100年度判字第588號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 04 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第588號上訴人　立德電子股份有限公司代　表　人　包忠詒訴訟代理人　張芷被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　蔡輝鵬上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月5日臺北高等行政法院98年度訴字第1529號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件上訴人辦理94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）70,337,784元、保險費8,133,140元、伙食費1,402,259元、佣金支出68,516,941元、研究與發展支出33,945,334元及可抵減稅額12,020,489元暨本年度准抵減稅額12,493,984元，經被上訴人分別核定為57,906,599元、7,464,206元、1,184,279元、42,354,576元、0元及4,175,235元，應補稅額18,231,339元。上訴人不服，申經復查，獲追認佣金支出16,934,271元及本年度准予抵減稅額84,304元，並駁回其餘復查。上訴人仍不服，就佣金支出、研究與發展支出及可抵減稅額部分，提起訴願。經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重審復查決定，將復查決定撤銷，追認佣金支出23,490,503元及本年度准予抵減稅額84,304元，並駁回其餘復查。上訴人猶不服，就研究與發展支出投資抵減稅額部分，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人本身並不具生產功能，其研發之產品係交由東莞立德電子有限公司（下稱東莞立德）、江蘇領先電子有限公司（下稱江蘇領先）及立德電子（江蘇）有限公司（下稱立德江蘇）等3家大陸地區子公司代工生產，再回銷予上訴人，最後由上訴人銷售予終端客戶，自無代上訴人生產後還要支付上訴人權利金之理。故經濟部工業局於民國96年2月7日（下稱經濟部96年會議）及97年4月2日（下稱經濟部97年會議）兩次召開會議討論並獲致結論，即臺灣母公司之研發成果若是供海外子公司代工生產使用者，無93年10月26日修正發布「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點）第7點規定應收取權利金之限制。且上訴人大陸地區子公司對外銷售之產品均與上訴人之研發項目不同，而上訴人海外子公司所留利潤係因其本身執行之功能及風險所致。縱被上訴人認大陸地區子公司對外銷售部分與上訴人之研發成果有關，此部分銷售額也僅占3家大陸地區子公司整體銷售額之13.35% ，被上訴人全數否准上訴人投資抵減稅額之列報，顯與比例原則有違。（二）又上訴人因於產品研發過程，部分零件需外購，因此研發資料會包括東莞立德等零件供應商之設計圖，非以東莞立德之研發資料充數。另部分資料之日期為93年，係以93年資料供94年研發時參考所致；部分資料日期為95年，係因在94年年底開案，研發期間跨年所致。而表單下方之日期係該表單公布使用之日期，非表單填寫日期或研發活動日期。而少數樣品委作單之申請年度與需求年度有兩年差距，則係筆誤。再上訴人之研發人員從事「預算之執行及控管」、「協助教育訓練之推動」、「製程異常回饋之處理」等工作，或屬研發過程的一部分，或涉及研發內容而須研發人員之協助，均不脫一般研發單位組織職能之範圍，被上訴人將上訴人所有研發人員共42人，皆認非屬專職研發之人員，顯有相當誤解等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於研究與發展支出投資抵減稅額部分。三、被上訴人則以：（一）本件就上訴人提示之研究計畫、研究報告、專利證書、移轉訂價報告及96年11月12日補充說明等資料查核，上訴人並未能提示各研究項目細部計畫供核，且年度研究與發展計畫無法與相關研究資料勾稽，相關研發資料亦多屬供客戶確認之文件，又相關資料或屬東莞立德文件，或非屬94年度，或有將以前年度資料更改日期之情形，並樣品委作單申請日期較其樣品需求日期晚2年或早2年，顯與常理不合，難認其資料之真實性。再觀相關研發人員工作職掌，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員。（二）上訴人從事之變壓器、電源轉換器及電源供應器研發，與東莞立德、江蘇領先及立德江蘇等3家大陸地區子公司生產項目相同，且94年度有銷售92及93年度研發之產品於非關係人，足證大陸地區子公司有自行接單、銷售及使用上訴人研發產品或技術之情事，上訴人未收取合理之權利金，亦未將利潤全數留於臺灣母公司，核與經濟部96年會議結論不合，無該會議結論㈡1.之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）基於法院審查成本及效益之考量，首將審查「創新成果是否為我國享有」，再藉由其審查結論，反向推論上訴人之研究業務活動是否具備「創新高度」。又研發成果應為我國享有，方得享有投資抵減優惠之規範意旨，係規定於93年審查要點第7點。惟其規範，針對外貿部分，只就正常情況之非關係人交易為規範，對跨越國境之單一企業資源移轉或關係人交易部分卻漏未規範。為此主管機關又為經濟部96年及97年會議結論，惟於實務操作，仍無法協助執法者以較低成本作成判斷。是於「沒有資訊直接證明生產機會成本」之困難情況下，應得選擇次佳之間接判準，即國內企業者提出而為管理學界接受之「微笑曲線」理論，以決定研發經濟成果是否有部分留在國外或大陸地區。依「微笑曲線」理論，商品產銷總獲利之配置，主要是分配予前緣之研發與後端之行銷，而中間之（代工）生產獲得之利潤最少，形狀就如同微笑之嘴唇。（二）本件上訴人之產銷模式是將研發與行銷置於臺灣，而委由大陸地區子公司代工生產回銷臺灣，再由其出售予下游客戶。則判斷其大陸地區子公司之獲利有無內含研發之經濟成果，在上開規範基礎下，運用微笑曲線為大體觀察。以對上訴人最有利之情況為比較，其子公司東莞立德之生產毛利率為5%，而回銷上訴人產品，上訴人再對外銷售，其毛利率為7.8%，即就同一產品，上訴人之行銷及研發獲利為7.8%，則平均後行銷或研發之獲利各3.9%，而生產利潤卻有5%，與上述微笑曲線理論之獲利結構，顯然差距甚大。此即足以使法院確信上訴人之研發成果有以大陸地區子公司生產獲利形式留存大陸地區之可能。另上訴人無法明確「具像化」其研發活動之具體目標及研發成果內容，也無法提出呈現研發過程之足跡事證，再配合前開研發及行銷之毛利率與大陸地區主要子公司之生產獲利之比較，更足以使法院對上訴人所稱「研發活動」之創新高度，產生強烈懷疑。則於依職權調查後，上訴人顯然對本件費用支出事實符合「抵減稅捐優惠研發費用支出」構成要件部分，無法為適當之證明，使原審形成確信，從而被上訴人否准其研發費用抵減稅捐之請求，並無違法等語，為其論據。五、本院經核原判決固非無見，惟查：（一）按促進產業升級條例，旨在促進產業升級，健全經濟發展，而投資抵減辦法第2條復規定，所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之各種費用。故於審認是否屬研究與發展範圍時，自不得以有無研發成果作為認定之依據。並93年審查要點項目壹、研究與發展支出：認定原則二亦規定：「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」再高等行政法院為事實審，於撤銷訴訟，依行政訴訟法第125條第1項、第133條前段及第189條規定，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，詳述得心證之理由，以認定事實。經查：本件上訴人就其本年度主張之研究發展有提出研究計畫、研究報告、專利證書等證物一節，業經被上訴人陳明在卷，並有該等證物在卷可按。至原判決雖認上訴人本年度列報之研發活動與投資抵減要求之前瞻性、風險性及開創性不符。惟其係以舉例說明方式認上訴人多把製程流程中之問題處理或產品修改等常態性活動，當成具高度創新性之研發活動，並輔以原審透過微笑曲線理論對上訴人研發活動之創新高度產生之懷疑等語為其論據，即原判決並未就上訴人提出之研究計畫、研究報告及專利證書等全部證物何以不足認其列報之研發案合於研究發展之要件，詳述得心證之理由後為具體之認定。故上訴意旨據以指摘原判決理由不備，已非無據；且如上所述，於審認是否屬研究與發展範圍時，不得以有無研發成果作為認定依據。則原判決以上訴人無法明確「具像化」其研發成果內容，而認本件不符投資抵減之要件，亦有適用法規不當情事。是上訴意旨據以指摘原判決違法，即堪採取。（二）又按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……」92年2月6日修正公布之促進產業升級條例第6條第2項定有明文（本條例已於99年5月12日廢止）。而財政部為執行上述促進產業升級條例及依促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法，已於100 年3月14日廢止），訂定之93年審查要點第7點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」嗣該審查要點於99年4月13日修正發布（下稱99年審查要點），第7點修正為「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」查促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以提升其產業競爭優勢，藉以獲有實質經濟利益，進而有助於提升我國產業之國際競爭力及經濟利益，乃基於促進產業升級條例規定促進研究發展予以租稅優惠之立法本旨，為上述93年審查要點第7點之規定。嗣為使本點規定之適用更為明確，乃有99年審查要點第7點第2款但書之增訂。即99年審查要點第7點第2款但書明定公司得提出已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據之證明方法規定，僅係闡明93年審查要點第7 點第2款規定之本旨，是於尚未確定之本件，就上訴人是否符合93年審查要點第7點規定之審查時，仍應就上訴人是否有合於99年審查要點第7點第2款但書規定之事證為調查。經查：本件原判決係援引所謂「微笑曲線理論」，認已使原審法院確信上訴人之研發成果有以大陸地區子公司生產獲利形式留存大陸地區之可能，即原判決並非依上訴人提出之證據及全部相關數據，為上訴人之研發成果確有以大陸地區子公司生產獲利形式留存大陸地區之事實認定；而依上述規定及說明，本件應調查上訴人是否有99年審查要點第7點第2款但書規定之事證，則原判決未及適用予以調查，而按片斷之數據為上述推測之認定，其適用法規即有不當，故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦堪採取。（三）綜上所述，原判決有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又因本件事證均有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。故將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法之裁判。又上訴人本年度列報之研發案應合於促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法第2條規定之研究發展，及上訴人對此等研究發展之使用應合於99年審查要點第7點規定，係准上訴人本年度投資抵減租稅優惠之列報均須具備之要件，原審更為審理時，應併予注意，附此敘明。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　28　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　28　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第588號

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