋主旨係審酌「納稅義務人已繳納其應納稅款」之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，認逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，而作成違憲解釋。然稅捐稽徵法第11條規範目的，係為使稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證，而課以營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，俾能核實課稅，倘營利事業未保存帳簿憑證等，極易造成逃漏稅捐，此與首揭釋字第616號解釋納稅義務人已繳納其應納稅款，未造成逃漏稅而僅單純未申報情形顯不相侔，尚難比附援引。是「就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰」未定有上限，此裁罰依據是否逾越必要程度，手段是否相當，尚非必然違憲。另98年10月15日行政院院會會議通過修正稅捐稽徵法部分條文，係以為適切保護納稅義務人及依賦稅改革委員會研究結論，所為之賦稅改革法案，修正意旨非本於原規定違憲，足認稅捐稽徵法第44條原規定尚非必然違憲，是無確信牴觸憲法之情事。上訴人聲請原審法院裁定停止本件訴訟程序並請求釋憲，即難採取。㈡命令違憲法官得逕行拒絕適用，此為法官之違憲審查權，然若屬法律違憲，除經大法官作成解釋法律違憲外，法官在個案上尚無能逕予拒絕適用之餘地。本件上訴人96年1至12月二聯式收銀機發票存根聯應保存5年，其於97年7月9日說明書說明已丟棄，有被上訴人所屬岡山稽徵所調查函、上訴人說明書、營業人銷售額與稅額申報書、96年度各期領用統一發票字軌起迄號明細、96年度銷項二聯式收銀機等開立發票字軌明細及違章計算明細附於原處分卷可稽，此上訴人亦無爭執，上訴人違反稅捐稽徵法第11條規定之違章事證明確。又上訴人有保存上開資料之義務，其應注意並能注意，卻疏未注意，自有主觀可歸責之過失，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷貨總額50,931,679元處5%罰鍰計2,546,584元，尚非無據。又承前所述，該規定尚未經解釋違憲，原審法院亦無法拒絕適用，足認原處分尚無違誤。綜上所述，上訴人之主張均不足採，被上訴人以上訴人於96年度銷售貨物（勞務）50,931,679元，未依規定保存銷貨發票存根聯，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷貨總額處5%罰鍰2,546,583元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：原審以上訴人於96年度銷售貨物（勞務）50,931,679元，未依規定保存銷貨發票存根聯，經被上訴人所屬岡山稽徵所查獲，移送被上訴人按查明認定之銷貨總額處5%罰鍰2,546,583元，並無違誤，而駁回上訴人之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，包括訴願決定及行政訴訟判決。而行為時稅捐稽徵法第44條原規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」嗣於99年1月6日總統公布增訂第2項規定：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元」，將第1項處罰金額之上限定為100萬元，其罰鍰數額之上限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，因該法條修正時本案尚繫屬本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本案就裁罰部分應適用99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2項之規定，原審判決未及適用該修正之新規定，上訴意旨執此指摘原判決違法，求予廢棄，應認上訴為有理由，由本院將原判決廢棄。又按，對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。爰將原判決廢棄，訴願決定及原處分（即復查決定）併予撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而為處分。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異