100年度判字第625號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 04 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第625號上訴人　朱湯榮訴訟代理人　蘇千祿　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年8月20日臺北高等行政法院98年度再字第53號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人與佶甫企業有限公司（下稱佶甫公司）以分包合作方式共同向中華工程股份有限公司（下稱中華工程公司）承攬臺北市○○路○○段之「京華城GC標土方工程」有關地下室土方開挖工程（下稱系爭工程），約定由上訴人提供辦理開工手續之合法棄土證明及完工證明，佶甫公司應依中華工程公司每期計價後所取得之工程款，扣除佶甫公司依雙方協議應得之部分後，其餘部分均給付予上訴人，並於民國（下同）87年10月25日以佶甫公司之名義與中華工程公司簽訂採購合約，然因上訴人承包系爭工程，涉嫌於87年至89年間，未辦營業登記擅自營業，銷售勞務金額計新臺幣（下同）80,400,050元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，短漏營業稅計4,020,003元；另87年間購買平溪棄土場證明，未依規定取得信逸開發股份有限公司（現已更名平溪信義股份有限公司，下稱平溪信義公司）開立之發票，金額計16,190,476元（不含稅），經法務部調查局臺北市調查處查獲。嗣經被上訴人審理結果，核定上訴人逃漏營業稅計4,020,003 元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額4,020,003元處3倍罰鍰計12,060,000元（計至百元止），另未依法給與他人憑證之金額80,400,050元處5%罰鍰計4,020,002元，並與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰12,060,000元；又未依規定取得他人憑證之金額16,190,476元處5%罰鍰計809,523元，合計處罰鍰 12,869,523元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審95年度訴字第1168號判決駁回。上訴人仍不服，再提上訴，復經本院98年度判字第315號判決上訴駁回。上訴人猶未甘服，主張上開原審95 年度訴字第1168號判決及本院98年度判字第315號判決（以下合稱原確定判決）有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由，向原審提起再審之訴，經原審判決駁回後，提起上訴。二、上訴人提起再審之訴主張：㈠漏開統一發票並漏報勞務銷售額80,400,050元、短漏營業稅4,020,003元並處罰鍰12,060,000元部分：⒈本件具有行政訴訟法第273條（上訴人誤載為第276條）第1項第13款「發見未經斟酌或得使用之證據」之再審事由：⑴87年6月25日上訴人之妻張重光於87年6月24日與佶甫公司針對系爭工程簽訂工程合作契約書於裁判確定前即已客觀存在，且經楊金順律師之見證而簽立，形式上觀察真正無疑，如經斟酌，上訴人可受較有利益之裁判，然因事隔多年，上訴人不知此證據方法之存在，因此於原裁判確定前之訴訟程序中，均未曾提出於法院，以致確定裁判作成時，此項證據方法無從被斟酌，依行政訴訟法第273條（上訴人誤載為第276條）第1項第13款之規定，自屬未經斟酌之重要新證物。⑵張重光與宜泰利公司之工程契約書及3紙支票於裁判確定前即已客觀存在，且因宜泰利公司嗣後違約，未取得「棄土證明」，致上訴人不知此證據方法之存在，於裁判確定前之訴訟程序中，未曾提出於法院，以致確定裁判作成時，此項有利於上訴人之證據方法無從被斟酌，依行政訴訟法第273條（上訴人誤載為第276條）第1項第13款之規定，自有發見未經斟酌重要新證物之再審事由。⑶張重光與王錫堃之工程協議書於裁判確定前即已客觀存在，且因王錫堃嗣後違約，未取得「棄土證明」，致上訴人不知此證據方法之存在，於裁判確定前之訴訟程序中，未曾提出於法院，以致確定裁判作成時，此項有利於上訴人之證據方法無從被斟酌，依行政訴訟法第273條（上訴人誤載為第276條）第1項第13款之規定，自有發見未經斟酌重要新證物之再審事由。⑷原確定判決一再認為87年10月30日張重光與上訴人簽訂之委任書有虛構之嫌，然系爭委任書經上訴人送請鑑定，業經全球鑑定顧問股份有限公司鑑定筆跡，認定系爭委任書上張重光簽名等字跡與張重光分別於87年6月24日、同年7月28日及同年9月4日與佶甫公司、宜泰利公司及王錫堃簽訂之3份契約書上張重光簽名等字跡相同，均屬同一人所為，是系爭委任書乃真正無疑。⒉原確定判決有行政訴訟法第273條（上訴人誤載為第276條）第1項第14款所謂：「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由：⑴原確定判決對於攸關上訴人是否為張重光之受任人等重要證據，均未予審酌，即片面以上訴人於調查局及92年12月26日向被上訴人所屬松山分局申請查對更正時，未提及委任一事，遽以認定上訴人為實際營業人，而為不利於上訴人之判決，實有行政訴訟法第273條（上訴人誤載為第276條）之重要證據漏未審酌之再審事由。何況，上訴人係因涉嫌偽造文書等案件受調查局及臺灣臺北地方法院檢察署偵查，不知張重光有觸犯營業稅法之情事，檢察官並非針對漏報營業稅法加以調查，亦未針對上訴人與張重光間之委任關係加以訊問，故受任人僅就偵查機關所訊問涉及偽造文書等相關問題配合調查，既無從亦不必要詳細說明其與張重光間之委任關係（該案嗣經檢察官不起訴處分），原確定判決未審酌及此，徒憑上訴人於刑事案件之供述，即為不利於上訴人之認定，亦有重要證據漏未審酌之處。⑵原確定判決對於此攸關何人為系爭工程營業主體之判斷等重要證據均未加審酌，亦未說明不予採信之理由，即率爾斷章取義、扭曲證人張世光之證言，將張世光結證：因張重光身體不好，系爭工程後續有關事項均經過上訴人來接洽，其為避免契約無法履行，遂主動要求簽第二次合約，且簽第二次合約時，上訴人有表示係代張重光簽約，自中華工程公司領款後，再分給上訴人云云，曲解為上訴人與佶甫公司所簽訂之合約已取代張重光所簽訂之合約，未就有利於上訴人之證據並予審酌，自有重要證據漏未審酌之再審事由。㈡上訴人向平溪信義公司購買平溪棄土場證明，未依規定取得統一發票，裁處罰鍰890,523元部分：⒈本件具有行政訴訟法第273條（上訴人誤載為第276條）第1項第13款「發見未經斟酌或得使用之證據」之再審事由：張重光與佶甫公司於87年6月25日所簽訂之系爭工程合約、張重光與宜泰利公司於87年7月28日所簽訂之工程契約書、張重光所簽發3紙支票、張重光與王錫堃於87年9月4日所簽訂之工程協議書等重要新證據，於裁判確定前之訴訟程序中，未曾提出於法院，以致確定裁判作成時，此項有利於上訴人之證據方法無從被斟酌，依行政訴訟法第273條（上訴人誤載為第276條）第1項第13款之規定，自有發見未經斟酌重要新證物之再審事由。⒉原確定判決有行政訴訟法第273條（上訴人誤載為第276條）第1項第14款所謂：「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由：原確定判決對於有利上訴人之帳戶交易明細等證據，根本未細加審酌，亦未詳述不採之理由，逕以證人張重光與上訴人為夫妻關係，率爾認定證人張重光之證詞有偏頗，不予採認，自有行政訴訟法第273條（上訴人誤載為第276條）第1項第14款重要證據漏未審酌之再審事由等語，求為判決廢棄本院98年度判字第315號判決及原審95年度訴字第1168號判決暨撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠上訴人所主張其與佶甫公司於87年6月24 日簽訂之工程合作契約書，上訴人於前訴訟程序中即知其存在，非現始發現之證物，不得據以提起再審之訴。㈡上訴人固提出張重光與宜泰利公司之工程契約書及與王錫堃之工程協議書，惟原確定判決係採綜合事證而為事實之認定，何況，僅憑上訴人所引之上述2文件，並不能證明實際簽約對象為張重光，仍不足為有利於上訴人之認定，亦不符「但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限」之要件，顯難認有再審理由。㈢上訴人主張與張重光之委任書，經鑑定確屬張重光所簽，並主張證人楊金順、陳同慈、張世光、張建江之證詞有利於上訴人，原審漏未審酌云云，查案經原審及本院判決，業已詳為審酌論駁在案。且按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響於判決之重要證物漏未斟酌而言，且須以經斟酌可受較有利益之裁判者為限，如該證物（委任書及證人之證詞）業經原確定判決斟酌，自無漏未斟酌之情事，縱未經採納，核屬證據取捨問題，亦不得據為再審之理由。㈣再查上訴人主張之事由，或未具體指陳原處分違反何種法規，或為其法律上之見解，或係就原確定判決所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原處分違法，亦難謂已符合「適用法規顯有錯誤」之要件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審以：㈠關於上訴人是否為實際上與佶甫公司交易之人，以上訴人為營業稅核課對象是否有誤，上訴人是否有漏報87至89年度之銷售額，上訴人稱其受配偶張重光委任與佶甫公司簽訂工程契約，是否屬實等本案爭點，業據原程序傳訊相關證人，並詳予調查證據，斟酌全辯論意旨後，判決認定甚明，並於判決理由交代甚詳，亦經本院判決認定並無何違背法令之處。上訴人上揭主張及聲明之證據，縱經斟酌，亦難據為有利上訴人之認定，核與行政訴訟法第273條第1項第13款規定之再審要件未合。㈡原程序業已就上訴人是否為實際上與佶甫公司交易之人，上訴人是否僅係受委託執行系爭工程契約作業，而非系爭工程之營業主體等情，傳訊相關證人並詳予調查證據，斟酌全辯論意旨後，就事實認定及證據取捨，上訴人主張各情是否可採，業已於判決理由中斟酌並認定交代甚詳。上訴人主張各情，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定判決之取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原程序已論斷者，泛言未論斷，核與行政訴訟法第273條第1項第14款重要證物漏未斟酌之再審要件未合等語，駁回上訴人再審之訴（下稱原再審判決）。五、上訴意旨略以：㈠本件確有行政訴訟法第273條（上訴人誤載為276條）第1項第13款發見未經斟酌或得使用之證據，且所有書面證據足以證明上訴人之配偶張重光為系爭工程之營業主體，而應負有繳納營業稅之義務，上訴人絕非為繳納營業稅之義務人，如87年6月25日工程契約書、張重光與宜泰利公司之工程契約書及3紙支票暨張重光與王錫堃之工程協議書等證據經原確定判決及原再審判決斟酌，上訴人顯有可受有利之裁判，因此原再審判決顯有認事用法錯誤之違法事由存在。㈡原確定判決及原再審判決片面以上訴人於調查局及92年12月26日向被上訴人所屬松山分局申請查對更正時，並未提及委任一事，而片面遽認上訴人為實際營業人，為不利上訴人之認定及未審酌偵訊筆錄一問一答方式、禁止陳述問題以外之事項，而僅憑上訴人於刑事案件所未供述之證詞，實有認事用法錯誤之違法事由；暨對攸關何人為系爭工程營業主體之判斷等重要證據均未加審酌，亦未說明理由，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由不備及矛盾之違法事由存在。㈢本件工程既無任何法定無效原因，原確定判決及原再審判決遽認業已生效之契約書為非契約當事人所另立之新約所取代，顯有判決不適用法規之違法事由存在。㈣按佶甫公司若非確信張重光憑藉其與中華工程公司之關係及專業能力，可幫助佶甫公司取得中華工程公司系爭工程之採購合約，則自己參加議價即可，何須與張重光簽訂工程合作契約書，並自願支付棄土證明等8千餘萬元之費用，張重光幫助佶甫公司完成議價及簽訂採購合約時，上訴人尚為軍人身分並未退休，原確定判決及原再審判決認定張重光僅是系爭工程形式上之簽約人，並未享有收取工程款之實權，其判決理由顯有矛盾之處。㈤上訴人於89年4月27日簽立切結書給佶甫公司，係88年10月12日起，因上訴人支付運土卡車之運費均需現金，支票若開立張重光抬頭，經交換後領取現金需時2日以上，遂要求支票抬頭改為上訴人，至89年4月27日，因已無支付卡車運費之需要，張重光要求改換支票抬頭，上訴人始通知佶甫公司並簽立切結書，要求以張重光為抬頭之支票，完全由張重光領取運用，上訴人僅代為領取，按佶甫公司於給付款項時，係開立禁止背書轉讓之支票，在支票未存入銀行兌現前，尚非上訴人得自由處分之資產，更何況，以張重光為抬頭之支票，上訴人如何使用運轉，顯違反經驗法則。㈥按夫妻離異，若因夫妻情誼而有所給予，應於離異前或離異當時談妥並完成給付，怎可能於近一年以後即89年5月2日起，再要求佶甫公司開立2千8百餘萬元之支票給予張重光，又給付張重光之款項若為營業利益之分配，怎可能張重光之所得，遠大於上訴人之所得，況上訴人於法務部調查局臺北市調查處及原審筆錄中均陳明所領取3千餘萬元，已用於支付遠赴宜蘭幸福水泥廠之卡車運費，上訴人忙碌2 年餘，最後將營業所得，均給予分配已離婚之張重光，顯然違反經驗及論理法則。㈦比對張重光與佶甫公司87年6月24 日所簽訂之合作契約書及87年11月5日簽訂之合作契約書，上訴人非營業主體或契約當事人，上訴人縱受張重光委任，代理其執行合約任務，其性質亦為張重光與上訴人合力分別完成與佶甫公司之合作契約而已。再者，張重光與上訴人既係合作完成與佶甫公司之契約，又分別自該公司領取4千餘及3千餘萬元之酬勞，基於實質課稅原則，為何張重光所領取之4千餘萬元，須由上訴人負納稅義務，原確定判決及原再審判決顯有違背法令及判決理由不備、矛盾之違法事由存在。㈧原再審判決對於上訴人所聲請調查並傳訊證人宜泰利公司負責人王震宇、王錫堃及見證人楊金順律師、佶甫公司負責人張世光及陳聰明等5人到庭作證部分，原再審判決完全不採用且於理由書內並未為任何准駁理由之記載，顯有理由不備之違法事由，又原再審判決對於上訴人諸多事證於原確定判決未予釐清即為不利認定之再審理由，應再開言詞辯論充分調查再審理由所指之證據是否符合行政訴訟法第273 條（上訴人誤載為第276條）第1項第13款及第14款之再審原因，但原再審判決完全不經言詞辯論即自為認定無需開庭即為判決，亦有嚴重違背行政訴訴法第243條第2項第5款言詞辯論公開規定之違法事由存在。㈨原確定判決之認定確實有與附卷事證違背矛盾之處，且上訴人確實有發現未經斟酌或得使用之證據之再審理由，惟原再審判決對於上訴人所提之所有再審理由完全不審酌，直接駁回有利上訴人之再審理由，原再審判決此部分亦顯有判決理由不備及矛盾之違法事由。㈩原再審判決對於上訴人所提出重要證據漏未審酌之再審理由，僅以法律上見解之歧異駁回上訴人再審聲請之認定，原再審判決此種簡略理由且無開庭讓上訴人陳述意見之機會即為駁回判決，嚴重影響上訴人之權益，且判決理由疏漏且不備，實有判決理由不備之違法事由。本件當事人查證原處分機關或原再審判決所適用之法律有重大修正，即原處分所依據之法律有重大修改，原處分即失去其合法性，財政部令有關修正稅務違章案件減免處罰標準第15條，97年1月24 日修正處罰倍數部分為2倍，並於100年2月14日修正處罰倍數部分為1倍，但原處分卻處3倍罰鍰即12,060,000元，顯然有適用法律嚴重錯誤等語。六、本院查：（一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款定有明文。前開所稱「當事人發見未經斟酌之重要證物者」，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限；如已於前訴訟程序提出主張，而為原判決所不採，或前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，均非所謂未經斟酌之證物。又所指「重要證物漏未斟酌」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本款規定得提起再審之要件不符。而上揭所稱「證物」，係指書證及與書證有相同效力之物件或勘驗物等項，並不包括證人在內，亦即發見人證不能據而提起再審之訴。次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」為行政訴訟法第278條第2項所明定。（二）本件原再審判決已斟酌上訴人所提再審事由與原確定判決全卷所附證據資料及原確定判決記載得心證之理由，闡述行政訴訟法第273條第1項第13款所稱「當事人發見未經斟酌之重要證物者」，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限；如已於前訴訟程序提出主張，而為原判決所不採，或前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，均非所謂未經斟酌之證物。同條項第14款所謂「重要證物漏未斟酌」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本款規定得提起再審之要件不符。而上揭所稱「證物」係指書證及與書證有相同效力之物件或勘驗物等項，並不包括證人在內，亦即發見人證不能據而提起再審之訴。並據此核認原確定判決：㈠關於上訴人是否為實際上與佶甫公司交易之人，以上訴人為營業稅核課對象是否有誤，上訴人是否有漏報87至89年度之銷售額，上訴人稱其受配偶張重光委任與佶甫公司簽訂工程契約，是否屬實等本件爭點，業據原審於前訴訟程序訊問相關證人，並詳予調查證據，斟酌全辯論意旨後，判決認定甚明，詳敘其得心證之理由，亦經本院判決認定並無何違背法令之處。上訴人上揭主張及聲明之證據，縱經斟酌，亦難據為有利上訴人之認定，核與行政訴訟法第273條第1項第13款規定之再審要件未合。㈡原審於前訴訟程序業已就上訴人是否為實際上與佶甫公司交易之人，上訴人是否僅係受委託執行系爭工程契約作業，而非系爭工程之營業主體等情，訊問相關證人並詳予調查證據，斟酌全辯論意旨後，就事實認定及證據取捨，上訴人主張各情是否可採，於判決理由中斟酌敘明並認定甚詳。上訴人主張各情，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定判決之取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原確定判決已論斷者，泛言未論斷，核與行政訴訟法第273條第1項第14款重要證物漏未斟酌之再審要件未合。復載明本件依上訴人提起再審之訴之事實，顯無再審理由，爰適用行政訴訟法第278條第2項規定不經言詞辯論，逕以判決駁回上訴人再審之訴之旨等情甚詳，揆諸上開規定及說明，並無違誤。上訴人前揭上訴意旨指稱原再審判決認事用法錯誤，違反經驗及論理法則；且未通知上訴人聲請調查之證人到場訊問及辯論，又未說明不予訊問之理由，有判決不適用法規、理由不備與矛盾之違法事由等情，無非係就原審判斷原確定判決是否具有上訴人主張之行政訴訟法第273條第1項第13款「發現未經斟酌之證物或得使用該證物，且以如經斟酌可受較有利益之裁判」及第14款「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」規定事由，所為認定事實、取捨證據之職權行使指摘其為不當，或對原再審判決已認定、敘明而未符上訴人冀求者，以其一己主觀歧異見解，指摘原再審判決不備理由或理由矛盾，皆難認已對原再審判決之違背法令已有具體指摘。又85年7月30日稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」該法條所稱之「裁處」，依其修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，固均有該條之適用。且本件行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條原規定「按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰」，99年12月8日修正並自100年2月1日施行則規定「按所漏稅額處5倍以下罰鍰」；而財政部訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）關於營業稅法第51條短報或漏報銷售額部分，亦於100年2月14日修正由「按所漏稅額處2倍罰鍰」改為「按所漏稅額處1倍罰鍰」，惟本件在前訴訟程序經本院98年3月26日以98年度判字第315號判決，並於98年4月3日送達上訴人，業已判決確定，上訴意旨指摘原再審判決未適用前開修正後之營業稅法第51條及裁罰參考表規定，顯有適用法規錯誤乙節，亦非有據。其上訴意旨所指各節，均難謂有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　28　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　4　　月　　28　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第625號

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